I SA/Gl 612/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi A S.A. w W. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia [...] określającą A S.A. w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco: 2.1. Decyzją z dnia [...], nr [...], Prezydent Miasta M. (dalej także "Prezydent" lub "organ pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p."), art. 1c, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej "u.p.o.l") określił A S.A. w W. (dalej także "spółka", "podatnik" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. 2.2. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego w zakresie urządzeń reklamowych i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm., dalej "Prawo budowlane") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż tablice reklamowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W obszernym uzasadnieniu odwołania podatnik przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania, że nośniki reklamowe nie są trwale związane z gruntem. 2.3. Decyzją z dnia [...], nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "organ odwoławczy", "Kolegium" lub "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856), po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego: Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2013, złożonej w lipcu 2015 r. na wezwanie organu podatkowego, zadeklarowała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 24,16 m2. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015. Pismem z tej samej daty, organ pierwszej instancji wezwał spółkę do podania szczegółowego wykazu gruntów posiadanych przez spółkę, umów dzierżawy oraz wyciągów z ewidencji środków trwałych obejmujących wszystkie budowle spółki położone na terenie miasta M. z podaniem ich wartości początkowej zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W odpowiedzi (pismo z dnia 31 sierpnia 2015 r.) spółka wskazała, że wszystkie żądane dokumenty i informacje zostały złożone wraz z pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. i wniosła o zaliczenie ich do toczącego się postępowania, podtrzymując jednocześnie twierdzenia zawarte w tym piśmie. Z kolei w piśmie z dnia 19 sierpnia 2015 r. skarżąca wyjaśniła, że w latach 2010-2014 była właścicielem tablic reklamowych zlokalizowanych na terenie Gminy M. Zdaniem spółki posiadane przez nią tablice reklamowe nie stanowią budowli, a jedynie są tymczasowymi obiektami budowlanymi, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak od budowli. Do pisma załączono m.in. wykaz gruntów posiadanych przez spółkę, umowy dzierżawy, ewidencje środków trwałych. Organ odwoławczy ustalił, że spółka dzierżawi na terenie M. grunty stanowiące własność Skarbu Państwa i w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r., złożonej w lipcu 2015 r., zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 24,16 m2. Natomiast organ pierwszej instancji przedmiotem opodatkowania objął nie tylko grunty, ale również budowle – nośniki reklamowe, których wartość początkową w kwocie [...] zł określił w oparciu o przedłożoną przez spółkę ewidencję środków trwałych spółki na rok 2013. Tym samym, zdaniem Kolegium spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wolnostojących tablic reklamowych, a w szczególności prawidłowego rozumienia pojęcia "trwale związane z gruntem" użytego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, który to przepis ma zastosowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości poprzez odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie organu odwoławczego tablice reklamowe spółki są budowlami wolno stojącymi trwale związanymi z gruntem, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane. Organ odwoławczy, powołując się na wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 296/08) i z dnia 4 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 317/12) stwierdził, że zwrot "trwale z gruntem związane" odnoszący się do wolno stojących urządzeń reklamowych rozumieć należy jako takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia z jednej strony określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowane), a z drugiej strony bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoła parciu wiatrów i innym czynnikom atmosferycznym. Tym samym organ nie podzielił stanowiska spółki, odwołującej się w tym zakresie do przepisów Kodeksu Cywilnego – art. 46, art. 47 i art. 48, w zakresie w jakim przepisy te wskazują na "możliwość przeniesienia" urządzenia lub odłączenia jako kryterium tymczasowości obiektu. Natomiast zdaniem organu odwoławczego, przepisy te mają znaczenie dla ustalenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. SKO przyznało, że urządzenia reklamowe skarżącej połączone są z gruntem "dla przemijającego użytku", to jest na czas trwania umowy pomiędzy spółką, będącą właścicielem tablicy a właścicielem gruntu, na którym tablica jest posadowiona, a zatem brak jest wymaganego przez art. 48 KC "trwałego związku z gruntem" w znaczeniu nadanym przez ten przepis. Tym niemniej, to że tablica reklamowa nie stanowi części składowej gruntu i nie rozciąga się na nią prawo własności właściciela gruntu w rozumieniu powyższych przepisów, oznacza jedynie, że podatnikiem podatku od nieruchomości od tych tablic jest spółka będąca ich właścicielem, bez względu na to czy są one usytuowane na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) czy też na gruntach prywatnych. 4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zaskarżyła powyższą decyzję w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych. Skarżąca powtórzyła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zawartych w odwołaniu, a nadto wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie jakichkolwiek czynności niezbędnych do ustalenia parametrów technicznych nośników reklamowych posiadanych przez spółkę. Stawiając powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor w pierwszej kolejności zarzucił organowi niedokonanie analizy dokumentacji technicznej tablic i wydanie decyzji bez zwracania się do spółki o jej przedstawienie. Zdaniem skarżącej, w decyzji organ odwoławczy nie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów uznał, że sporne nośniki reklamowe są trwale związane z gruntem. Zauważyła, że w toku postępowania, tj. w szczególności w piśmie z dnia 19 sierpnia 2015 r. oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji powoływała się na techniczne aspekty budowy nośników reklamowych, co w jej ocenie winno prowadzić do uznania o nietrwałym związaniu z gruntem. Skarżąca, odwołując się do przepisów kodeksu cywilnego, poglądów doktryny oraz orzecznictwa, stwierdziła, że dla uznania, iż dane urządzenie jest trwale związane z gruntem konieczne jest, aby spełnione były łącznie dwie następujące przesłanki: a) połączenie musi mieć charakter trwały w sensie czasowym, tzn. nie może być dokonane dla przemijającego użytku oraz b) połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie danego urządzenia od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia danego urządzenia lub gruntu. W ocenie skarżącej tablice reklamowe będące przedmiotem sporu nie spełniają powyższych przesłanek determinujących uznanie ich za trwale związane z gruntem. 5. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 6. Na rozprawie pełnomocnik spółki wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych wykorzystywanych przez spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Zdaniem spółki posiadane przez nią tablice reklamowe nie stanowią budowli, a jedynie są tymczasowymi obiektami budowlanymi, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak od budowli. W jej ocenie organy podatkowe nie dokonały analizy dokumentacji technicznej tablic i w konsekwencji błędnie ustaliły i rozstrzygnęły, że sporne tablice są trwale związane z gruntem. Na potwierdzenie swego stanowiska strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Argumentacja przedstawiona przez skarżącą została sformułowana w oparciu o założenie, że tablice reklamowe, które jej zdaniem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie są trwale połączone z gruntem. Z analizy pojęcia "trwale związane z gruntem" na podstawie przepisów prawa cywilnego strona skarżąca wywiodła, że dla uznania, iż dany obiekt jest trwale związany z gruntem konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: połączenie musi mieć charakter trwały w sensie czasowym oraz w sensie fizycznym. W ocenie spółki posiadane przez nią tablice reklamowe nie spełniają żadnej z powyższych przesłanek. Po pierwsze, są one połączone z gruntem dla przemijającego użytku i po upływie określonego czasu są przewidziane do demontażu lub przeniesienia. Po drugie, możliwe jest odłączenie urządzenia w sposób nie powodujący uszkodzenia ani samego urządzenia, ani też podłoża, do którego jest przymocowane, co przesądza o braku przesłanki trwałości w sensie fizycznym. W konkluzji tablice te nie mogą być uznane za budowle ani w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani Prawa budowlanego. Jednocześnie spółka przedstawiła pogląd, że posiadane przez nią tablice reklamowe stanowią obiekty małej architektury. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i jej poprzedzającej doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach ordynacji podatkowej nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Art.187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Za uzasadniony, w świetle stanowiska doktryny i orzecznictwa, należy uznać pogląd, że na podstawie art. 187 § 1 O.p. ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. O przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem, które może być w każdym czasie zmieniane, uzupełniane lub uchylane. W omawianej sprawie organ zebrał materiał dowodowy w sposób pozwalający ustalić wszystkie istotne okoliczności sprawy. W opinii Sądu umowy dzierżawy oraz wykazy ewidencji środków trwałych, uzupełnione obszernymi wyjaśnieniami strony, dotyczą wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. W oparciu o nie organy podatkowe ustaliły bowiem rodzaj tablic reklamowych, a także ich konstrukcję, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia prowadzą do stwierdzenia, że nie było potrzeby jego uzupełniania o projekty techniczne. Reasumując powyższe, analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęłoby na wynik sprawy. Przystępując do rozważenia wskazanego wyżej zagadnienia spornego, skoncentrowanego wokół rozumienia pojęcia "trwałe związanie z gruntem", należy zauważyć, że kwestia ta była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Rozstrzygając zatem powyżej zarysowany spór Sąd posłuży się m.in. argumentacją zawartą w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1203/15, którą w pełni aprobuje. Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05). W myśl powołanego art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa podatkowa, w art. 3 pkt 1 stanowi, iż pod pojęciem obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Definicja obiektu budowlanego przedstawiona w tym przepisie ma charakter zamknięty. Z kolei art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, iż budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznania danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich ustawodawca wyszczególnia wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Należy podkreślić, że cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Jak z tego wynika, urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. Ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiuje jednak tego terminu. W opinii Sądu dla wyjaśnienia tego pojęcia przydatne będą tezy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. I tak, w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09, wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia (por. NSA w wyroku z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09). Na uwagę zasługuje także pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08, w którym Sąd ten stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Podobną tezę sformułował NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 296/08 ze skargi A1 S.A. (będącej poprzednikiem prawnym skarżącej w niniejszej sprawie) a dotyczącej podatku od nieruchomości za 2003 r., stwierdzając, iż "przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno - użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym" (por. też inne wyroki w sprawie A1 z siedzibą w W. – obecnie pod nazwą A Spółka Akcyjna; vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 240/11 oraz wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 939/12). Takie rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" jest również prezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto zacytować pogląd WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09: "o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie na natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. O tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem w istocie decydują jego parametry techniczne". Z cytowanych wyżej orzeczeń można wyprowadzić zatem tezę, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji tablic reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. W orzecznictwie szeroko reprezentowany jest pogląd, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 82/10). Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną, ani konieczną przesłanką "trwałości". Jako utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 82/10, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 923/05 oraz z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1302/10). W konkluzji stwierdzić należy, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Prezentowane wyżej stanowisko skład sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Kwestia trwałości związania z gruntem danego urządzenia reklamowego w każdym przypadku wymagać będzie indywidualnej oceny w oparciu o przedstawione wyżej kryteria. Z ustalonego w badanej sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że w badanym roku podatkowym spółka posiadała na terenie M. tablice reklamowe: wolnostojące nośniki reklamowe typu billboard, backlight i cityscroll, co wskazano w ewidencji środków trwałych. Miejsce lokalizacji oraz rozmiary nośników reklamowych zostały wskazane w umowach dzierżawy. Z kolei sposób połączenia z gruntem wynika z opisu organów i skarżącej. Sama skarżąca zarówno w odwołaniu (str. 6 i 7), jak i skardze (str. 8), wskazała bowiem, że należące do niej tablice reklamowe, co do zasady mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub (dalej: tablice przykręcane), zbudowane są z dwóch zasadniczych części: ekranu oraz słupa nośnego (lub dwóch słupów nośnych). Tablica przytwierdzona jest do fundamentu monolitycznego wykonanego z betonu. Słup, na którym umieszczono tablicę (ekran) mocowany jest na fundamencie za pomocą śrub kotwiących (tzw. "kotwy"). Jedna z części każdej kotwy jest na stałe osadzana w fundamencie w trakcie betonowania (część kotwiąca). Druga część kotwy jest nagwintowana i wystaje nad fundament (dalej "gwint"). Dolna część słupa zakończona jest podstawą, w której znajdują się otwory, które w trakcie montażu tablicy nakładane są na gwint (górna część kotwy) i łączone z kotwą poprzez nakręcenie zwykłej nakrętki na ten gwint. Z powyższego wynika, że sporne obiekty to wolnostojące tablice reklamowe, składające się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Do fundamentów zabetonowane zostały kotwy umożliwiające montaż słupów nośnych lub śruby pozwalające na umieszczenie (dokręcone śrubami) słupa z tablicą reklamową. W świetle ustalonego stanu faktycznego, w tym powyższych wyjaśnień skarżącej, nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów - co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary (vide umowy dzierżawy) zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Słusznie bowiem organy przyjęły, iż to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, albowiem ma oparcie w fundamencie. W ocenie Sądu nie można w żaden sposób podzielić argumentu spółki, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym, w takim rozumieniu jak to przedstawiła strona skarżąca. Należy bowiem jeszcze raz zaakcentować, że w myśl utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może być techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Ponadto zauważyć wypada, że sporne "wolnostojące tablice reklamowe" to urządzenie (konstrukcja budowlana) składająca się z kilku elementów stanowiących całość użytkową takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, ew. także instalacja elektryczna. Stąd też twierdzenie strony, że możliwość łatwego "odkręcenia" tablicy od fundamentu świadczy o braku "trwałości" nie polega na prawdzie, gdyż tablica ta jest tylko częścią budowli. Natomiast próba demontażu całego urządzenia z całą pewnością spowoduje zniszczenie zarówno samego obiektu jak i gruntu, w którym jest posadowiony. Nadto odnosząc się do argumentów skarżącej dotyczących możliwości demontażu jako przesłanki tymczasowości wskazać należy, że przyjęcie zaprezentowanego przez nią rozumowania spowodowałoby uznanie, że w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z istoty rzeczy wolnostojące tablice reklamowe nie są przecież przewidziane do nieprzemijającego użytku. Dla tego typu urządzeń przewiduje się zmianę lokalizacji czy też demontaż, choćby po upływie kilku – kilkunastu lat. Taka koncepcja "trwałości" świadczyłaby o braku racjonalności ustawodawcy, który w art. 3 pkt 3 powołanej ustawy uzależnił uznanie wolnostojących urządzeń reklamowych za budowle od ich trwałego związania z gruntem. Inaczej rzecz ujmując, gdyby słowo "trwały" rozumieć jako "wieczny, nieprzemijający" to analizowane uregulowanie byłoby martwe i tym samym zbędne. W podsumowaniu powyższego należy przywołać pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1246/14, w świetle którego "nie ma pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność skarżącej dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli". Na marginesie wskazać można, iż zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Takie znaczenie jest w tymże słowniku przypisane określeniu "stały", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, precyzując sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem. W konsekwencji jako nietrafną należy także ocenić koncepcję spółki, że sporne obiekty, które spółka uznaje za nietrwale związane z gruntem, można zaliczyć do kategorii "obiektów małej architektury". Te ostatnie prawo budowlane definiuje jako niewielkie obiekty budowlane, a w szczególności: obiekty kultu religijnego: kapliczki, krzyże przydrożne, figury; posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej; obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku takie jak piaskownice, huśtawki, drabinki czy śmietniki. Posiadane przez spółkę rządzenia reklamowe z pewnością nie mieszczą się w tej kategorii. Wskazać także przyjdzie, że pojęcie "tymczasowego obiektu budowlanego" było przedmiotem uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W uchwale tej stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza powołanego przepisu, podobnie jak analiza pozostałych przepisów ustawy, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Uwzględniając powyższe konstatacje wskazać należy, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 156/08, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym wyraźnie zaznaczono, iż definicja "obiektu budowlanego" w ustawie Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z art. 3 pkt 1 tej ustawy wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Stanowisko to koresponduje z tezą powołanej powyżej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych pożądanego przez skarżącą skutku nie mógł przynieść argument oparty o zasadę in dubio pro tributario oraz zarzut sprzeczności wykładni organu odwoławczego pojęcia nośnika reklamowego trwale związanego z gruntem z jego umiejscowieniem w Klasyfikacji Środków Trwałych. Jak wskazano wyżej Sąd nie miał żadnych wątpliwości przy ocenie legalności i prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do spornego w sprawie opodatkowania nośników reklamowych. Z tych też względów Sąd nie dopatrzył się zasadności wskazanych w skardze zarzutów, a wobec braku innych naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.