II FSK 464/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 612/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 17 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 612/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 17 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a.") i uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych oraz umorzenie postępowania we wskazanym zakresie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie: 1) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") przejawiającą się w tym, że WSA dokonał ustaleń, które nie wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej bezpodstawnie przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe obu instancji, iż nośniki reklamowe wykorzystywane przez Skarżącą są trwale związane z gruntem, a ich usunięcie wymagałoby uszkodzenia gruntu oraz samego nośnika, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawierał materiałów pozwalających na przyjęcie takich ustaleń oraz nie zawierał niezbędnych dowodów w postaci projektów technicznych nośników reklamowych, od których powinny zależeć przyjęte przez organy podatkowe i Sąd ustalenia faktyczne dotyczące charakterystyki technicznej nośników; 2) prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l.") poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; b) art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 1994 r. nr 89, poz. 414 ze zm. - zwanej dalej "P.b.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", a w konsekwencji nieprawidłowego przyjęcia, iż tablice reklamowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że obiekt budowlany postawiony na fundamencie za pomocą kotew, z którego może zostać usunięty bez trwałego uszkodzenia obiektu lub gruntu, nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l., a konkluzję tę potwierdza wykładania odwołująca się do innych przepisów prawa posługujących się w odniesieniu do tablic reklamowych pojęciem trwałego związania z gruntem, w tym w szczególności rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których stanowi art. 189 P.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Z treści skargi kasacyjnej wynika wprost, że należące do Spółki tablice reklamowe, co do zasady mocowane są do podłoża za pomocą stalowych śrub i zbudowane są z dwóch zasadniczych części: ekranu oraz słupa nośnego (lub dwóch słupów nośnych). Tablica przytwierdzona jest do fundamentu monolitycznego wykonanego z betonu. Słup, na którym umieszczono tablicę (ekran) mocowany jest na fundamencie za pomocą śrub kotwiących (tzw. "kotwy"). Jedna z części każdej kotwy jest na stałe osadzana w fundamencie w trakcie betonowania (część kotwiąca). Druga część kotwy jest nagwintowana i wystaje nad fundament (jako gwint). Dolna część słupa zakończona jest podstawą, w której znajdują się otwory, które w trakcie montażu tablicy nakładane są na gwint (górna część kotwy) i łączone z kotwą poprzez nakręcenie nakrętki na gwint. Z powyższego opisu wynika jednoznacznie, że sporne tablice reklamowe składają się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową, a mianowicie fundamentu, konstrukcji nośnej słupa i konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Do betonowych fundamentów zabetonowane zostały kotwy umożliwiające montaż słupów nośnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony opis nośników reklamowych wskazuje, że wykonanie obiektu budowlanego składającego się z części typowo budowlanych jest budowlą, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Istota zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że będące własnością Spółki tablice reklamowe nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Argumentacja przedstawiona przez Skarżącą opiera się na założeniu, że tablice reklamowe nie są trwale połączone z gruntem. To z kolei twierdzenie pozwoliło Skarżącej na postawienie tezy, że tablice reklamowe są tymczasowymi obiektami budowlanymi, które nie są przedmiotem opodatkowania. Z dalszego wywodu Skarżącej wynika, że tablice reklamowe, które nie są trwale związane z gruntem nie stanowią budowli, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co zdaniem Skarżącej doprowadziło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach ze skarg kasacyjnych "A." S.A. z siedzibą w W. (obecnie: A. S.A. z siedzibą w W.) w wyrokach: z dnia 17 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 939/12; z dnia 3 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2480/13 i z dnia 24 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 2968/14 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pojęcie "tymczasowego obiektu budowlanego", na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., o sygn. akt II FPS 11/13. W uchwale tej stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza powołanego przepisu, podobnie jak analiza pozostałych przepisów ustawy, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3, pozwala przyjąć, iż ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Uwzględniając powyższe konstatacje wskazać należy, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r., o sygn. akt II FSK 156/08). Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1391/07, podnosząc, iż definicja "obiektu budowlanego" w ustawie Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z art. 3 pkt 1 P.b. wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Stanowisko to koresponduje z tezą powołanej powyżej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., o sygn. akt II FPS 11/13. Przepis art. 3 pkt 3 P.b. jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 317/12). Co ważne, o tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2009 r., o sygn. akt II OSK 1361/08). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r., o sygn. akt II OSK 680/07). Zatem, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Co istotniejsze żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., o sygn. akt II OSK 1958/08). Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., o sygn. akt II OSK 1233/09, wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą, np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Mając na uwadze powyższe w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie ma żadnych pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby sporne tablice reklamowe stanowiące własność Spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe. Przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi zatem o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla otoczenia. Reasumując wskazać należy, iż prawidłowe jest stanowisko WSA w Gliwicach, aprobujące pogląd organów podatkowych, że przedmiotowe obiekty są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Autor skargi kasacyjnej zauważa, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jak i w żadnym innym akcie prawnym. Czyni jednocześnie spostrzeżenie, że pojęcie to występuje w przepisach Kodeksu cywilnego. W jego ocenie, poglądy orzecznictwa jak i doktryny powstałe na gruncie art. 46 i 48 K.c. powinny determinować znaczenie tego pojęcia w rozpoznawanej sprawie. Z powyższymi wywodami skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić, bowiem pojęcia omawianych urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do przepisów art. 45, art. 47 oraz art. 191 K.c. (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II OSK 794/12). Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej w tej materii należało uznać za bezprzedmiotowe, tym bardziej, iż możliwość technicznej zmiany lokalizacji obiektu nie powoduje, że w rozumieniu art. 48 K.c., nie uważa się obiektu za trwale związany z gruntem. Dla uznania budynku i innego urządzenia za część składową nieruchomości konieczne jest ustalenie istnienia trwałego (stabilnego i bezpiecznego technicznie) powiązania z gruntem, co musi być dokonywane w oparciu o konkretne okoliczności i obowiązujące przepisy, w szczególności przepisy ustawy Prawo budowlane. W internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Na marginesie wskazać należy, iż takie znaczenie jest przyporządkowane słowu "stały", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 P.b., określając sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem, wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego. Skoro zatem organ podatkowy prawidłowo ustalił, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, to nieuprawnione stają się zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. O zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 P.b., a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 2968/14). Co do podnoszonego w skardze kasacyjnej uchybienia przepisom prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. należy zauważyć, że Skarżąca powołując się na brak projektów technicznych w aktach sprawy sama również ich nie przedłożyła, oczekując na wezwanie organu, chociaż jak wynika z jej wyjaśnień dokumenty te były w jej dyspozycji. Wobec powyższego podnoszenie okoliczności związanych z projektami technicznymi dopiero w postępowaniu kasacyjnym uznać należy za spóźnione i drugorzędne. Nie sposób pominąć także, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednoznacznie, aby analiza projektów technicznych spornych nośników reklamowych, mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy nie wyjaśniono, czy i w jaki sposób włączenie owych projektów jako dowodów do materiału dowodowego i ich analiza spowodowałyby wydanie decyzji o innej niż dotychczas treści. Tymczasem warunkiem koniecznym uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie nie tylko, które przepisy procesowe zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało, ale także że owo uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wykazania wpływu uchybienia procesowego na wynik sprawy, czyli na treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.