II FSK 333/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 578/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 578/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Burmistrz Miasta L. decyzją z dnia 27 listopada 2014r. nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe za 2009r. w zakresie budowli - linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej w wysokości 23.021 zł. Spółka w dniu 16.12.2014r. uiściła tytułem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. kwotę 23.021 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 14.540 zł. W dniu 29.12.2014r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Złożyła również odwołanie od decyzji wymiarowej z dnia 27 listopada 2014r. SKO w Przemyślu decyzją z dnia 29 stycznia 2015r. nr [...] umorzyło postępowanie odwoławcze. WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015r., sygn. I SA/Rz 337/15 uchylił ww. decyzję. W związku z powyższym SKO w Przemyślu decyzją z dnia 26 października 2015r. nr [...] uchyliło decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia 27 listopada 2014r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z dnia 6 listopada 2015r. nr [...] Burmistrz Miasta L. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009r. w wysokości 23.021 zł oraz nadpłatę w odsetkach od podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 14.540 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w związku z wydaniem przez SKO decyzji z dnia 26 października 2015r. wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze złożonej deklaracji podatkowej na 2009r. W związku z powyższym na koncie podatnika stwierdzono nadpłatę w kwocie zapłaconej przez Spółkę w dniu 16 grudnia 2014r., na podstawie art. art.72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.). Decyzją z dnia 15 stycznia 2016r. nr [...] Burmistrz Miasta L. uzupełnił decyzję z dnia 6 listopada 2015r. nr [...] w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości i nadpłaty w odsetkach od podatku od nieruchomości za 2009 rok - o odmowę oprocentowania nadpłaty. W odwołaniu od decyzji z dnia 6 listopada 2015r. spółka zarzuciła, że ustalona przez organ kwota nadpłaty jest nieprawidłowa, ponieważ nie uwzględnia należnego oprocentowania za okres od dnia pobrania nienależnego podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu decyzją z 29 kwietnia 2016 r. utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazało, że w świetle art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dla ustalenia momentu początkowego obliczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W jego ocenie, wydanie przez organ I instancji decyzji określającej podatek na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia nie stanowi o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że wszczęcie postępowania wymiarowego i wydanie decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2009 było spowodowane złożeniem przez tę Spółkę w dniu 16 lutego 2014r., a więc w roku podatkowym, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania, korekty deklaracji podatkowej w wysokości znacznie niższej niż poprzednio, co wymagało przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego. Kolegium powołało się na pogląd zgodnie z którym, przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta L., w sytuacji gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie 37.561zł, liczonego od dnia 16 grudnia 2014r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do dnia 18 listopada 2015r., co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Organ pierwszej instancji powstrzymywał z wydaniem decyzji do 27 listopada 2014r., a więc nieco ponad miesiąc przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Nie można zatem twierdzić, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należało zatem orzec o oprocentowaniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009. Ponadto na zwrot nadpłaty dopiero 18 listopada 2015r. wpływ miało również SKO w Przemyślu, które decyzją o nr [...] umorzyło postępowanie odwoławcze. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 578/16 oddalił skargę. W uzasadnieniu odnosząc się do kwestii spornej, Sąd przytoczył regulację art. 78 § 3 pkt 1 O.p., który na dzień wydania zaskarżonej decyzji stanowił, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Wnioskując a contrario należy – zdaniem Sądu pierwszej instancji stwierdzić - że jeżeli organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej a nadpłatę zwrócił w terminie, oprocentowanie w ogóle nie przysługuje (por. wyrok NSA z 25 marca 2015 r. sygn. II FSK 3963/14).Sąd przypomniał, że w sprawie do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego doszło nie na skutek stwierdzenia wadliwości decyzji organu I instancji, lecz w wyniku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2014 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest spowodowane upływem określonego przedziału czasowego. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu I instancji. Tym samym - zdaniem Sądu - samego faktu upływu terminu przedawnienia, czy też okresu trwania postępowania podatkowego, nie należy wiązać z przesłanką przyczynienia się organu do uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. W konsekwencji uznał, że ponieważ w przedmiotowej sprawie organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji - określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zwrot nadpłaty podatku dokonano w terminie wyznaczonym przez art. 77 § 1 pkt 3 O.p., dlatego oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. W skardze kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art.141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. zwanej dalej : P.p.s.a.), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), 2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, 3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu I instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ; 4. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" O.p.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w I instancji dopiero na kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ II instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia. W konsekwencji wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ odwoławczy nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego, jednakże zasadniczy spór dotyczy interpretacji przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p., co do rozumienia pojęcia "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", a w konsekwencji czy zwrot nadpłaty podatkowej dla spółki podlegał oprocentowaniu. Określając ramy materialnoprawne podjętych w sprawie przez organy podatkowe decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie w zakresie zwrotu nadpłaty podatkowej zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Stosownie do art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu, (odnoszącego się do nadpłat określonych w art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia). Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty i 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika więc, że chcąc ustalić moment początkowy oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 77 § 1 lit. a-d, a więc również w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, należy uwzględnić treść pkt 2 tego paragrafu. Tym samym, jeżeli nadpłata, jak w niniejszej sprawie, powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Tylko bowiem w tym przypadku oprocentowanie nadpłaty ze względu na treść art. 78 § 3 pkt 1 w związku z pkt 2 Ordynacji podatkowej tego przepisu liczone jest od dnia powstania nadpłaty. Pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" należy rozumieć wadliwość decyzji wydanej przez tenże organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. W niniejszej sprawie, podstawą dla wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji nie były jakiekolwiek wady prawne tej ostatniej, a więc też takie na którą miał on wpływ. Do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania w sprawie doszło nie na skutek stwierdzenia wadliwości decyzji organu pierwszej instancji, lecz w wyniku wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną, obiektywną, niezależną od organu przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego. Nie może zatem stanowić podstawy do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania ( zob. wyroki : Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018r. sygn. akt II FSK 1945/16, z dnia 3 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 1534/16 oraz 14 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 2863/18 wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). W rozpoznawanej sprawie skoro organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122 i 187§ 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym podziela też pogląd wyrażony w wyroku NSA z 9 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 971/15 w, którym stwierdzono, że aż do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej. Jeżeli przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego przez organ odwoławczy było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, to nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2018 r. I GSK 2769/18). W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytoryczną (tak NSA w wyroku z dnia 2 października 2018 r. I FSK 1711/16). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. NSA w wyroku z dnia 27 września 2018 r., II GSK 2562/16).W rozpoznawanej sprawie WSA wbrew podniesionemu zarzutowi przytoczył zarówno podstawę prawną dotyczącą prawa materialnego jak również przepisy postępowania. Wskazano bowiem, że samego faktu upływu terminu przedawnienia, czy też okresu trwania postępowania podatkowego, nie należy wiązać z przesłanką przyczynienia się organu do uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Ponadto uwzględniając całokształt stanowiska Sądu pierwszej instancji zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zarówno skarżący wnosząc skargę kasacyjną jak i Sąd kasacyjny dokonał instancyjnej jego kontroli. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.