II FSK 440/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 869/16 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r. nr ITPB3/4511-155/16/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 869/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. B. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") złożoną na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) w przedmiocie zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca podał, iż jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada centrum interesów życiowych. W roku 2015 wykonywał pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii oraz na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Singapurze. Wnioskodawca w 2016 roku zamierza kontynuować zatrudnienie na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Singapurze. Wnioskodawca nie uiszcza za granicą podatku od dochodów z tytułu pracy na ww. statkach. W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na dotychczasowych warunkach. Wnioskodawca nie osiągał ani nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za rok 2015 i lata następne? 2) Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia? 3) Czy uzyskiwanie ww. dochodów uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."? Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że uzyskujący dochody z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnienie postanowień art. 27 ust 9 albo 9a u.p.d.o.f. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane od zapłaty podatku w Singapurze. Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W interpretacji indywidualnej z 12 maja 2016 r. organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i z miejscem faktycznego zarządu w Brazylii i za prawidłowe w pozostałym zakresie. 3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił wydanej interpretacji naruszenie: - art. 32 w związku z art. 2 w związku z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu organu, a nie dosłownym brzmieniu przepisów; - art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; - art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; - art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych, bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r, poz. 613, z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po przytoczeniu treści przepisów art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 27g ust. 1 i 2, art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że metodę unikania podwójnego opodatkowania, określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia), stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W przypadku, gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Regulacja zawarta w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. – jak wskazał Sąd - opisuję metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Analizując prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w wydanej interpretacji prawidłowo wyjaśniono, iż celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji, gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą. Do dochodów uzyskanych z państwa, z którym nie ma zawartej obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady może mieć zastosowanie art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy. Jednakże, w przypadku gdy dochód ten nie podlega opodatkowaniu za granicą, i w konsekwencji nie zachodzi jego podwójne opodatkowanie, Skarżący nie może od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odliczyć - w myśl art. 27 ust. 9 i 9a ustawy - kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie - bowiem takiego podatku tam nie zapłacił. Nie następuje zatem faktyczne zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania. W rezultacie Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi podatkowemu, że Skarżącemu nie przysługuje również prawo do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd przyjął stanowisko, że zapłata przez Skarżącego podatku za granicą jest główną przesłanką do skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. W przypadku przyjęcia odmiennego poglądu, Skarżący, który nie uiszczał w Republice Brazylii podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez zastosowanie przepisów abolicyjnych, nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku także w kraju zamieszkania – Polsce. To z kolei prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Stanowisko to – jak wskazał skład orzekający - znajduje potwierdzenie w szerokim orzecznictwie sądów administracyjnych. 5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący, domagając się jego uchylenia w całości, rozpoznania sprawy i uwzględnienie skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucił wyrokowi naruszenie: - art. 32 w zw. z art. 2 w zw. art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się dokonaniem wykładni sprzecznej z brzmieniem przepisów, skutkującej oceną, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie oceny zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na swobodnym uznaniu, a nie brzmieniu przepisów; - art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; - art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; - art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; - art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bowiem podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; - art. 151 § 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji oddalenie przed sąd I instancji skargi na interpretację indywidualną, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia; - art. 151 § p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 27 ust 9 i 9a i art. 27g u.p.d.o.f.; - art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, a także poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną pomimo, iż została ona wydana na podstawie własnego uznania organu, a nie na podstawie powszechnie obowiązującego prawa; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną, pomimo iż dokonana w niej wykładnia jest sprzeczna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych zostało uzupełnione pismem strony z 31 stycznia 2019 r. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy podatnik, który osiągał dochody za granicą (Brazylia) i nie uiszczał podatku za granicą, ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej. Kwestia ta została była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15, z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16, z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/15, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 8/17 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie pogląy wyrażone w tych orzeczeniach w pełni podziela i uznaje za własne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, skoro Skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma organ interpretacyjny, że tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku w Brazylii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Przepis art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczania. Art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.do.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Skoro zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący nie zapłaci podatku w Brazylii, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie 1 podpunkt a) petitum skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności podkreślić, że skoro Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i oceny sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, to brak podstaw do twierdzenia, że rozstrzygnięcie Sądu zostało wydane z naruszeniem zasady praworządności. Odwoływanie się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do orzeczeń innych sądów nie oznacza, że rozstrzygnięcie nie zostało wydane na podstawie powszechnie obowiązującego prawa. Przywoływanie orzecznictwa sądowego ma bowiem na celu wykazanie, że poglądy prawne Sądu pierwszej instancji nie są poglądami odosobnionymi, ale przeciwnie – są one podzielane również przez inne sądy. Na marginesie należy zauważyć, że również i autor skargi kasacyjnej odwołuje się do orzecznictwa sądów, a nawet zarzuca na stronie 11 i następnych skargi kasacyjnej, że stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wykładni spornych przepisów jest niezgodne z aktualnym stanowiskiem orzecznictwa. Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. W następujących wyrokach: z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z 20 września 2016 r., sygn. akt 1898/16, wyrażono pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednolitość orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do omawianego zagadnienia prawnego oznacza, że brak podstaw do twierdzenia, że przepisy prawa podatkowego normujące omawiane zagadnienie prawne budzą wątpliwości i że wątpliwości te winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika, stosownie do art. 2a O.p. W tej sytuacji wyrażanie odmiennego poglądu w tej kwestii przez niektóre wojewódzkie sądy administracyjne nie jest okolicznością pozwalającą na stwierdzenie, że takowe wątpliwości rzeczywiście występują. Nie może być również uznany za zasadny zarzut naruszenia zasady równości (zarzut naruszenia art. 32 w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 87 Konstytucji RP). Zgodnie z tą zasadą osoby znajdujące się w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być traktowane jednakowo. Dopuszczalne jest zatem różne traktowanie osób, których sytuacja faktyczna i prawna jest odmienna. Nie ulega wątpliwości, że istotne zróżnicowanie sytuacji osób osiągających przychody za granicą następuje wskutek zapłacenia podatku za granicą. Nie można zatem wywodzić, że podatnik, który nie zapłacił w innym państwie podatku od przychodów osiągniętych w tym państwie, winien być traktowany tak samo, jak podatnik, który zapłacił podatek od przychodów osiąganych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Brak również podstaw do twierdzenia, że zasada równości wymaga takiego samego traktowania osób osiągających przychody za granicą niezależnie od tego, czy Rzeczpospolita Polska zawarła czy nie zawarła z określonym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sytuacja prawna takich osób nie jest bowiem tożsama. Podsumowując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy dokonały prawidłowej wykładni art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g ust.1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i prawidłowo oceniły kwestię sposobu jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ w skardze kasacyjnej nie przedstawiono uzasadnienia tego zarzutu. Skoro Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i oceny sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, to niezasadne okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów dotyczących art. 120 i 121 O.p. (zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych) wyjaśnić należy, że o naruszeniu tych zasad nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 51/15). Organ w niniejszej sprawie nie stosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przepis ten nie ma bowiem zastosowania w postępowaniu dotyczącym udzielenia interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu za udzielenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie orzeczono na podstawie art. 209, art. art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Koszty postępowania zasądzono na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej , który z mocy art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn.zm.) wstąpił do postępowania w miejsce Ministra Finansów- upoważnionego do działania w jego imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.