II FSK 1922/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] M. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3053/16 w sprawie ze skargi [...] M. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Syndyka masy upadłości [...] M. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3053/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Skarbowej") z dnia 4 sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), polegające na ich niezastosowaniu w sprawie, pomimo zaniechania przez organy obydwu instancji zebrania w sposób wyczerpujący i całościowy materiału dowodowego, w tym zwłaszcza zaniechania dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez Spółkę, w celu wykazania istotnych dla niej faktów, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia przez Sąd o nie w pełni ustalony i wyjaśniony stan faktyczny. Dodatkowo organy obydwu instancji ustaliły stan faktyczny poprzez przerzucanie braków w materiale dowodowym na Spółkę i obciążanie jej niekorzystnymi konsekwencjami oraz stosowanie niedozwolonych analogii i wnioskowań w zakresie ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Tak błędnie ustalony stan faktyczny został następnie przyjęty i zaakceptowany przez Sąd i stał się podstawą skarżonego rozstrzygnięcia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim Sąd uznał, że organy obydwu instancji dokonały rzetelnej i obiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zebrany materiał dowodowy jest całościowy i kompletny, podczas gdy organy obydwu instancji dokonując ustaleń dotyczących "pustych" faktur J. sp. z o.o. w całości i wyłącznie oparły się na dowodach zebranych w toku innych postępowań, przy jednoczesnej odmowie Spółce dopuszczenia i przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów mających wykazać korzystne dla niej fakty, czym naruszyły zasadę bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i czynnego udziału stron w postępowaniu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie i przyjęcie jako prawidłowo ustalonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia dokonanej przez organy obydwu instancji, podczas gdy organy te prowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, to jest poprzez pozbawienie Spółki możliwości jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, odmową dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów na wykazanie istotnych dla Spółki faktów oraz prowadzenie postępowania dowodowego pod z góry założoną tezę; II) prawa materialnego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 4) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 2011 r. faktur VAT wystawionych przez firmę D. [...] i J. sp. z o.o.; a) Sąd niewłaściwie zastosował art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. gdy wskazał, że "Nie jest możliwa do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów) (...) [strona 16 uzasadnienia]", podczas gdy bezsporny w sprawie był fakt rzeczywistego wykonania prac objętych fakturami, sporna była kwestia ich przypisania do konkretnego wykonawcy, jednakże powyższe nie oznaczało, że Spółka oferowała tylko samoistne faktury, ale również istniały prace nimi objęte (substrat materialny). To co Spółka starała się wykazać, a nie potrafiła innym dowodami, to powiązanie wykonawcy z daną fakturą, podczas gdy faktura kosztowa i prace nią objęte obiektywnie istniały; b) art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. (w brzmieniu po 1 stycznia 2007 r.), poprzez ich niezastosowanie oraz w ich miejsce zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r., powyższe wynikało z przyjęcia przez Sąd, że koszt pośredni (bezsporne) z tytułu nieotrzymanych kar umownych został poniesiony w dniu wyroku, to jest 28 listopada 2006 r., a tym samym zastosowanie ma brzmienie ustawy sprzed 1 stycznia 2007 r., z powyższym nie zgadza się Spółka, gdyż data poniesienia kosztu pośredniego nie jest datą wyroku. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do analizy zasadności sformułowanych w tej skardze zarzutów, jak też poszczególnych kwestii spornych, do których zarzuty te się odnoszą, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów i jednoczesne podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałoby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżącego, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dotyczy to zwłaszcza podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. odnoszącej się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W ramach tej podstawy sformułowane zostały trzy zarzuty polegające na wskazaniu jako naruszonych trzech grup przepisów Ordynacji podatkowej normujących określone elementy postępowania dowodowego oraz zawierające niektóre z zasad ogólnych postępowania podatkowego. Były to odpowiednio, wskazane w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - (1) art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191, (2) art. 180, art. 181, art. 188 i art. 190 oraz (3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Dobór przepisów w tych grupach sprawia wrażenie przypadkowości, gdyż ani z podanego w petitum tej skargi sposobu ich naruszenia, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynikają czytelne i merytoryczne, tj. uwzględniające treść tych przepisów - w zestawieniu z zarzucanymi przez Spółkę uchybieniami, kryteria dokonania takiego właśnie podziału. Przepisy znajdujące się w tych poszczególnych grupach normują różne kwestie, najczęściej z zakresu postępowania dowodowego i nie można stwierdzić, żeby tworzyły one - odczytywane łącznie - jakąś jednorodną normę prawną. Ponadto twierdzenia na podstawie, których sformułowane zostały te zarzuty, mając na uwadze treść tych przepisów, pozostają zwykle z nimi w luźnym związku, odnoszą się tylko do niektórych z tych przepisów, bądź zawierają twierdzenia nie odnoszące się do żadnego z przepisów danej grupy. Przykładowo w drugim zarzucie, dotyczącym naruszenia art. 180, art. 181, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, zastrzeżenia Spółki w pierwszym rzędzie budziło to, iż Sąd uznał, że organy podatkowe nie dokonały rzetelnej i obiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zebrany materiał dowodowy jest całościowy i kompletny - nie zostały wskazane jako naruszone właśnie te przepisy, tj. art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które biorąc pod uwagę ich treść mogłyby być uważane za adekwatne do wskazanych w tym zarzucie w pierwszej kolejności uchybień. Podobne zastrzeżenia budzi uzasadnienie skargi kasacyjnej. Uzasadnienie to stanowi ciąg nieuporządkowanych, według czytelnego schematu, wywodów i argumentów, przeplatanych odnoszącymi się do poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej tezami zaczerpniętymi z orzeczeń sądowych oraz literatury przedmiotu, a także cytatami fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej prezentowane są różnego rodzaju zastrzeżenia wobec stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji z powołaniem się na różne okoliczności, zwykle bez ich przyporządkowania do naruszenia konkretnego przepisu, z których można jedynie wnosić, że Spółka kwestionuje dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i wnioski. Jednakże te liczne, zawarte w tym uzasadnieniu krytyczne uwagi, zwykle nie są powiązane ze wskazaniem konkretnych przepisów, które zdaniem Spółki, zostały naruszone. Tylko pozorem powiązania podnoszonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wobec organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji zastrzeżeń z naruszeniem konkretnych przepisów jest kilkakrotne (pięciokrotne), naprzemienne, zamieszczanie w tym uzasadnieniu stwierdzeń odnoszących się do poprzedzających je wywodów, iż "powyższe, zdaniem Skarżącej, stanowi naruszenie (...) i tu następuje wskazanie jednej z tych trzech grup naruszonych przepisów. Sądząc z takiej konstrukcji uzasadnienia, każdorazowo stwierdzenie o naruszeniu wskazanej grupy przepisów powinno odnosić się do poprzedzających takie stwierdzenie wywodów. Jednak i w tym przypadku zestawienie wskazanych jako naruszone przepisów z treścią przyporządkowanych do nich wywodów sprawia wrażenie przypadkowości a treść tych przepisów, pomijając już fakt, że są wskazywane łącznie, zwykle nie koresponduje z tymi wywodami Spółki. Przykładowo, po zawartym na końcu strony 5 skargi kasacyjnej stwierdzeniu, iż "powyższe stanowi zdaniem Skarżącego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej (...)" na początku następnej strony zamieszczone zostały dwa akapity. Pierwszy z nich zawierał zacytowanie fragmentu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 639/07, natomiast w drugim przytoczono dwuzdaniową wypowiedź z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, z którą Spółka się nie zgadza, a w której Sąd ten stwierdził, że to na Spółce spoczywał obowiązek udokumentowania poniesionych wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości i w którym Sąd nie zgodził się z zarzutem Spółki, że organy podatkowe przerzuciły na Spółkę ciężar dowodu. Tylko te dwa akapity przywiodły pełnomocnika Spółki do wniosku, sformułowanego bezpośrednio po nich, że "powyższe, zdaniem skarżącej stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady rozkładu ciężarów dowodowych." Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej, zwłaszcza bez powiązania wskazywanych uchybień i błędów z naruszeniem konkretnych przepisów oraz wyjaśnienia sposobu ich naruszenia w sposób zrozumiały i korespondujący z ich treścią, utrudnia a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych. Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było zanegowanie przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz Spółki, mających dokumentować wykonanie usług budowlanych przez dwóch kontrahentów Spółki, tj. D. [...] oraz J. sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co sprawia, że ujęte w nich kwoty nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Spółka podkreśliła, że kluczowym jej zdaniem w przypadku rozważania spornych faktur jest fakt, że prace objęte spornymi fakturami zostały w całości wykonane, tym samym istnieje obiektywnie substrat w postaci wykonanych usług budowlanych. Spółka zauważyła również, że okoliczność, iż prace zostały wykonane nie jest kwestionowana ani przez organy podatkowe ani przez Sąd pierwszej instancji. Spółka podnosiła ponadto w tym zakresie, że Sąd w żadnym fragmencie swojego uzasadnienia nie odnosi się do faktu, kto lub jaki podmiot miałby wykonać sporne prace. Z takimi stwierdzeniami koresponduje również wyrażone dalej stanowisko Spółki, odniesione do jednego jej kontrahentów, że jej zdaniem, wystarczającym do zaliczenia w koszt podatkowy było ustalenie faktu, że D. [...] jest firmą zarejestrowaną, ma przypisany NIP i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz fakt, że zlecone prace zostały w całości wykonane i powyższa okoliczność nigdy nie była kwestionowana. Wprawdzie, podobnie jak w przypadku innych argumentów, Spółka nie wskazała jednoznacznie, do których zarzutów stwierdzenia te przynależą (pierwsze z nich poprzedza wskazanie jako naruszonych przepisów - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, a drugie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej), niemniej skoro tezy te stanowić mają oś dalszych wywodów Spółki, to należy do nich odnieść się w pierwszej kolejności, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Spółki w tym zakresie. Organy podatkowe słusznie wskazywały, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, że kosztami są kwoty określone w fakturach, niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. W ocenie organów podatkowych, zaakceptowanej jako prawidłowa przez Sąd pierwszej instancji, jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Odnosząc się zatem do sporu co do zastosowania, bądź nie, wobec wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazać należy, że przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Wskazanie przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie na powyższe kwestie, nie oznacza - jak twierdzi i dowodzi się w skardze kasacyjnej, iż tym samym przerzucony został na Spółkę ciężar dowodzenia oraz obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Nie jest przy tym obowiązkiem organu podatkowego, do czego również nawiązuje argumentacja skargi kasacyjnej, ustalenie kto w rzeczywistości wykonał prace (usługi budowlane) opisane w zakwestionowanych fakturach. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, na co wskazywał również Sąd pierwszej instancji, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, oddzielnie wobec każdego tych dwóch kontrahentów, których faktury zostały przez nie zakwestionowane, tj. D. [...] oraz J. sp. z o.o., szczegółowo wskazały i omówiły w uzasadnieniu wydanych decyzji wszystkie ustalone przez nie - w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego - okoliczności składające się na szeroko rozumiany stan faktyczny sprawy, które ocenione w ich całokształcie oraz we wzajemnym powiązaniu i oddziaływaniu pozwoliły na wyciągnięcie wniosku, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy, roboty budowlane uwidocznione w tych fakturach nie zostały wykonane przez te podmioty, ani na ich zlecenie przez innych podwykonawców. Takie wnioski zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji za prawidłowe. Natomiast podjęta w skardze kasacyjnej próba podważenia tych wniosków polegała na przytaczaniu selektywnie dobranych, wyjętych z kontekstu całej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, zwykle jedno- lub dwuzdaniowych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, i dowodzeniu, że Sąd w ślad za organami podatkowymi błędnie uznał, że dana - traktowana w tej skardze oddzielnie, w oderwaniu od innych aspektów sprawy - okoliczność, miała znaczenie dla ustalenia okoliczności pierwszorzędnej, tj. nierzetelności zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. W argumentacji skargi kasacyjnej eksponuje się również kwestię, ogólnie rzecz ujmując, swobody prowadzenia działalności gospodarczej, a więc niepodlegania administracyjnej reglamentacji w doborze środków, form i sposobu prowadzenia tej działalności. Spółka przytacza w skardze kasacyjnej zdanie Sądu pierwszej instancji, iż cyt. "W ocenie Sądu, powyższe potwierdza ocenę organów podatkowych, że gdyby firma S. wystawiła faktury na rzecz D. jako jej podwykonawca na świadczenie usługi na rzecz Skarżącej to wykazałaby je w deklaracjach VAT - 7" i poddaje to stanowisko surowej krytyce, iż takie wnioskowanie Sądu budzi "szczególne zdumienie strony skarżącej", gdyż oznaczałoby, że Spółka ponosiłaby odpowiedzialność za działania osób trzecich. Dla ścisłości należy jednak zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zdaniu bezpośrednio poprzedzającym i zdaniu bezpośrednio następującym, po tym przytoczonym w skardze, mowa była również o tym, iż nie tylko firma S. nie wykazała przychodów za mające być świadczone usługi podwykonawcze, ale również bezpośredni kontrahent Spółki - firma D. [...] również nie wykazała kwot wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur w deklaracji VAT-7. Oczywiście okoliczność ta sama w sobie nie mogła i nie powinna być przesądzająca dla uznania, że faktury wystawione prze tę ostatnią firmę były fikcyjne, jednakże okoliczność ta stanowiła jeden z elementów stanu faktycznego, który w powiązaniu z innymi jeszcze okolicznościami podlegał ocenie przez organy podatkowe. W zacytowanym w skardze kasacyjnej zdaniu, Sąd wskazał, że okoliczność ta potwierdza ocenę organów podatkowych (...), zatem ocena ta zasadniczo rzecz biorąc musiała być sformułowana na podstawie innych jeszcze okoliczności. Spółka dowodziła dalej w skardze kasacyjnej, że "w dzisiejszym obrocie gospodarczym i poziomie jego skomplikowania, organizacyjną, powszechnie stosowaną praktyką w obrocie jest korzystanie z usług podwykonawców lub podzleceń. Obecnie cała działalność firmy może opierać się w całości na korzystaniu z zasobów podwykonawców, tym samym brak własnych zasobów nie stanowi samoistnej przesłanki braku możliwości wykonania prac. I z tym stwierdzeniem, co do zasady, należy się zgodzić, z tym wszakże zastrzeżeniem, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że była to okoliczność przesądzająca. Podobnie jednak jak w przypadku omówionych wyżej deklaracji podatkowych VAT-7, jest to kolejny element stanu faktycznego, który również powinien być brany pod rozwagę, przy wyciąganiu wniosków co do rzetelności spornych faktur. Zresztą nie chodzi tu o samą możliwość, co do zasady, realizacji usług poprzez podwykonawców, lecz o tych konkretnych podwykonawców, którzy mieli świadczyć usługi na rzecz Spółki. Powierzanie wykonania usług budowlanych firmom, które nie mają żadnych mocy wykonawczych - technicznych i osobowych, jest możliwe i dopuszczalne, ale podlega to ocenie organów podatkowych - w kontekście innych okoliczności faktycznych sprawy - że budzi to wątpliwości co do racjonalności podejmowanych w tym zakresie działań i wyborów. W niniejszej sprawie Spółka powierzyła wykonanie prac za ponad 200 000 zł osobie, która nie ma żadnego doświadczenia w branży, a co więcej nie ma rozeznania rozeznania w działalności swojej własnej firmy - D. [...], gdyż prowadzi działalność gospodarczą przez pełnomocnika, nie dysponuje też żadnymi środków umożliwiającymi wykonanie zlecenia, a ponadto jak wskazały organy podatkowe, wystawione przez nią na rzecz Spółki faktury w kwotach netto po 20 000 zł za samo sprzątanie były w sumie dwukrotnie wyższe od faktur, jakie rzekomo wystawiała firma S. dla D. [...] tytułem usług podwykonawczych dla Spółki. Oczywiście jest tak, jak twierdzi Spółka, a więc, że powszechną praktyką w życiu gospodarczym jest posługiwanie się podwykonawcami, a ponadto przepisy prawa nie wykluczają możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika, jednakże te konkretne okoliczności tej sprawy odnoszące się do uwarunkowań faktycznych towarzyszących współpracy Spółki z jej kontrahentami również podlegają ocenie organów podatkowych wespół z innymi okolicznościami sprawy w kontekście ustalenia wiarygodności spornych faktur. Spółka dowodziła dalej w skardze kasacyjnej - odnosząc to do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że nie podziela on poglądu Spółki, że niewystępowanie przez Skarżącą do swoich kontrahentów, z którymi zawarła umowy wykonawcze, o wyrażenie pisemnej zgody na zatrudnienie przez Spółkę dalszych wykonawców, pozostaje bez znaczenia dla sprawy - że ustalenie to jest bezprzedmiotowe dla wykazania obranej tezy, bowiem umowa cywilna pomiędzy podmiotami prywatnymi, tj. Spółką i jej kontrahentami nie może modyfikować stanu faktycznego pod względem podatkowym. Spółka po raz kolejny odnosi się i poddaje krytyce pewien wyizolowany fragment wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, przypisując na jego podstawie Sądowi pierwszej instancji stanowisko, którego Sąd w istocie nie prezentował. Oczywiste jest bowiem, że jak to ujęła Spółka, umowa cywilna nie może modyfikować stanu faktycznego pod względem podatkowym, chodzi tu jednak o ustalenie, jaki ten stan faktyczny w rzeczywistości był. Oczywiste jest także, iż ewentualne niewywiązanie się Spółki z zapisów sporządzonej na piśmie umowy o obowiązku uzyskania zgody drugiej strony umowy na posłużenie się przy wykonywaniu umowy podwykonawcami, może powodować określone konsekwencje jedynie na gruncie stosunków cywilnych, a nie bezpośrednio prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, że kwestia ta pozostaje bez znaczenia w sprawie podatkowej. Spółka wykonywała usługi również na rzecz firm o dużym potencjale, realizujących wiele projektów (np. X. S.A.). Z punktu widzenia Spółki i perspektyw ewentualnej dalszej współpracy z takimi podmiotami nie byłoby racjonalne niewywiązywanie się przez nią z zapisów umownych dotyczących uzyskania zgody na posłużenie się podwykonawcami. Jeżeli badana jest więc kwestia prawdziwości materialnej faktur pochodzących do firm, które według Spółki były jej podwykonawcami, to powyższa okoliczność tak jak wielokrotnie już wskazywano w powiązaniu z wieloma innymi okolicznościami wskazywanymi przez organy podatkowe, również powinna być brana pod uwagę przy tym badaniu. Odnosząc się do dalszych zastrzeżeń Spółki odnośnie do zaskarżonego wyroku wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości dowodów nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego - stan faktyczny sprawy podatkowej może zostać ustalony także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka. Dla należytego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zawsze wystarczające jest przeprowadzenie czynności kontrolnych w odniesieniu do samego podatnika, lecz w konkretnych okolicznościach procesowych zachodzi często konieczność sprawdzenia (w ramach kontroli, postępowania podatkowego czy czynności sprawdzających) działalności kontrahentów, z którymi strona postępowania podatkowego dokonuje czynności relewantnych podatkowo. Spółka mocno eksponuje w skardze kasacyjnej fakt odmowy przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, jednak jej zastrzeżenia w tej mierze mają charakter ogólnikowy. Pomimo obszerności uzasadnienia skargi kasacyjnej, Spółka nie wskazuje konkretnie i nie precyzuje, o przesłuchanie, jakich konkretnych osób jej chodziło i jaki związek miały one ze sprawą. W tej sytuacji nie jest możliwe dokonanie merytorycznej oceny, czy nieprzeprowadzenie tych dowodów miałoby znaczenie dla wyniku sprawy. Równie ogólnikowe są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące faktur wystawianych przez drugiego kontrahenta Spółki, którego faktury zostały zakwestionowane, tj. J. sp. z o.o. Podnoszone w tej mierze w skardze kasacyjnej zastrzeżenia i argumenty polegają na prostej i gołosłownej negacji wniosków wyciągniętych w tym zakresie przez organy podatkowe i zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, uznać należy że skarga kasacyjna nie dostarczyła przekonujących argumentów pozwalających przyjąć, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w tej skardze przepisy prawa procesowego. Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro jak wynika z powyższego, w skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty, które pozwoliłyby skutecznie podważyć przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stan faktyczny sprawy, a elementem tego stanu faktycznego było zwłaszcza to, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie można uznać za zasadny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p,, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomijając już kwestię, że zarzut nie został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uzasadniony. Poza tym, mając na uwadze twierdzenia, na których zarzut ten został oparty, w istocie rzeczy zmierza on do zakwestionowania ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W utrwalonym już w tej mierze orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04). Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. wiążącego się z kwestią kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu nieotrzymanych kar umownych, Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że podatnik nie może przyporządkowywać danego kosztu uzyskania przychodu do dowolnego okresu. W skardze kasacyjnej wspomniano wprawdzie o wyroku sądowym z dnia 28 listopada 2006 r., przytoczono również treść naruszonych, zdaniem Spółki, przepisów, tj. art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., jednakże nie wyjaśniono, w jaki sposób wywiedziono z tych przepisów, że właściwym okresem do uwzględnienia tych kosztów w rozliczeniu podatkowym jest rok 2011. Zarzut ten nie może więc także zostać uwzględniony. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).