I SA/Gl 1203/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "Kolegium" lub "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "O.p.") oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856), po rozpatrzeniu odwołania A’ S.A. z siedzibą w W. (obecnie A S.A. w W., dalej "podatnik", "spółka" lub "skarżąca") od decyzji Burmistrza Miasta T.(dalej "Burmistrz") z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium w pierwszej kolejności przedstawiło zarzuty zawarte w odwołaniu od ww. decyzji Burmistrza. W tych ramach odnotowało, że pełnomocnik spółki, będący doradcą podatkowym, zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: - art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż tablice reklamowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2011 r. stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej "u.p.o.l."). Przywołał przy tym art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 2 ust. 1 tej ustawy. Następnie Kolegium odnotowało, że z akt sprawy wynika, iż spółka dzierżawi na terenie T. grunty stanowiące własność Skarbu Państwa. W deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011 zadeklarowała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2. Spółka dzierżawi też grunt stanowiący własność osoby fizycznej. Na działce tej o nr [...] znajdują się dwa nośniki reklamowe, tj. wolnostojący dwustronny nośnik reklamowy typu backlight o wartości początkowej [...] zł i wolnostojący nośnik reklamowy typu billboard o wartości początkowej [...] zł, a na działce nr [...] znajduje się tylko jeden nośnik reklamowy, którego wartości spółka nie wskazała. Z uwagi na wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ I instancji pismem z dnia 24 października 2014 r. wezwał spółkę do przedłożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania budowli - nośników reklamowych położonych na terenie T. na działkach [...] i [...]. Pełnomocnik spółki w piśmie z dnia 31 października 2014 r. poinformował, że nie znajduje podstaw do dokonania korekty, gdyż użytkowane przez spółkę nośniki reklamowe stanowią tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011, a następnie wezwał podatnika do podania wartości początkowej budowli - nośnika reklamowego położonego na działce nr [...]. Pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. pełnomocnik spółki wskazał, że wartość początkowa nośnika reklamowego wynosi [...] zł. W dalszej kolejności powołaną na wstępie decyzją Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011, przyjmując, że przedmiotem opodatkowania są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz budowle - nośniki reklamowe o wartości [...] zł. W ocenie Kolegium spór dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wolnostojących tablic reklamowych, a w szczególności rozumienia pojęcia "trwale związane z gruntem" użytego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, który to przepis ma zastosowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości poprzez odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymienione zostały jako budowle wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Określenie urządzenia reklamowe odnieść należy do takich obiektów jak będące przedmiotem sporu tablice reklamowe, których funkcją jest prezentacja komunikatów wizualnych służących reklamie. Organ odwoławczy podniósł, że wykładni art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane należy dokonać z uwzględnieniem roli i znaczenia przepisów prawa budowlanego. Dodało, że przepisy prawa budowlanego oraz prawa podatkowego, podobnie jak inne należące do gałęzi prawa publicznego, cechują się autonomią względem pozostałych gałęzi prawa, w tym wobec prawa cywilnego. Następnie Kolegium przedstawiło argumentację zmierzającą do wykazania, że brak jest podstaw do bezkrytycznego przeniesienia znaczenia jakie w prawie cywilnym nadaje się zwrotowi "trwale z gruntem związane", użytemu w art. 46 § 1 oraz 48 ustawy Kodeks cywilny (dalej "K.c."), na potrzeby stosowania przepisów Prawa budowlanego. W ocenie Kolegium zwrot "trwale z gruntem związane" z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego odnoszący się do wolno stojących urządzeń reklamowych, rozumieć należy w sposób wskazany w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08, jako takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia z jednej strony określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowane), a z drugiej strony bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoła parciu wiatrów i innym czynnikom atmosferycznym. Kolegium wskazało, że podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12. Zdaniem SKO przyjęcie proponowanego przez skarżącą rozumienia tego pojęcia, odwołującego się do dorobku cywilistyki, prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania skutków społecznych. Jeżeli bowiem przyjąć, że tablice reklamowe w rodzaju tych należących do spółki nie stanowiłyby budowli w świetle przepisów prawa budowlanego, to nie byłyby poddane reżimowi prawnemu dotyczącemu takich obiektów budowlanych. Całkowita dowolność w zakresie umieszczania i wznoszenia tego rodzaju obiektów budowlanych mogłaby z kolei prowadzić do zagrożenia bezpieczeństwa. W ocenie organu, patrząc na omawiane zagadnienie przez pryzmat zasad logiki i doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, aby wysokie, liczące kilka metrów urządzenia reklamowe, zbudowane ze stali, muszące sprostać oddziaływaniom wiatru na znaczną powierzchnię ([...] m2 powierzchni reklamowej) pozostawałyby nietrwale z gruntem związane. Brak trwałego związku z gruntem prowadziłby bowiem do tego, że konstrukcja taka mogłaby się przewrócić, co przy uwzględnieniu jej rozmiarów i masy stanowiłoby istotne zagrożenie. Fakt, że słupy do których mocuje się zasadnicze tablice, są przytwierdzane do podstawy za pomocą śrub jest wynikiem przyjętego przy wznoszeniu tych urządzeń reklamowych procesu technologicznego (składanie z prefabrykatów, gotowych elementów). Obiekty takie, w odróżnieniu od lekkich nośników reklamowych w rodzaju bannerów, transparentów, płacht, flag z masztami nie są przemieszczane swobodnie i bez odpowiedniego przygotowania. Kolegium nie podzieliło również zarzutu odwołania, w myśl którego należy odróżnić tablicę reklamową, która stanowi rzecz ruchomą (składającą się z dwóch zasadniczych elementów: ekranu oraz słupa nośnego) od fundamentu, do którego przykręcana jest dana tablica, a nadto fakt istnienia fundamentu, na którym posadowiona jest dana rzecz (urządzenie) nie przesądza o tym, czy dana rzecz (urządzenie) może zostać zaklasyfikowane jako budowla. Kolegium odnotowało, że nie ma żadnych pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność podatnika dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli podlegającej opodatkowaniu. W świetle powyższego Kolegium stwierdziło, że przytoczone w odwołaniu przepisy K.c. nie mają zastosowania przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie. Przepisy te mają natomiast znaczenie przy ustalaniu podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie posiadane przez spółkę tablice reklamowe posadowione są na działkach [...] i [...]. Grunty o pow. [...] m2 stanowiące część działki [...] spółka dzierżawi od Skarbu Państwa i w tym przypadku ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości zarówno od gruntu jak i od usytuowanego na tym gruncie nośnika reklamowego. Ponadto spółka posiada dwie tablice reklamowe usytuowane na działce nr [...], stanowiącej własność osoby fizycznej. W tym przypadku spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości tylko od budowli - tablic reklamowych. Tablice te połączone są z gruntem dla przemijającego użytku, to jest na czas trwania umowy pomiędzy właścicielem tablicy a właścicielem gruntu, na którym tablica jest posadowiona. Brak jest zatem wymaganego przez przepis art. 48 K.c. "trwałego związku z gruntem" w znaczeniu nadanym przez ten przepis. Tablica reklamowa nie stanowi zatem części składowej gruntu i nie rozciąga się na nią prawo własności właściciela gruntu. Podatnikiem podatku od nieruchomości od tych tablic jest zatem spółka będąca ich właścicielem. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższą decyzję w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych. Pełnomocnik powtórzył zarzuty naruszenia przepisów zawarte w odwołaniu i wniósł o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności przedstawił definicję budowli, akcentując, że w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą są m.in. wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Przywołał przy tym wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, by wskazać, że z uwagi na zamknięty charakter definicji obiektu budowlanego rozważyć należy, czy tablice reklamowe można zaliczyć do kategorii budynków lub obiektów małej architektury. W jego ocenie tablica reklamowa nie jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l., a zatem, aby zakwalifikować tablicę reklamową jako obiekt małej architektury należy ocenić, czy stanowi ona budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, tj. czy mieści się w definicji art. 3 pkt 3 tej ustawy. Wskazał, że z brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, że do kategorii budowli zaliczyć należy tylko takie urządzenia reklamowe, które są "trwale związane z gruntem", co potwierdził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1945/07. Tablice reklamowe spółki, jak oświadczył dalej pełnomocnik, nie są trwale związane z gruntem i w konsekwencji nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa budowlanego oraz u.p.o.l. Wobec zamkniętego charakteru definicji obiektu budowlanego oraz faktu, że tablice reklamowe spółki nie są budynkami ani budowlami, należy uznać je za obiekty małej architektury niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kontynuując rozważania pełnomocnik skarżącej dokonał analizy pojęcia "trwale związane z gruntem", przywołując w tym zakresie odnoszące się do art. 46, art. 48 i art. 47 § 2 K.c. stanowisko doktryny oraz orzecznictwo, tj. wyroki: SN z dnia 9 czerwca 1967 r., sygn. akt I CR 676/66, z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02 i z dnia 4 listopada 1963 r., sygn. akt I CR 855/62 oraz NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 i WSA w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 826/14. W ocenie pełnomocnika spółki zarówno ze stanowiska doktryny, jak i orzecznictwa wynika, że dla uznania, iż dane urządzenie jest trwale związane z gruntem koniecznym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj.: - połączenie musi mieć charakter trwały w sensie czasowym, tzn. nie może być dokonane dla przemijającego użytku; - połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie danego urządzenia od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia danego urządzenia lub gruntu. Dodał, że brak spełnienia jednej z tych przesłanek (lub obu z nich) oznacza, że dane urządzenie nie może być uznane za trwale związane z gruntem. Pełnomocnik skarżącej przywołał następnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1913/09, by stwierdzić, że w przypadku spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do urządzeń reklamowych, ponieważ brak jest trwałego powiązania w sensie czasowym. Zwrócił uwagę, że przy ocenie trwałości połączenia w rozumieniu czasowym należy brać pod uwagę przede wszystkim intencję stron umowy, która jest podstawą połączenia lub intencję właściciela przyłączanego urządzenia. Pełnomocnik spółki podkreślił, że jeżeli zgodnie z wolą stron umowy, na mocy której zrealizowane jest połączenie - połączenie to dokonywane jest tymczasowo, to nie może ono zostać uznane za trwałe. Wobec tego stwierdził, że urządzenia reklamowe będące przedmiotem skargi nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Następnie pełnomocnik skarżącej przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania, że w rozpatrywanej sprawie brak jest również trwałości w sensie fizycznym. W tych ramach podniósł, że należące do spółki tablice reklamowe, co do zasady mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub (dalej: tablice przykręcane), zbudowane są z dwóch zasadniczych części: ekranu oraz słupa nośnego (lub dwóch słupów nośnych). Tablica przytwierdzona jest do fundamentu monolitycznego wykonanego z betonu. Słup, na którym umieszczono tablicę (ekran) mocowany jest na fundamencie za pomocą śrub kotwiących (tzw. "kotwy"). Jedna z części każdej kotwy jest na stałe osadzana w fundamencie w trakcie betonowania (część kotwiąca). Druga część kotwy jest nagwintowana i wystaje nad fundament (dalej "gwint"). Dolna część słupa zakończona jest podstawą, w której znajdują się otwory, które w trakcie montażu tablicy nakładane są na gwint (górna część kotwy) i łączone z kotwą poprzez nakręcenie zwykłej nakrętki na ten gwint. W przypadku demontażu nakrętki te są odkręcane, a słup zdejmowany z kotew. Operacja montażu i demontażu jest dokładnie taka sama jak skręcanie i rozkręcanie dowolnych elementów łączonych za pomocą śrub i nakrętek. Ten sposób budowy tablicy oraz jej mocowania do podłoża został zaprojektowany w taki sposób, aby możliwe było łatwe zdemontowanie danej tablicy tzn. odłączenie tej tablicy od fundamentu poprzez odkręcenie wspomnianych śrub kotwiących. Dzięki takiej budowie tablica może być demontowana (odkręcana) z jednej lokalizacji i przenoszona do innej lokalizacji, co w rzeczywistości ma w wielu przypadkach miejsce. Sposób mocowania tablicy należącej do omawianej kategorii, jak wskazał dalej pełnomocnik skarżącej, umożliwiający jej odłączenie od fundamentu poprzez odkręcenie śrub kotwiących (śrub mocujących tablicę do podłoża) oraz fakt, że odłączenie tablicy od fundamentu nie powoduje jakiegokolwiek uszczerbku lub uszkodzenia samej tablicy ani nieruchomości sprawia, iż niewątpliwie połączenie tablicy tego rodzaju z gruntem nie jest trwałe w sensie fizycznym. Trwałe połączenie z gruntem to takie połączenie, które uniemożliwia odłączenie danego urządzenia od gruntu bez zniszczenia lub uszkodzenia danego urządzenia lub gruntu. W omawianym przypadku odłączenie nie powoduje zniszczenia lub uszkodzenia ani urządzenia (tablicy reklamowej), ani gruntu i dlatego też nie może być mowy o trwałym związaniu z gruntem według tego kryterium. W kolejnym fragmencie skargi jej autor omówił opinię biegłego z zakresu prawa budowlanego, dotyczącą kwalifikacji danej tablicy reklamowej dla potrzeb określenia czy jest ona trwale związana z gruntem. W jej świetle, jak odnotował pełnomocnik spółki, kwalifikacja tablicy do budowli powinna być dokonana według dwóch kryteriów, tj. "kryterium zachowania istoty działania" i "kryterium demontażu", które szeroko przeanalizował. Pełnomocnik skonstatował, że tzw. przykręcana tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem, zarówno według kryteriów zdeterminowanych w oparciu o doktrynę prawa cywilnego, jak i kryteriów stosowanych przez biegłych z zakresu prawa budowlanego. Należy bowiem odróżnić, jak wskazał, tablicę reklamową, która stanowi rzecz ruchomą (składającą się z dwóch zasadniczych elementów: ekranu oraz słupa nośnego) od fundamentu, do którego przykręcana jest dana tablica. Fakt istnienia fundamentu, na którym posadowiona jest dana rzecz (urządzenie) nie przesądza o tym, czy dana rzecz (urządzenie) może zostać zaklasyfikowana jako budowla. Dodał, że na zasadność odwołania się do dorobku cywilistyki w zakresie wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" wskazuje również WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 826/14. Pełnomocnik spółki nie zgodził się również z tezami wynikającymi z wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08 i z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12 i tym samym nie podzielił wykładni zwrotu "budowla" oraz "trwale z gruntem związane" dokonanej przez SKO. Uzasadniając stanowisko w tym zakresie pełnomocnik spółki szeroko odniósł się do autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego, a także omówił spójność i zupełność systemu prawa. W końcowej części skargi pełnomocnik spółki zwrócił uwagę na zasadę in dubio pro tributario. Podniósł, że fakt jej istnienia i stosowania od lat dostrzega i potwierdza zarówno doktryna jak i orzecznictwo, np. NSA w wyrokach z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87 i z dnia 19 września 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 48/01. Dodał, że wolę ustawodawcy wprowadzenia zasady in dubio pro tributario do porządku prawnego potwierdza również uchwalenie Ustawy o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197). Reasumując pełnomocnik skarżącej stwierdził, że tablice reklamowe posiadane przez spółkę nie są trwale związane z gruntem w sensie fizycznym. W konsekwencji tablice te nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, ani za budowle w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie pełnomocnik spółki wnosił i wywodził jak w skardze oraz dodawał, że wykładnia organu odwoławczego jest sprzeczna z rozumieniem pojęcia nośnika reklamowego trwale związanego z gruntem – w rozumieniu klasyfikacji środków trwałych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. zwanej dalej również p.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja SKO nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych wykorzystywanych przez Spółkę ramach jej działalności gospodarczej. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie budzi wątpliwości i nie był w istocie przez stronę skarżącą kwestionowany. Spółka konsekwentnie natomiast prezentowała stanowisko, że tablice reklamowe posiadane przez nią nie stanowią budowli, a jedynie są tymczasowymi obiektami budowlanymi, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak od budowli. W ocenie spółki organy podatkowe błędnie ustaliły i rozstrzygnęły, że sporne tablice są trwale związane z gruntem. Na potwierdzenie swego stanowiska strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Z powyższego wynika, że spór w niniejszej sprawie nie dotyczył ustalonego stanu faktycznego lecz przyporządkowania do niego odpowiednich norm prawnych. Spółka zarzuciła w istocie błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie należących do niej tablic reklamowych do obiektów trwale związanych z gruntem. Z analizy pojęcia "trwale związane z gruntem" na podstawie przepisów prawa cywilnego strona skarżąca wywiodła, że dla uznania, iż dany obiekt jest trwale związany z gruntem konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: połączenie musi mieć charakter trwały w sensie czasowym oraz w sensie fizycznym. W ocenie Spółki posiadane przez nią tablice reklamowe nie spełniają żadnej z powyższych przesłanek. Po pierwsze, są one połączone z gruntem dla przemijającego użytku i po upływie określonego czasu są przewidziane do demontażu lub przeniesienia. Po drugie, możliwe jest odłączenie urządzenia w sposób nie powodujący uszkodzenia ani samego urządzenia ani też podłoża, do którego jest przymocowane, co przesądza o braku przesłanki trwałości w sensie fizycznym. W konkluzji tablice te nie mogą być uznane za budowle ani w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani prawa budowlanego. Jednocześnie spółka przedstawiła pogląd, że posiadane przez nią tablice reklamowe stanowią obiekty małej architektury. Zdaniem Sądu, z takim stanowiskiem strony skarżącej nie sposób się zgodzić. Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu w/w podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05). W myśl powołanego art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa podatkowa, w art. 3 pkt 1 stanowi, iż pod pojęciem obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Definicja obiektu budowlanego przedstawiona w tym przepisie ma charakter zamknięty. Z kolei art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, iż budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznania danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich ustawodawca wyszczególnia wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Należy podkreślić, że cecha trwałego związania gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Jak z tego wynika, urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. Ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiuje jednak tego terminu. W opinii Sądu dla wyjaśnienia tego pojęcia przydatne będą tezy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Tak samo wypowiedział się NSA w orzeczeniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09. Na uwagę zasługuje także pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II OSK 1958/08, w którym Sąd ten stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Podobną tezę sformułował NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 296/08 ze skargi A’ S.A. (będącej poprzednikiem prawnym strony skarżącą w niniejszej sprawie) a dotyczącej podatku od nieruchomości za 2003 r., stwierdzając, iż "przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno - użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym". (Por. też inne wyroki w sprawie A’ z siedzibą w W. – obecnie pod nazwą A Spółka Akcyjna. Vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 240/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 939/12). Takie rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" jest również prezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto zacytować pogląd WSA w Warszawie wyrażony wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09: "o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie na natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. O tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem w istocie decydują jego parametry techniczne". Z cytowanych wyżej orzeczeń można wyprowadzić tezę, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji tablic reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. W orzecznictwie szeroko reprezentowany jest pogląd, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10). Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną ani konieczną przesłanką "trwałości". Jako utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2006 r., II OSK 923/05 oraz z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt II OSK 1302/10). W konkluzji stwierdzić należy, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Prezentowane wyżej stanowisko skład sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Kwestia trwałości związania z gruntem danego urządzenia reklamowego w każdym przypadku wymagać będzie indywidualnej oceny w oparciu o przedstawione wyżej kryteria. Z ustalonego w badanej sprawie stanu faktycznego oraz z twierdzeń strony skarżącej bezspornie wynika, że w badanym roku podatkowym Spółka posiadała na terenie T. tablice reklamowe: 1) na działce nr [...] wolnostojący dwustronny nośnik reklamowy typu backlight o powierzchni reklamowej [...] m2 i wolnostojący nośnik reklamowy typu billboard o powierzchni reklamowej [...]m2; 2) na działce nr [...] jeden wolnostojący nośnik reklamowy o powierzchni reklamowej [...]m2. Miejsce lokalizacji oraz sposób połączenia z gruntem został zaprezentowany m. in. na zdjęciach znajdujących się w aktach sprawy, a także wynika z opisu organów i samej skarżącej. Ze zdjęć znajdujących się w aktach sprawy wynika, że sporne obiekty to wolnostojące tablice reklamowe, składającej się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Betonowe fundamenty posadowione zarówno pod powierzchnią ziemi jak i nieco powyżej. Do fundamentów zabetonowane zostały kotwy umożliwiające montaż słupów nośnych lub śruby pozwalające na umieszczenie (dokręcone śrubami) słupa z tablicą reklamową. W świetle powyższych ustaleń nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów - co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Słusznie bowiem organy przyjęły, iż to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, albowiem ma oparcie fundamencie, a dodatkowo w specjalnych betonowych dociążnikach-stabilizatorach. W ocenie Sądu nie można w żaden sposób podzielić argumentu Spółki, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym, w takim rozumieniu jak to przedstawiła strona skarżąca. Należy bowiem jeszcze raz zaakcentować, że w myśl utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Ponadto zauważyć wypada, że sporne "wolnostojące tablice reklamowe" to urządzenie (konstrukcja budowlana) składająca się z kilku elementów stanowiących całość użytkową takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, ew. także instalacja elektryczna. Stąd też twierdzenie strony, że możliwość łatwego "odkręcenia" tablicy od fundamentu świadczy o braku "trwałości" nie polega na prawdzie, gdyż tablica ta jest tylko częścią budowli. Natomiast próba demontażu całego urządzenia z całą pewnością spowoduje zniszczenie zarówno samego obiektu jak i gruntu, w którym jest posadowiony. Odnosząc się z kolei do argumentacji Spółki stwierdzić także należy, iż przyjęcie rozumowania spółki za słuszne, to w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z istoty rzeczy wolnostojące tablice reklamowe nie są przecież przewidziane do nieprzemijającego użytku. Dla tego typu urządzeń przewiduje się zmianę lokalizacji czy też demontaż, choćby po upływie kilku – kilkunastu lat. Taka koncepcja "trwałości" świadczyłaby o braku racjonalności ustawodawcy, który w art. 3 pkt 3 powołanej ustawy uzależnił uznanie wolnostojących urządzeń reklamowych za budowle od ich trwałego związania gruntem. Inaczej rzecz ujmując, gdyby słowo "trwały" rozumieć jako "wieczny, nieprzemijający" to analizowane uregulowanie byłoby martwe i tym samym zbędne. Na marginesie wskazać można, iż zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Takie znaczenie jest w tymże słowniku przypisane określeniu "stały", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, precyzując sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem. W konsekwencji jako nietrafną należy także ocenić koncepcję Spółki, że sporne obiekty, które Spółka uznaje za nietrwale związane z gruntem, można zaliczyć do kategorii "obiektów małej architektury". Te ostatnie prawo budowlane definiuje jako niewielkie obiekty budowlane, a w szczególności: obiekty kultu religijnego: kapliczki, krzyże przydrożne, figury; posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej; obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku takie jak piaskownice, huśtawki, drabinki czy śmietniki. Posiadane przez spółkę rządzenia reklamowe z pewnością nie mieszczą się w tej kategorii. Wskazać także przyjdzie, że pojęcie "tymczasowego obiektu budowlanego" było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W uchwale tej stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza powołanego przepisu, podobnie jak analiza pozostałych przepisów ustawy, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Uwzględniając powyższe konstatacje wskazać należy, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 156/08, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym wyraźnie zaznaczono, iż definicja "obiektu budowlanego" w ustawie Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z art. 3 pkt 1 tej ustawy wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Stanowisko to koresponduje z tezą powołanej powyżej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych pożądanego przez skarżącą skutku nie mógł przynieść argument oparty o zasadę in dubio pro tributario oraz zgłoszony na rozprawie zarzut sprzeczności wykładni organu odwoławczego pojęcia nośnika reklamowego trwale związanego z gruntem z jego umiejscowieniem w klasyfikacji środków trwałych. Jak wskazano wyżej Sąd nie miał żadnych wątpliwości przy ocenie legalności i prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do spornego w sprawie opodatkowania nośników reklamowych. Z tych też względów Sąd nie dopatrzył się zasadności wskazanych w skardze zarzutów, a wobec braku innych naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.