I SA/Bd 522/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 października 2016r. sprawy ze skargi A. spółka jawna (dawniej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. spółka jawna kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oraz jego uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W chwili obecnej planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową, najprawdopodobniej w spółkę jawną. W wyniku przekształcenia, wspólnicy spółki staną się wspólnikami spółki osobowej, grono wspólników spółki nie ulegnie zmianie. Podobnie żaden z dotychczasowych wspólników nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. Składniki majątkowe spółki i ich wartości wskazane w bilansie sporządzonym na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej spółki przekształcanej będą odpowiadać składnikom majątkowym i ich wartościom wskazanym w bilansie sporządzonym na dzień zmiany formy prawnej w spółce osobowej. Wnioskodawca przewiduje, że w wyniku przekształcenia w spółkę osobową, wartość sumy wkładów wspólników spółki osobowej nie przekroczy wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Z uwagi na fakt, że rezultatem dotychczasowej działalności Wnioskodawcy była strata bilansowa, również suma aktywów Wnioskodawcy ogółem (bez pomniejszania ich o wartość zobowiązań), zarówno na moment przed, jak i po przekształceniu w spółkę osobową, nie będzie przekraczać wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Na dzień przekształcenia spółka przekształcana będzie dysponowała majątkiem (aktywami) o wartości niższej niż wartość kapitału zakładowego spółki. Wnioskodawca nie posiada obecnie i nie będzie posiadać na dzień przekształcenia kapitałów zapasowego lub rezerwowego. Część kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie podlegała podatkowi z uwagi na zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Określona w akcie przekształcenia (w uchwale zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy oraz w umowie spółki osobowej) wartość sumy wkładów wspólników do spółki osobowej obejmie wartość całego majątku Wnioskodawcy. Wartość ta nie będzie przekraczać wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Majątek spółki osobowej obejmie cały majątek spółki przekształcanej (Wnioskodawcy, spółki z o.o.) wnoszony do spółki przekształconej (osobowej), którego wartość nie będzie jednak przekraczać nawet samej wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Żadna część majątku spółki przekształcanej nie znajdzie odzwierciedlenia w kapitałach zapasowych czy kapitałach rezerwowych, gdyż takowe nie występują i nie wystąpią na dzień przekształcenia w bilansie spółki. Po sporządzeniu sprawozdania finansowego został ujawniony zysk bieżący spółki przekształcanej. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie: czy przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? W ocenie skarżącej, przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową nie będzie w okolicznościach przedstawionych we wniosku powodować obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji nie dojdzie do spełnienia przesłanek uznania przekształcenia za zmianę umowy. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 223), dalej: "u.p.c.c.", zgodnie z którym podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia, jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe uregulowania na grunt przedmiotowej sprawy organ wskazał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż nie cały majątek spółki przekształcanej podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w czasie jej istnienia. W szczególności opodatkowaniu takiemu nie podlegała część kapitału zakładowego. Brak podlegania opodatkowaniu całego majątku istniejącego w spółce przekształcanej powoduje, że przekształcenie tejże spółki w spółkę osobową rodzi skutki w podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przypadku każdej z tych form (spółka osobowa - jawna, spółka kapitałowa) ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże opodatkowanie z inną podstawą. To oznacza, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze zmianą umowy spółki, a tym samym czynnością rodzącą obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych. Omawiane przekształcenie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Odrębną natomiast kwestią jest, czy w opisanej sytuacji powstanie zobowiązanie podatkowe - podatek do uiszczenia. W tym zakresie organ wskazał, że z treści wniosku wynika, iż wartość wkładu do spółki osobowej będzie niższa niż wartość kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, jednakże w spółce istnieje zysk bieżący, a część kapitału zakładowego była wyłączona z opodatkowania na mocy art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. Powyższe wskazuje, że nie cały kapitał zakładowy w spółce kapitałowej był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz, iż wnoszony do spółki majątek to nie tylko kapitał zakładowy, ale także bieżący zysk wykazany w sprawozdaniu. Powołując art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. organ stwierdził, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy między wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Fakt, że czynność podwyższenia części kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c., ma znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego w omawianej sytuacji tylko wówczas, gdy wskazane wkłady, które zostały wniesione do Wnioskodawcy i wyłączone z opodatkowania mocą ww. przepisu, były kiedykolwiek wcześniej opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy innej spółki lub jej zmiany), czyli np. wówczas kiedy były obejmowane przez podmiot, który następnie wniósł je do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy). Jeżeli takie opodatkowanie miało miejsce, to wówczas ta część wkładów wniesionych do spółki przekształconej (osobowej) będzie korzystała ze zwolnienia wymienionego w cyt. art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Jeżeli takie wkłady nie były opodatkowane w przeszłości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to wartość wkładu do spółki osobowej, która zostanie utworzona z tej części kapitału zakładowego nie będzie korzystała ze zwolnienia. Wskazany przepis stanowi bowiem jednoznacznie o zwolnieniu tylko w sytuacji, gdy wkład był uprzednio opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki osobowej (a tym samym do zmiany umowy spółki), gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając zatem na względzie powyższe organ stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem, przy czym - na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek - zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu, która została wcześniej (kiedykolwiek) opodatkowana. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała ta część wkładu do spółki osobowej, która stanowić będzie różnicę między całym majątkiem wniesionym do spółki osobowej a jego wartością opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez zakwestionowanie prawa nabytego skarżącej w postaci wyłączenia z opodatkowania części wkładów do spółki, które przysługiwało na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie u.p.c.c.; 2) art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez oparcie się w zaprezentowanej ocenie prawnej na przesłance powstania obowiązku podatkowego nieznanej ustawie, tj. przesłance istnienia na dzień przekształcenia majątku dotychczas nieopodatkowanego; 3) naruszenie art. 14c § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego dla przyjęcia przez organ ww. pozaustawowej przesłanki powstania obowiązku podatkowego; 4) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że planowane przez skarżącą przekształcenie będzie stanowiło zmianę umowy w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.; 5) naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. z art. 1a pkt 5 i art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c. przez błędną wykładnię prowadzącą do zawężenia zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.; 6) naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania prowadzącej do uznania, że znajduje on zastosowanie w procesie ustalenia, czy planowane przekształcenie będzie stanowiło zmianę umowy w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. W ocenie skarżącej, interpretacja narusza prawo z uwagi na błędne przyjęcie w niej, że planowane przez spółkę przekształcenie będzie stanowiło zmianę umowy w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. (a co za tym idzie, będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego). Błąd ten wynikł, w ocenie skarżącej, z błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., a także z dokonania błędnej oceny co do zastosowania art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. prowadzącej do przyjęcia, że znajduje on zastosowanie w procesie ustalenia, czy planowane przekształcenie będzie stanowiło zmianę umowy w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Zdaniem skarżącej, organ dokonując wspomnianej kwalifikacji prawnej posłużył się przesłanką nieznaną ustawie podatkowej. Przesłanka ta polegać miałaby nie na zwiększeniu się majątku spółki osobowej (zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.), lecz na istnieniu na dzień przekształcenia majątku, który nie został dotychczas opodatkowany. W ocenie spółki, zaprezentowane przez organ stanowisko jest przejawem swoistego kreowania podstawy prawnej nie wynikającej z treści przepisów, co godzi w zasadę legalizmu, a zatem w niniejszej sprawie stanowi naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 O.p. Ponadto trudno znaleźć w uzasadnieniu interpretacji przekonujące uzasadnienie dla odstąpienia od literalnej wykładni przepisów i przyjęcia wspomnianej pozaustawowej przesłanki powstania obowiązku podatkowego. W ocenie strony stanowi to naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 14c § 2 Op. Ponadto zdaniem skarżącej, zaprezentowany przez organ sposób wykładni wspomnianych przepisów stanowi naruszenie zasady ochrony praw słusznie nabytych, wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wyłania się bowiem nowa kategoria, którą można określić jako "majątek opodatkowany". Kategoria taka nieznana jest ustawie podatkowej, a jej zastosowanie w sposób zaprezentowany w interpretacji prowadzi do zakwestionowania sensu wyłączeń i zwolnień podatkowych wymienionych w ustawie. Każde bowiem zwolnienie lub wyłączenie, w tym również wspomniane w interpretacji wyłączenie wskazane w art. 2 pkt 6 lit c) tiret drugie u.p.c.c. zostałoby, przy przyjęciu zaprezentowanego w interpretacji rozumowania, "anulowane" przy okazji najbliższej następnej czynności związanej ze zmianą umowy spółki. W tym zakresie spółka stwierdziła, że jeżeli wkład wnoszony pierwotnie do spółki kapitałowej korzystał z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie, w sytuacji zmiany umowy spółki wiążącej się z wniesieniem dodatkowych wkładów (ewentualnie przeznaczeniem na dodatkowe wkłady zgromadzonych przez spółkę zysków), to nie ma podstaw, aby opodatkować pierwotny wkład tylko z uwagi na okoliczność, iż wcześniej był wyłączony z opodatkowania. Podobnie rozumować należy w przypadku przekształcenia spółki. Także w tym przypadku zwolnienie ma charakter trwały, a fakt, że ujawniona w wyniku przekształcenia nadwyżka majątku spółki przekształconej ponad wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej podlegać może opodatkowaniu, nie powinien skutkować opodatkowaniem tej części majątku, która zgodnie z prawem wyłączona była pierwotnie z opodatkowania. Zdaniem skarżącej, w złożonym wniosku o interpretację zostało wykazane, że podczas przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia się majątku spółki, jakkolwiek rozumianego. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano bowiem wyraźnie, że kapitału zakładowego spółki przekształcanej nie przekroczy ani łączna wartość wkładów do spółki przekształconej (ustalona w wysokości łącznej wartości aktywów netto spółki), ani wartość aktywów jako taka (czysta wartość aktywów bez uwzględniania jakichkolwiek obciążeń). Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładani art. 9 pkt 11 lit a) u.p.c.c. spółka podniosła, iż w jej ocenie przepis ten nie powinien być w ogóle brany pod uwagę przez organ wydający interpretację, gdyż jego zastosowanie (w procesie ustalenia podstawy opodatkowania) jest zależne od przesądzenia, że mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych (co uczyniono w interpretacji z naruszeniem prawa). Stanowisko organu oparte jest zatem na niewłaściwej ocenie, co do zastosowania wspomnianego przepisu na tle opisanego zdarzenia przyszłego. Ponadto zaprezentowana w interpretacji wykładnia ww. przepisu narusza prawo poprzez błędną wykładnię prowadzącą do nieuzasadnionego zawężenia stosowania zwolnienia, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, co stanowi naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. z art. 1a pkt 5 i art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – dalej wskazywanej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zatem kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji (podatkowej) w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a. Nadto, w myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie kontroli Sądu zostało poddane rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. w związku z zadanym pytaniem: czy w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jawną, powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji spór sprowadza się do oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku będzie miało miejsce powiększenie majątku spółki przekształconej, co na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest warunkiem opodatkowania czynności przekształcenia spółek oraz, czy znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. znalazłoby zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie tej ustawy podatkowej. II. W pierwszej kolejności podać należy, że z przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnej podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, przy czym za zmianę umowy spółki uważa się – stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.p.c. – przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Według art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy podatkowej, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Na podstawie przywołanego uregulowania można stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w wyniku tego dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie "zwiększenia majątku spółki osobowej" lub "podwyższenia kapitału zakładowego". Konieczność oceny wystąpienia "zwiększenia" lub "podwyższenia" wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu. Z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. To jednoznacznie wskazuje, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, to substrat majątkowy spółki po przekształceniu stanowi wartość wkładów do spółki osobowej. Gdy zaś chodzi o określoną kategorię majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania, to chodzić tu będzie o ten substrat majątkowy, który co do zasady stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) – przed przekształceniem. Z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym substratem będzie kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., według którego, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Z powyższego przepisu wynika, że uwzględniany przy ocenie przesłanek zwolnienia od podatku (a konsekwentnie również przy opodatkowaniu) jest ten majątek, który stanowi (stanowił) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bądź podatek nie był naliczany, bez względu na typ spółki, albowiem wymieniono równolegle wkłady do spółki (osobowej) oraz kapitał zakładowy. Odpowiada to szerokiemu zakresowi przekształceń spółek, dopuszczalnym w prawie prywatnym (zwłaszcza spółek kapitałowych w spółki osobowe i spółek osobowych w spółki kapitałowe) i uwzględnionym przez ustawę podatkową. Brzmienie przytoczonych wyżej przepisów nie powinno zatem pozostawiać wątpliwości, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - a w niniejszej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - opodatkowaniu podlegają wszystkie wartości ponad wysokość kapitału zakładowego. W związku z tym strona skarżąca nie ma racji, że podane we wniosku przekształcenie nie będzie stanowiło zmiany umowy w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Zasadnie organ też podnosi, że wnoszony do spółki majątek to nie tylko kapitał zakładowy, lecz także bieżący zysk wykazany w sprawozdaniu. Niemniej jednak rozpatrując sprawę należy mieć na uwadze zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., w zakresie którego organ dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwej jego oceny co do zastosowania. W tym zakresie wskazać należy, że podobną problematyką na gruncie stosowania w szczególności tego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zajmowały się już wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach: z dnia 8.06.2016r. sygn. akt III SA/Wa 1611/15; z dnia 20.04.2016r., sygn. akt SA/Op 67/16; z dnia 27.01.2016r., sygn. akt III SA/Po 318/15; z dnia 10.03.2015r., sygn. akt III SA/Wa 1938/14; z dnia 27 .01. 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1328/14; z dnia 29.05.2015r., sygn. akt III SA/Wa 2914/14; z dnia 22.10.2014r., sygn. akt I SA/Go 499/14. Podzielając zaprezentowaną w tych wyrokach argumentację dotyczącą interpretacji przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy podatkowej, tut. Sąd uznaje ją za własną i w związku z tym odwołuje się do przedstawionych tam rozważań. W przedmiotowej sprawie, nie można przyjąć za prawidłową wykładnię art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. dokonaną przez organ. Strona skarżąca zasadnie wskazała, że ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to wprost z literalnej wykładni tego przepisu, a podstawową metodą wykładni tekstu prawnego jest właśnie metoda językowa. Podnieść bowiem należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11, publik. CBOSA). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia z 8 lipca 2014r. sygn. akt II FSK 1744/12 za tym stanowiskiem stoi ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony – zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996r., W.11/95). W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.). Kierując się tymi wskazówkami zauważyć należy, że interpretowany przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. przewiduje alternatywne przesłanki zwolnienia umowy spółki i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, a mianowicie, gdy były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczy drugiej z tych przesłanek, w której ustawodawca odwołuje się do pojęcia prawa państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatek nie był naliczany. Po słowie "albo" nie użyto sformułowania "państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska". Tym samym nie sposób uznać, by przepis ten ograniczał zwolnienie od opodatkowania umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego - jedynie do tych, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska podatek nie był naliczany. Wykładnia taka byłaby sprzeczna z wyraźnym brzmieniem ustawy. Zatem, w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw do ograniczenia pojęcia "państwa członkowskiego" użytego w końcowej części analizowanego przepisu jako państwa innego niż Rzeczpospolita Polska i wyłączenia z użytego tam pojęcia "podatku" - podatku od czynności cywilnoprawnych. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z treści art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez "państwo członkowskie" należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Zatem, Rzeczpospolita Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu, a użyte w ostatnim członie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wyrażenie "podatek" odnosi się zarówno do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak również podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu, analizowana treść przepisu i wskazana w niej przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczypospolitej Polski. Potwierdzeniem tego jest również to, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy dyrektywy Rady2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008r.). Zauważyć przy tym należy, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest odpowiednikiem podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Zatem nie można uznać, że w ostatnim członie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Zaproponowana przez organ wykładnia tego przepisu prowadzi do różnego traktowania pojęcia "państwo członkowskie" w ramach tej samej regulacji oraz nosi znamiona wykładni zawężającej, co jest niedopuszczalne ze względu na jasne i jednoznaczne brzmienie ostatniego członu przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, uczyniłby to wyraźnie. Przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano, że projekt przewiduje zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich oraz w celu realizacji zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek. Zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek wyartykułowano w treści pkt 7 preambuły do Dyrektywy Rady 2008/7/WE, w myśl którego koncepcja wewnętrznego rynku zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wewnętrznego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie może być naliczany więcej niż jeden raz. W związku z tym, jeżeli państwo członkowskie posiadające prawo do nałożenia podatku nie nakłada podatku kapitałowego na niektóre lub wszystkie operacje objęte niniejszą dyrektywą, żadne inne państwo członkowskie nie może nałożyć podatku na te operacje. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podzielając w pełni konieczność respektowania tej zasady wskazuje jednocześnie, że dokonana przez organ interpretacja spornego przepisu jest z nią sprzeczna, prowadzi bowiem do sytuacji, w której państwo członkowskie nie nakładając w określonych sytuacjach podatku kapitałowego, dąży de facto do jego nałożenia przy realizacji zwolnienia z tego podatku. Zauważyć przy tym należy, że podatek od czynności cywilnoprawnych i podatki kapitałowe mają być traktowane w sposób równoważny, zatem nie można z treści art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wyprowadzać wniosków dyskryminujących polskich podatników. Nadto jak podkreśla się w piśmiennictwie, celem przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz dyrektywy 2008/7/WE z dnia [...]. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - w zakresie działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych - jest zagwarantowanie neutralności podatkowej w przypadkach, gdy dochodzi do zwiększenia majątku spółki jej własnymi działaniami. W doktrynie prawa wskazuje się, że w analizowanym przypadku opodatkowanie powinno wiązać się wyłącznie z dokapitalizowaniem spółki przekształconej. Oznacza to, że jeżeli nie są wnoszone nowe wkłady, przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nie podlega opodatkowaniu, nie występuje bowiem zwiększenie majątku spółki. Inaczej rzecz ma się w przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową, gdyż za podwyższenie kapitału zakładowego należy uznać również utworzenie go od podstaw. Przy czym nie przesądza to jeszcze o tym, że powstanie zobowiązanie podatkowe - ze względu na przewidywane ustawą zwolnienie w wysokości części majątku opodatkowanej wcześniej (art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.; zob. Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Warszawa 2011, s. 194 i 197; zob. także: K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, "Przegląd Podatkowy" 2014, nr 4, s. 42). Nie można realizacji zasady neutralności wywieść z dokonanej tam wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c. Zasada ta będzie realizowana jedynie przy przyjęciu wykładni tego przepisu, w myśl której obejmuje on zwolnienia od opodatkowania wszelkich przypadków zawarcia lub zmiany umów spółki związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem każdego państwa członkowskiego - w tym również Polski - podatek nie był naliczany. Reguła ta odpowiada założeniom dyrektywy 2008/7/WE zawartym w jej preambule, w której wskazano, iż konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; stąd najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego. Prawodawca unijny podkreślił, że należy utrzymać surowe warunki dotyczące sytuacji, w których państwa członkowskie w dalszym ciągu nakładają podatek kapitałowy, w szczególności w odniesieniu do zwolnień i obniżenia jego wymiaru. Tym bardziej zatem należy przyjąć, że w związku ze zmianą umowy spółki, związaną z jej przekształceniem, ustawodawca polski przewiduje zwolnienie od opodatkowania tej zmiany w części wkładów do spółki, od których zgodnie z prawem polskim podatek nie był naliczany (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Po 318/15). Nadto dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., wykluczająca jego zastosowanie do podatku od czynności cywilnoprawnych, prowadziłaby do nierówności w traktowaniu spółek prawa handlowego z siedzibą w Polsce i spółek prawa handlowego z innych krajów Unii Europejskiej, a tym samym doszłoby do dyskryminacji spółek polskich przejmujących inne spółki polskie w porównaniu ze spółkami polskimi przejmującymi spółki z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej. III. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Spółka nietrafnie zarzuciła, iż już literalna wykładnia art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wskazuje na brak przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie. Niemniej jednak opodatkowane będzie tylko takie przekształcenie, wskutek którego zwiększy się podstawa opodatkowania. Zatem rację ma strona skarżąca, że w sytuacji, gdy podatek od czynności cywilnoprawnych nie będzie naliczany zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od części kapitału zakładowego spółki z o.o., to na dzień przekształcenia tej Spółki w spółkę osobową znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Nie dotyczy to jednak przejętego zysku. Wobec zaprezentowanej wykładni tego przepisu, stanowisko organu wskazujące na konieczność badania ewentualnego historycznego opodatkowania podatkiem podatku od czynności cywilnoprawnych wkładów wniesionych na kapitał zakładowy przekształcanej spółki kapitałowej bez uwzględnienia tej części, od której podatek ten nie był naliczany zgodnie z polską ustawą podatkową, jest błędne. W związku z tym tut. Sąd stwierdza, że wydana przez organ podatkowy interpretacja narusza prawo materialne przez błędną wykładnię, tj. art. 9 pkt 11 lit. a) w związku z art. 1a pkt 5 i art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c. oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 9 pkt 11 lit. a tej ustawy, dlatego też uzasadnione jest wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań i uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię podanych wyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł zwrot kosztów sądowych na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804). L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka