I SA/Po 2447/15

| | , Sygn. akt I SA/Po 2447/15, , , , , WYROK, , W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , Dnia 16 listopada 2016 r., , , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w składzie następującym:, , Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik, Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.), , Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r., sprawy ze skargi MB, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008., , , oddala skargę, , , , W dniu [...] r. [...] wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007 – 2008. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Aktem notarialnym z [...] r. (rep. A nr [...]) [...] zawarł warunkową umowę kupna niezabudowanej nieruchomości położonej w [...] (gmina [...]), stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha za kwotę [...]zł. Własność tej nieruchomości została przeniesiona na skarżącego [...] r. (akt notarialny rep. nr A [...]). Podczas zawierania tej umowy skarżący oświadczył, że nabyta przez niego nieruchomość wejdzie w skład będącego jego własnością gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej: "u.p.r."). Następnie [...] r. skarżący sprzedał (akt notarialny nr rep. A nr [...]) [...] udział wynoszący ˝ w ww. nieruchomości za kwotę [...]zł. Nabywca oświadczył, że przedmiot umowy zostanie włączony w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. W dniu [...] r. [...] i [...] wnieśli do Burmistrza Gminy [...] o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu dla inwestycji polegającej na wykonaniu zespołu zabudowy jednorodzinnej wg ustaleń w dołączonej do wniosku koncepcji zabudowania terenu wraz z niezbędną infrastrukturą. Wniosek podpisali obaj współwłaściciele, a obok adresu wskazali "([...])". Oni również zostali zawiadomieni pismem z [...] r. o wszczęciu postępowania w sprawie określenia warunków zabudowy, o które wystąpili. W dniu [...] r. [...] i [...] zawarli z [...] S.A. w [...] warunkową umowę sprzedaży ww. nieruchomości (akt notarialny rep. A nr [...]) za kwotę [...]zł, oświadczając że nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów u.p.r. W § 6 tej umowy notariusz zaznaczył, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie zostanie pobrany przy umowie przeniesienia własności nieruchomości, albowiem nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne, jak też nie utracą charakteru rolnego w wyniku zawarcia umowy, ponieważ nadal stanowić będą gospodarstwo rolne. Przy zawieraniu ww. umowy spółkę [...] reprezentował jej prezes [...]. Następnie umową z [...] r. [...] i [...], wykonując opisaną wyżej warunkową umowę sprzedaży, przenieśli prawo własności nieruchomości na rzecz [...] S.A. w [...]. Nabywca nieruchomości oświadczył, że będzie ona wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nadto że ww. sprzedaż nie zmienia jej dotychczasowego przeznaczenia i pozostaje ona gospodarstwem rolnym. Przy zawieraniu tej umowy spółkę [...] również reprezentował jej prezes [...]. W października 2009 r. Burmistrz Gminy [...] zatwierdził podział nieruchomości o numerze ewidencyjnym [...] na 10 działek. Uzasadniając decyzję wskazał, że ww. podział ww. wykonany został przez [...]. Następnie decyzją z [...] r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, [...] budynków garażowych w zabudowie bliźniaczej, [...] budynków garażowych w zabudowie wolnostojącej, [...] budynku wolnostojącego – przedszkole z placem zabaw, [...] budynków na cele handlowe wraz z infrastrukturą techniczną w ramach zespołu mieszkaniowego na działce nr [...] w [...]. W decyzji tej wskazał, że została ona wydana na wniosek [...] Natomiast decyzją z [...] r. zatwierdził projekt podziału działki [...], ponownie wskazując [...] jako wykonawcę mapy podziału ww. działki. Podział kolejnych działek Burmistrz zatwierdził [...] i [...] r. Z informacji udzielonej przez Burmistrza Gminy [...] wynika, że [...] i [...] w okresie od [...] r. do [...] r. korzystali ze zwolnienia z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r., a od [...] r. do końca [...] r. nabywca nieruchomości zadeklarował za ten okres podatek rolny. Z dokonanych [...] r. wpisów do KRS dotyczących [...] S.A. w [...] wynika, że w dniu [...] r. na prezesa zarządu powołany został [...], a członkami rady nadzorczej zostali [...] i [...]. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec [...] postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za rok 2009, włączając jednocześnie do materiału dowodowego opisane wyżej dokumenty. Decyzją z [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2008 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzją powołał się na przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.; dalej: "u.z.u.p.d.f."), który nakazuje do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f.") nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosować zasady określone w u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Następnie przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 6c, art. 30e ust. 1 i ust. 4, art. 45 ust. 1 i ust. 3b oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Zaznaczył, że z aktu notarialnego z [...] r. wynika, iż nabywca nieruchomości oświadczył, że "nie zmienia jej dotychczasowego przeznaczenia i pozostaje ona gospodarstwem rolnym, w związku z czym znajduje zastosowanie zwolnienie zbywcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f.". Wskazał, że ustawa ta nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego i odsyła do przepisów u.p.r., która definicję gospodarstwa rolnego zawiera w art. 2 ust. 1. Podkreślił, że zastosowanie ww. zwolnienia uzależnione jest od następujących przesłanek: grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, muszą stanowić gospodarstwo rolne lub jego część składową, nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru, czyli nadal powinny być sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych oraz nie powinna być na nim prowadzona działalność inna niż rolnicza. Naczelnik wskazał, że utrata charakteru rolnego nie następuje z reguły w momencie sprzedaży nieruchomości, ale w czasie przyszłym i decyduje o tym cel nabycia nieruchomości. Jeżeli nabywca nie będzie wykorzystywał gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. jako gruntu rolnego, wówczas ww. zwolnienie nie ma zastosowania. Zdaniem organu z materiału dowodowego wynika, że sporna nieruchomość utraciła charakter rolny w związku ze sprzedażą dokonaną [...] r., bowiem już w dniu [...] r. Burmistrz Gminy [...] wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, [...] budynków garażowych w zabudowie bliźniaczej, [...] budynków garażowych wolno stojących, [...] budynku wolnostojącego przedszkola z placem zabaw oraz [...] budynków na cele handlowe wraz z infrastrukturą techniczną w ramach zespołu mieszkaniowego na działce będącej przedmiotem transakcji, a podczas wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu [...] r. ustalono, że na ww. działce znajduje się osiedle domów szeregowych. Zaznaczył, że oceniając spełnienie przesłanki zachowania rolnego charakteru zbywanych gruntów, należy zwrócić uwagę na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Utrata charakteru rolnego lub leśnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma to miejsce wówczas, gdy grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo budownictwo. Organ zauważył, że nabywca mimo zapewnień, iż nieruchomość nie zmieni swego przeznaczenia, nabył ją w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a w zakresie działalności nabywcy – zgodnie z KRS – brak działalności rolniczej. Wyjaśnił, że w powołanym wyżej przepisie dotyczącym zwolnienia chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny i może być to związek uprzedni przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą lub będący skutkiem sprzedaży. Oceniając okoliczności dokonanej transakcji, przypomniał że [...] r. skarżący wystąpił o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji, polegającej na budowie zespołu zabudowy jednorodzinnej wg koncepcji zagospodarowania terenu, a w 2010 i 2011 r. Burmistrz Gminy [...] zatwierdził podziały spornej nieruchomości, będącej już własnością spółki [...] S.A, (poprzednio [...]). W wyniku tych czynności nastąpił znaczny wzrost wartości spornej nieruchomości – skarżący w [...] r. nabył ją za [...] zł, a zbywając we [...] r. ˝ jej część uzyskał kwotę [...]zł. Zdaniem Naczelnika powyższe wskazuje, że intencją skarżącego była sprzedaż działek budowlanych a nie części gospodarstwa rolnego. Tym bardziej, że [...] r. skarżący wszedł w skład rady nadzorczej ww. spółki i jako członek organu nadzoru spółki nabywcy, mógł posiadać pełną wiedzę o przedmiocie działalności tej spółki oraz planowanych przedsięwzięciach inwestycyjnych. W tej sytuacji organ uznał, że skarżący w dniu [...] r., a więc na dzień zawarcia warunkowej umowy sprzedaży spornej nieruchomości, mógł co najmniej posiadać świadomość celu, dla którego nieruchomość została przez spółkę pozyskana, zwłaszcza w świetle przedmiotu prowadzonych w stosunku do nieruchomości postępowań administracyjnych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nabyta przez skarżącego nieruchomość była gospodarstwem rolnym, gdyż Agencji Nieruchomości Rolnych przysługiwało prawo jej pierwokupu. Za bezsporne uznał też, że sprzedawany przez skarżącego udział w nieruchomości wchodził w skład gospodarstwa rolnego. Organu odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący miał świadomość, że w związku z dokonaną transakcją nieruchomość utraci charakter rolny, bowiem przed przystąpieniem do warunkowej umowy sprzedaży jej współwłaściciele wystąpili do Burmistrza Gminy [...] o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania spornej nieruchomości dla inwestycji mieszkaniowej. Dyrektor podkreślił, że wbrew oświadczeniom zawartym w umowach sprzedaży, zamiarem kupującego nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego na nabytych gruntach. W momencie sprzedaży skarżący miał pełną świadomość, że sprzedawana nieruchomość stanowić będzie działki budowlane. Nadto w KRS brak jakichkolwiek wpisów dotyczących prowadzenia przez nabywcę działalności rolniczej, a [...] r. [...] został prezesem zarządu tej spółki, zaś [...] członkiem jej rady nadzorczej. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że na dzień sprzedaży nieruchomości, tj. [...] r. skarżący posiadał pełną wiedzę o przedmiocie działalności spółki i planowanych przedsięwzięciach inwestycyjnych względem nieruchomości. Stwierdził, że w tej sytuacji wystąpiła przesłanka negatywna, tj. utrata charakteru rolnego gruntów w związku z ich sprzedażą. W skardze na powyższą decyzję [...] wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie o umorzeniu postępowania, ewentualnie o uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi oraz zasądzenie kosztów procesu wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: a) w stanie faktycznym sprawy skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe związane ze zbyciem gospodarstwa rolnego, pomimo tego, że przedmiotem zbycia była nieruchomość stanowiąca gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r. a okoliczność ta nie została zakwestionowana na żadnym etapie postępowania, zaś nabywca złożył oświadczenie, iż sprzedaż nieruchomości nie zmienia jej dotychczasowego przeznaczenia i pozostaje ona gospodarstwem rolnym, a ponadto utrata charakteru rolnego następuje na podstawie wpisu do ewidencji gruntów i budynków w postaci wpisania budynków wybudowanych na nieruchomości i zmianie na tej podstawie podatku rolnego na podatek od nieruchomości, b) z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne całość jej powierzchni, tj. [...] ha ([...] m2) utraciła charakter rolny, podczas gdy z decyzji podziałowej z [...] r. (zgodnej z decyzją o warunkach zabudowy) wynika, że dotyczyła on jedynie części nieruchomości (tj. [...] m2), co oznacza, że organy bezpodstawnie naliczyły podatek od [...] m2 czyli [...] ha, które stanowią rolę; 2. pominięcie i niezastosowanie w sprawie art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 24, poz. 2027 ze zm.; dalej "P.g.k.") przez nieuwzględnienie normy prawnej mówiącej o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków w polskim systemie stanowią podstawę wymiaru podatków i świadczeń; 3. naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną subsumpcję materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na: błędnym ustaleniu i uznaniu, że w niniejszej sprawie nie można korzystać ze zwolnienia; błędnym uznaniu, że decyzja Burmistrza z [...] r. została wydana na rzecz skarżącego i [...], podczas gdy z jej sentencji wynika, że została wydana z wniosku innego przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...]; pominięciu istotnej okoliczności, że skarżący nie odebrał decyzji o warunkach zabudowy; błędnym ustaleniu, że skarżący [...] (w decyzji wskazany jako [...]) był prezesem zarządu w spółce, która odkupiła od niego gospodarstwo rolne; 4. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się w treści uzasadnienia organu drugiej instancji do podniesionego przez skarżącego zarzutu wydania w dniu [...] r. przez Burmistrza Gminy [...] decyzji o warunkach zabudowy na rzecz innej osoby (wnioskodawcy). Uzasadniając skargę [...] wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowano klauzulę obejścia prawa podatkowego uznaną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie sygn. akt K 4/03 za niekonstytucyjną, ponieważ pomimo spełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych prawem, organy podatkowe pominęły skutki podatkowe czynności dokonanej aktem notarialnym. Zaznaczył, że nie można od podatnika wymagać zachowań nieopisanych w przepisach konstruujących normę prawną. Podkreślił, że na dzień sprzedaży i wiele miesięcy później sporna nieruchomość wciąż miała charakter rolny. Co więcej, w akcie notarialnym z dnia [...] r. nabywca złożył oświadczenie, że sprzedaż nieruchomości będącej przedmiotem umowy, nie ma wpływu na jej dotychczasowe przeznaczenie i pozostaje ona gospodarstwem rolnym. Zdaniem skarżącego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, utrata charakteru rolnego, wbrew twierdzeniom organu, nie następuje ani na podstawie złożonego wniosku o wydanie warunków zabudowy, ani wydanej decyzji o warunkach zabudowy i jej przeniesieniu na inny podmiot, tylko na podstawie wpisu do rejestru ewidencji gruntów i budynków w postaci wpisania budynków wybudowanych na nieruchomości. Na gruncie prawa podatkowego utrata charakteru rolnego następuje przy faktycznej zmianie sposobu korzystania a ta nastąpiła kilka lat później. Skarżący podkreślił, że z uwagi na niejednolitość orzecznictwo w spornej kwestii zwolnienia organ powinien zastosować zasadę in dubio pro tributario. Stwierdził, że art. 21 § 1 P.g.k. stanowi lex specialis w stosunku do u.p.d.f., ponieważ ustawa ta nie reguluje kwestii wynikających z ewidencji stanowiącej podstawowe kryterium opodatkowania gruntów. Nadto skarżący zaznaczył, że za rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego należy uznać to, iż na żadnym etapie postępowania, pomimo jego sygnalizacji, organy nie ustaliły na podstawie dostępnego rejestru CEiDG, że decyzja o warunkach zabudowy została wystawiona na firmę nienależącą do niego. Ponadto organ odwoławczy pominął w treści uzasadnienia podnoszone przez skarżącego okoliczności, a w tej sytuacji mogło dojść do naruszenia art. 156 § 1 K.p.a. w zw. z art. 157 § 2 K.p.a., bowiem nie budzi wątpliwości, że wnioskodawcą i stroną w postępowaniu administracyjnym zakończonym wydaniem decyzji o warunkach zabudowy był inny podmiot, co oznacza, że niniejsza decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną, co implikuje stwierdzenie nieważności decyzji zabudowy. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że [...] warunkową umową sprzedaży z [...] r. zbył na rzecz [...] S.A. w [...] należący do niego udział (˝) w nieruchomości położonej w miejscowości [...], stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha a następnie w dniu [...] r. przeniósł na rzecz tej spółki własność ww. udziału. Bezspornym jest również, że sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od daty nabycia, tj. od [...] r. W wyniku dokonania powyższej transakcji skarżący uzyskał przychód w kwocie [...]zł. Nie było przez organy podatkowe kwestionowane również to, że działka nr [...] stanowiła w chwili zbycia gospodarstwo rolne. Rozważania kwestii podnoszonych w zarzutach skargi, jak i kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od wskazanie, że zasadnie organy obu instancji zastosowały w niniejszej sprawie przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. – zgodnie z art. 8 ust. 1 u.z.u.p.d.f. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m. in. udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.f.). Jednakże ustawodawca przewidział zwolnienie od powyższego podatku. I tak – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Skarżący twierdzi, że takim zwolnieniem objęty jest uzyskany przez niego przychód ze zbycia udziału w nieruchomości, albowiem w związku z tą sprzedażą nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. Należy zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. ustanawia zwolnienie przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nie mówi natomiast o udziale w nieruchomości. Pojęcie udziału w nieruchomości nie jest tożsame z pojęciem części nieruchomości, zatem ww. zwolnienie nie obejmuje przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2014 r. II FSK 2861/12). W tej sytuacji badanie przesłanki negatywnej zwolnienia byłoby zbędne, gdyż zwolnienie to nie miałoby w ogóle zastosowania do przychodu uzyskanego przez skarżącego ze zbytego udziału. Jednakże stan faktyczny niniejszej sprawy obligował organy podatkowe obu instancji do badania, czy wystąpiły warunki zwolnienia, ponieważ warunkowa sprzedaż w dniu [...] r. oraz przeniesienie własności w dniu [...] r. dotyczyły całej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], gdyż tego samego dnia swoje udziały w nieruchomości, wynoszące po ˝ części, sprzedali obaj współwłaściciele gospodarstwa rolnego – [...] i [...], a [...] S.A. w [...] całą należącą do nich nieruchomość nabyła. Na gruncie rozpatrywanych przepisów należy zauważyć, że ustawodawca ani nie zdefiniował pojęcia "charakter rolny lub leśny" gruntów, ani nie wskazał jak należy rozumieć zwrot "grunty utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą". Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika jednak, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego zbywanej nieruchomości znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2008 r. II FSK 732/07, z 16 stycznia 2009 r. II FSK 1494/07; w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych we Wrocławiu z 29 kwietnia 2014 r. I SA/Wr 314/14, w Gdańsku z 13 czerwca 2012 r. I SA/Gd 313/12 i z 17 czerwca 2014 r. I SA/Gd 1112/13 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Tym samym zarzut skarżącego pominięcia i niezastosowania w sprawie art. 21 § 1 P.g.k. przez błędne uznanie organu, że o utracie charakteru rolnego nieruchomości decydują inne okoliczności niż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych lub leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Ewidencja gruntów i budynków może stanowić jeden z dowodów mogących mieć znaczenie przy badaniu omawianego zwolnienia podatkowego, ale nie może on stanowić jedynej przesłanki do uznania, że wystąpiły podstawy do zastosowania tego zwolnienia (por. wyroki: NSA z 10 kwietnia 2013 r. II FSK 1686/11 i z 1 kwietnia 2015 r. II FSK 563/13 oraz WSA w Olsztynie z 14 grudnia 2014 r. I SA/Ol 742/14). Należy też zwrócić uwagę, że z treści art. 21 ust. 1 P.g.k. wynika, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków, co nie pozwala uznać, że przepis ten (jako lex specialis, jak twierdzi skarżący) powinien mieć zastosowanie przy interpretowaniu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. pojęcia utraty charakteru rolnego sprzedawanych gruntów. Należy także zwrócić uwagę na orzeczenie NSA z 9 kwietnia 2010 r. II FSK 2097/08, w którym Sąd ten stwierdził, że dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą miarodajny jest dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. Skoro bowiem podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu. W orzecznictwie akcentuje się również, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. ww. wyrok NSA o sygn. II FSK 59/11). Co więcej ustawodawca posłużył się zwrotem "w związku ze sprzedażą", a nie zwrotem "w wyniku sprzedaży", zatem zwolnienie nie może mieć zastosowania, gdy nastąpi zaniechanie rolniczego użytkowania gruntów przez właściciela przed dokonaniem sprzedaży albo też przez osobę nabywającą te grunty na cele nierolnicze, a sprzedawca jest świadomy tych celów [por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013, str. 302]. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. powołany wyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 563/13). Zdaniem Sądu ustalenia poczynione przez organy obu instancji pozwoliły na dokonanie oceny, czy skarżący spełnił warunki uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonana ocena prawna wskazują jednoznacznie, że zbyta przez skarżącego i [...] nieruchomość utraciła swój rolny charakter w związku z dokonaną sprzedażą. W warunkowej umowie sprzedaży, jak i w umowie przenoszącej własność nieruchomości kupujący ([...] S.A.) oświadczył, że nieruchomość kupuje na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a zakupione grunty nie utracą charakteru rolnego, sprzedaż nie zmienia ich dotychczasowego przeznaczenia, gdyż nadal stanowić będą gospodarstwo rolne. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący miał świadomość, iż w związku z dokonaną transakcją zbywana nieruchomość utraci charakter rolny. Z akt sprawy wynika bowiem, że obaj współwłaściciele nieruchomości (skarżący i [...]) [...] r., tj. przed przystąpieniem do warunkowej umowy sprzedaży, wystąpili do Burmistrza Gminy [...] o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu na działce nr [...]. Postępowanie administracyjne w tej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z [...] r. (kierowanym do skarżących), czyli również przed przystąpieniem do sprzedaży nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia, że we wniosku skarżący i [...] w rubryce adres wskazali firmę [...] i że na tę firmę została wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy (skarżący nie był już wówczas współwłaścicielem nieruchomości). Obaj współwłaściciele ww. wniosek podpisali, natomiast [...], jak wynika z decyzji zatwierdzającej podział działki [...], to firma zajmująca się świadczeniem usług geodezyjnych. Natomiast z wniosku wynika, że współwłaściciele dołączyli do niego m. in. koncepcję zagospodarowania działki. W konsekwencji powyższego Burmistrz Gminy [...] decyzją z [...] r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, [...] budynków garażowych wolnostojących, [...] budynku wolnostojącego - przedszkole z placem zabaw, [...] budynków na cele handlowe wraz z infrastrukturą techniczną w ramach zespołu mieszkaniowego na działce nr [...] w [...]. Zatem skarżący występując o warunki zabudowy był w pełni świadomy, jak ma zostać zagospodarowana działka nr [...] przez nabywcę. Jak słusznie podkreślił organ, nie ma przy tym znaczenia, że decyzja została wydana ostatecznie po dokonaniu sprzedaży nieruchomości, albowiem skarżący zbywając nieruchomość nie mógł nie wiedzieć, że na działce tej ma powstać kompleks budynków mieszkalnych z garażami, budynkami użytkowymi oraz infraswtrukturą. W zaskarżonej decyzji słusznie więc organ wskazał, że w momencie sprzedaży skarżący miał pełną świadomość, iż istnieje prawdopodobieństwo, że sprzedawana nieruchomość będzie stanowić działki budowlane. Powyższe dokumenty wskazują jednoznacznie, że wbrew oświadczeniom zawartym w umowach, na które powołuje się skarżący, zamiarem kupującego nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego na zakupionych gruntach, czego skarżący musiał być świadomy. Ponadto w przypadku, gdy nabywcą nieruchomości jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przeznaczenie nabytego gruntu może wynikać z zakresu tej działalności. Z wpisu do KRS z [...] r. wynika, że aktem notarialnym sporządzonym w dniu [...] r. wykreślono wcześniej wykazywany przedmiot działalności, a wpisano m.in.: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. We wpisach w KRS brak jest jakichkolwiek zapisów wskazujących, że nabywca nieruchomości prowadził działalność rolniczą. Sprzedaż całości bądź części gospodarstwa rolnego firmie deweloperskiej, która zamierza grunt ten zabudować, powoduje wyłączenie omawianego zwolnienia, gdyż jest klasycznym przykład utraty w związku z tą sprzedażą charakteru rolnego zbywanego gospodarstwa rolnego. Podkreślenia wymaga też, że tym samym aktem notarialnym z [...] r. dokonano zmiany w organach spółki. Skarżący oraz współwłaściciel sprzedawanej nieruchomości zostali członkami rady nadzorczej [...] S.A. (wcześniej [...] S.A.). Należy zgodzić się ze skarżącym, że organ błędnie wskazał w decyzji, iż prezesem zarządu ww. spółki został skarżący, albowiem prezesem został [...], natomiast [...] został członkiem rady nadzorczej. Nie ma to jednak żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem skarżący jako członek rady nadzorczej spółki nabywającej nieruchomość posiadał wiedzę o przedmiocie działalności firmy, jak i planowanych przez nią przedsięwzięciach inwestycyjnych. Przedstawione przez organy okoliczności jednoznacznie wskazują, że w kontrolowanej sprawie wystąpiła przesłanka negatywna, tj. utrata charakteru rolnego gruntów w związku z ich sprzedażą. Tym samym przychód uzyskany przez skarżącego w wyniku zbycia [...] r. udziału w nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., polegającą na uznaniu, że z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne całość jej powierzchni. tj. [...] m2 utraciła charakter rolny. Zdaniem skarżącego, z decyzji podziałowej z [...] r. wynika, że dotyczyła ona jedynie części nieruchomości, [...] m2, co oznacza, że organy skarbowe bezpodstawnie naliczyły zobowiązanie podatkowe od pozostałej części powierzchni nieruchomości. Należy podkreślić, że przedmiotem zbycia w dniu [...] r. była nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, tj. [...] m2. Wniosek o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu złożony [...] r. przez skarżącego i drugiego współwłaściciela dotyczył również działki nr [...]. Decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji w ramach zespołu mieszkaniowego także dotyczyła działki nr [...]. Decyzja podziałowa z [...] r. dzieliła tę działkę na 10 mniejszych działek, wskutek czego powstała również działka [...] o powierzchni [...] ha. Już jednak [...] r. nowopowstała działka [...] została także podzielona na 11 działek, a kolejnych podziałów tych działek dokonano jeszcze dwukrotnie – w [...] r. Należy podkreślić, że zmiana przeznaczenia gruntu obejmuje cały obszar wyznaczony jako działka bądź działki geodezyjne, a nie wyłącznie powierzchnię faktycznie zajętą pod lokalizowaną w ten sposób inwestycję (por. wyroku NSA z 6 grudnia 2012 r. II OSK 1442/11). Nadto należy zauważyć, że inwestycja polegająca na wybudowaniu [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, [...] budynków garażowych wolnostojących, budynku wolnostojącego - przedszkole z placem zabaw, [...] budynków na cele handlowe nie mogłaby zmieścić sią na powierzchni [...] m2. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario. W myśl tej zasady, wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Podkreślenia wymaga, że naruszenie tej zasady jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości, co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do rezultatów obiektywnie konkurencyjnych. Tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w analizowanej sprawie. Po pierwsze brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f, nie przysparza trudności interpretacyjnych w zakresie stosowania zwolnienia podatkowego. Ponadto w prowadzonych przez organy obu instancji postępowaniach, ujawniono szereg okoliczności znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym, które świadczą o tym, że w analizowanej sprawie wystąpiła przesłanka negatywna dotycząca możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, tj. utrata charakteru rolnego gruntów w związku z ich sprzedażą. Tym samym zarzut skarżącego dotyczący naruszenia konstytucyjnych gwarancji obywatela uznać należy za bezpodstawny. Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.