I SA/Ol 710/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 listopada 2016r. sprawy ze skarg A. K. i J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargi Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którymi określono A. i J.K. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok w kwotach odpowiednio: 175.369 zł oraz 180.276 zł. Podstawą zaskarżonych decyzji był następujący stan sprawy: W dniu 5 sierpnia 1996 r. A. i J.K. nabyli wspólnie z H. i J.K. za cenę 50.000 zł nieruchomość położoną w S., stanowiącą niezabudowane działki o numerach "[...]" i łącznej powierzchni 40,97 ha. Po przeprowadzonym na wniosek współwłaścicieli podziale nieruchomości w 2009 r. dokonano sprzedaży 13 z wydzielonych działek. W dniu "[...]" zniesiono współwłasność nieruchomości pomiędzy A. i J.K. oraz H. i J.K. , w wyniku czego A. i J.K. przypadły działki powstałe z podziału działki nr "[...]". W grudniu 2009 r. podatnicy dokonali sprzedaży kolejnej działki o numerze "[...]". W ocenie organu I instancji, ze względu na profesjonalizm zaangażowania, konsekwencję w działaniu, powtarzalność działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i czynne uczestnictwo w obrocie gospodarczym, czynności wykonywane przez podatników wyczerpały przesłanki działalności gospodarczej i powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Utrzymując rozstrzygnięcia organu I instancji w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że w związku z tym, że zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 podatnicy powinni złożyć do dnia 30 kwietnia 2010 r., termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże w niniejszej sprawie, po nadaniu decyzjom organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", przeprowadzono postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]", nr "[...]", w toku których dokonano zajęcia świadczenia emerytalne wypłacane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Zawiadomienia o zajęciu zostały doręczone organowi rentowemu w dniu 11 grudnia 2015 r., natomiast podatnikom – w dniu 28 grudnia 2015 r. Przesyłki zawierające zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały wysłane za pośrednictwem poczty na adres zamieszkania podatników, tj. "[...]", i były awizowane dwukrotnie w dniach 11 i 21 grudnia 2015 r., a następnie zwrócone do organu z dniem 28 grudnia 2015 r. Z tym dniem pisma zostały uznane za doręczone stosownie do art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), dalej jako: "K.p.a.". Tym samym, w ocenie organu, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Organ dodał, że prawidłowość doręczenia odpisów tytułów wykonawczego i zawiadomień o zajęciu świadczenia emerytalnego została poddana ocenie w sprawach zakończonych postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast w kwestii zarzutu braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego oraz rażącego naruszenie art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), organ podniósł, że pismami z dnia 5 stycznia 2015 r. podatnicy zostali zawiadomieni o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W dniu 13 stycznia 2015 r. ustanowili jako pełnomocnika doradcę podatkowego T.K., po czym wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa z dniem 29 stycznia 2015 r., pismami z dnia 19 lutego 2015 r. ustanowili jako pełnomocnika doradcę podatkowego J.B. Zakres umocowania pełnomocnika obejmował reprezentację przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego we wszystkich czynnościach podejmowanych w związku z kontrolą podatkową w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jak wskazano w treści pełnomocnictw, upoważniały one m. in. do odbioru kierowanych do podatników pism. Wskazano również adres do doręczeń korespondencji związanej z zakresem pełnomocnictwa: "[...]". Następnie pismami z dnia 21 lipca 2015 r. podatnicy poinformowali organ, że będą przebywać poza miejscem zamieszkania, wobec czego ustanowili "pełnomocnika do doręczeń wszelkiej korespondencji kierowanej (...) z Urzędu Skarbowego, w szczególności mającej związek ze sprzedażą działek w 2009 r.". W załączeniu przedłożono pełnomocnictwa z dnia 21 lipca 2015 r. ustanawiające pełnomocnikiem do doręczeń w ww. zakresie J.B. pod adresem "[...]". Postanowienia z dnia "[...]" o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., zostały w dniu 28 września 2015 r. doręczone pełnomocnikowi do doręczeń na wskazany wyżej adres. Odwołując się do brzmienia przepisów art. 136, art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał, że podatnicy złożyli dwa różne pełnomocnictwa, tj. z dnia 19 lutego 2015 r. – do działania w sprawie kontroli podatkowej oraz z dnia 21 lipca 2015 r. – do doręczeń korespondencji mającej związek ze sprzedażą w 2009 r. działek. Zdaniem organu, pełnomocnictwo z dnia 21 lipca 2015 r. nie ograniczało się do sprawy toczącej się w trybie kontroli podatkowej. Tożsamość osoby pełnomocnika umocowanego w sprawie kontroli podatkowej oraz pełnomocnika do doręczeń, nie wyłączyła obowiązku organu do stosowania tego ostatniego pełnomocnictwa, pomimo zakończenia kontroli podatkowej. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego postąpił prawidłowo, doręczając postanowienia o wszczęciu postępowania na adres pełnomocnika do doręczeń. Nie naruszyło to gwarancji procesowych podatników co do ich udziału w postępowaniu. Postępowanie zostało wszczęte 28 września 2015 r., natomiast już 1 października 2015 r. do organu podatkowego wpłynęło kolejne pełnomocnictwo z dnia 28 września 2015 r. do reprezentowania podatników w postępowaniu podatkowym. Przedstawiając następnie okoliczności obrotu nieruchomościami, organ odwoławczy wskazał, że w dniu "[...]", na mocy aktu notarialnego Repertorium A nr "[...]" małżonkowie H. i J. K. oraz A. i J.K., korzystając z prawa pierwokupu jako dotychczasowi dzierżawcy, nabyli po połowie od Agencji A niezabudowaną nieruchomość położoną w S., stanowiącą działki oznaczone numerami: "[...]" o obszarze 40,97 ha, za cenę 50.000 zł. W dniu "[...]" uchwałą Gminy Nr "[...]" działka o numerze "[...]" została przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, pod zabudowę letniskową, tereny zieleni nieurządzonej, drogi wewnętrzne, drogi gminne. Wnioskiem z dnia 27 sierpnia 2008 r. właściciele zwrócili się do Wójta Gminy o zaopiniowanie wstępnego projektu podziału działek niezabudowanych nr "[...]" w celu zniesienia współwłasności. Wójt Gminy decyzją z dnia "[...]" zatwierdził podział nieruchomości o numerze "[...]" i powierzchni 6,75 ha na 23 działki o numerach od "[...]" do "[...]", przy czym działka o numerze "[...]" została wydzielona w celu poszerzenia drogi stanowiącej własność Gminy i przeszła nieodpłatnie na własność Gminy. W planie zagospodarowania przestrzennego działki o numerach od "[...]" do "[...]" przeznaczono na cele zabudowy letniskowej, działki o numerach "[...]" wydzielono pod drogi wewnętrzne, zaś działki o numerach "[...]" wydzielono na cele zabudowy letniskowej. Następnie małżonkowie A. i J.K. oraz H. i J.K. zawarli 14 umów sprzedaży działek tj.: - działki nr "[...]" o pow. 0,1041 ha oraz 1/19 udziału w działce "[...]" o pow. 0,3092 ha za cenę 41.640 zł (Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]"). - działki nr "[...]" o pow. 0,1039 ha oraz 1/19 udziału w działce "[...]" o pow. 0,3092 ha za cenę 41.560 zł (Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]"), - działki nr "[...]" o pow. 0,1043 ha oraz 1/19 udziału w działce "[...]" o pow. 0,3092 ha za cenę 40.000 zł (Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]"), - działki nr "[...]" o pow. 0,1050 ha oraz 1/19 udziału w działce "[...]" o pow. 0,3092 ha za cenę 52.500 zł (Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]"), - działki nr "[...]" o pow. 0,1050 ha oraz 1/19 udziału w działce "[...]" o pow. 0,3092 ha za cenę 52.500 zł (Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]"), - działki nr "[...]" o pow. 0,1251 ha oraz 1/19 udziału w działce "[...]" o pow. 0,3092 ha za cenę 75.780 zł (Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]"), - działki nr "[...]" o pow. 0,1383 ha oraz 1/19 udziału w działce "[...]" o pow. 0,3092 ha za cenę 82.980 zł (Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]"), - działki nr "[...]" o pow. 0,1032 ha oraz 1/19 udziału w działce "[...]" o pow. 0,3092 ha za cenę 51.600 zł (Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]"), - działki nr "[...]"o pow. 0,1046 ha, działki nr "[...]" o pow. 0,1032 ha oraz 2/19 udziału w działce "[...]" o pow. 0,3092 ha za cenę 93.440 zł (Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]"), - działki nr "[...]" o pow. 0,1050 ha i nr "[...]" o pow. 0,1050 ha oraz 2/19 udziału w działce "[...]" o pow. 0,3092 ha za cenę 89.250 zł (Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]"), - działki nr "[...]"o pow. 0,1050 ha oraz 1/19 udziału w działce "[...]" o pow. 0,3092 ha za cenę 42.000 zł (Rep. A Nr "[...]"z dnia "[...]"), - działek nr "[...]" o pow. 0,3683 ha, "[...]" o pow. 0,1050 ha, "[...]" o pow. 0,1050 ha oraz 3/19 udziału w działce "[...]" o pow. 0,3092 ha za cenę 415.000 zł (Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]"), - działki nr "[...]" o pow. 0,1354 ha oraz 1/19 udziału w działce "[...]" o pow. 0,3092 ha za cenę 60.900 zł (Rep. A Nr "[...]"z dnia "[...]"), - działki nr "[...]" o pow. 0,1482 ha oraz 1/38 udziału w działce "[...]" o pow. 0,3092 ha za cenę 51.870 zł (Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]"). Odwołując się do przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., organ II instancji podniósł, że ustawodawca wyróżnił trzy cechy pozarolniczej działalności gospodarczej: zorganizowanie, ciągłość oraz brak możliwości zaliczenia przychodów z takiej działalności do innych źródeł przychodu. W ocenie organu, w kontekście działań polegających na podziale nieruchomości na kilkadziesiąt działek i ich późniejszej sprzedaży, nie miał znaczenia, jaki był pierwotny cel nabycia gruntów. Nieistotny dla sprawy był również fakt, iż w trakcie posiadania nieruchomości, w skład której wchodziła m. in. działka nr "[...]", podatnicy prowadzili na niej działalność rolniczą. Podział nieruchomości, w tym działki nr "[...]" przeprowadzony został na wniosek współwłaścicieli, przy czym wniosek o podział został złożony w dniu "[...]", czyli dwa dni po wejściu w życie uchwały w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, w krótkim odstępie czasu po uprawomocnieniu się decyzji Wójta Gminy z dnia "[...]", zatwierdzającej podział nieruchomości, były zawierane warunkowe umowy sprzedaży działek (19 i 20 grudnia 2008 r.). Organ wskazał też, że nieruchomość nabyto za cenę 50.000 zł, natomiast cena uzyskana ze sprzedaży części tej nieruchomości tylko w 2009 r. wyniosła 1.191.020 zł. Działka nr "[...]" położona była w linii jeziora, a zatem niewątpliwie po zmianie w czerwcu 2008 r. jej przeznaczenia na cele rekreacyjne, jej wartość zdecydowanie wzrosła. Wniosek o podział tej nieruchomości złożony już w sierpniu 2008 r. wskazywał na aktywne działanie podatników, których celem była maksymalizacja zysku. Zdaniem organu, działania te nie były ograniczone tylko do maksymalizacji zysku, gdyż dążyli oni również do stworzenia infrastruktury, która miała uczynić działki bardziej atrakcyjnymi. W dwunastu aktach notarialnych sprzedaży w 2009 r. sprzedający oświadczyli, że zobowiązują się solidarnie w terminie do dnia 30 czerwca 2009 r. własnym kosztem i staraniem doprowadzić do granic sprzedawanych działek gruntu przyłącze wodne. Jak podał J.K. w dniu 30 maja 2016 r. do protokołu przesłuchania, podjął on prace związane z budową wodociągu do działki o nr "[...]", którą chciał przeznaczyć pod budowę swojego domu. Jednocześnie postanowił, że zezwoli nabywcom działek na podłączenie się do wodociągu, na ich koszt i ich staraniem. Zakład B potwierdził, że inwestorem i właścicielem sieci wodociągowej zasilającej kompleks działek w S jest J.K., który pismem z dnia 3 grudnia 2008 r. wnioskował do Gospodarstwa C o wydanie warunków technicznych podłączenia do sieci wodociągowej, określając zapotrzebowanie na wodę na 120 m3 miesięcznie. W odpowiedzi pismem z dnia 5 grudnia 2008 r. Gospodarstwo wydało warunki techniczne podłączenia, zapewniając dostawę wody w ilościach podanych we wniosku, a warunkiem dostaw było wybudowanie sieci wodociągowej i przyłączy wodociągowych. Następnie na wniosek J.K. z dnia 17 marca 2009 r. Starosta decyzją z dnia "[...]" zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej z przyłączem na działkach nr "[...]". Sieć wodociągowa została wybudowana na zlecenie J.K. przez S.S., co potwierdza faktura nr "[...]" z dnia "[...]". Zdaniem organu odwoławczego przedstawione okoliczności wskazują na planowe, świadome i nieprzypadkowe działania podatników, obejmujące stworzenie infrastruktury dla przyszłych właścicieli, nie tylko dla swoich przyszłych potrzeb. Sieć wodociągowa miała zabezpieczyć potrzeby więcej niż jednej rodziny, co potwierdza zarówno ilość dostarczanej wody (120 m3 w miesiącu), jak i podjęte przez sprzedających w aktach notarialnych zobowiązanie. W odniesieniu do twierdzeń, że podatnicy mieli zamiar budować dom na działce nr "[...]", organ podniósł, że aktem notarialnym z dnia "[...]" (Rep. A nr "[...]"), działkę tę przekazali w darowiźnie córce B.K. – F. Tym samym organ nie podzielił argumentu odwołania, że czynności związane ze sprzedażą działek nie były uporządkowane, według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi porządku i nie miały cech ciągłości. Wskazał, że dla oceny sprawy istotne znaczenie mają również działania podejmowane w kolejnych latach, bowiem małżonkowie dokonali dalszego podziału działki "[...]" na mniejsze działki o numerach od "[...]" do "[...]", a w latach 2010 – 2013 dokonali sprzedaży kolejnych działek za łączną kwotę 273.290 zł. Organ nie uwzględnił zarzutów w zakresie określenia kwoty przychodów. Wskazał, że zniesienia współwłasności działek wchodzących w skład nieruchomości nabytej w 1996 r. dokonano w dniu 24 sierpnia 2009 r., wobec czego w 13 z 14 transakcji sprzedaży zawartych w 2009 r. sprzedającymi byli wspólnie małżonkowie A. i J. K. oraz H. i J. K. Jednakże cena za działki sprzedane przed zniesieniem współwłasności w całości była płacona A. i J. K., co potwierdziły zeznania nabywców, małżonków K. oraz podatników. Z zeznań J.K. wynikało, że przed zniesieniem współwłasności zawarto umowę, zgodnie z którą podatnikom przypadała część oferowana kupcom położona bliżej centrum wsi S. i drogi nr "[...]", natomiast jemu i jego żonie część oddalona od tej wsi i drogi. Również pełnomocnik skarżących potwierdził, ze całość należności pobranych z tytułu sprzedaży w 2009 r. działek stanowiła przychód skarżących, a rozliczenie z H. i J.K. nastąpiło w postaci pozostałego gruntu i polegało na tym, że podatnicy otrzymali grunty o powierzchni mniejszej niż o ponad 2 ha. Uwzględniając powyższe, organ uznał, że kwoty ze sprzedaży działek były należne podatnikom, a sposób, w jaki gospodarowali oni sprzedawanymi działkami wskazywał, że traktowali je jak własne. Jeszcze w trakcie trwania współwłasności podejmowali samodzielnie działania, np. w zakresie budowy sieci wodociągowej, do czego małżonkowie K. nie wnosili zastrzeżeń. Podejmowane w sprawie sprzedaży działania takiej jak: zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży na tablicy w S., prowadzenie rozmów z kontrahentami, budowa sieci wodociągowej, pobieranie zaliczek oraz należności za sprzedane działki, wynikały tylko z aktywności podatników. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2178/12, organ odwoławczy podniósł, że przez należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., rozumie się podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystawiono faktur VAT ani nie złożono deklaracji VAT- 7, w których wykazano by należny podatek VAT, nie została również wydana decyzja określająca wysokość należnego z tytułu transakcji podatku od towarów i usług. Uznał ponadto, że organ I instancji prawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodów, uwzględniając wydatki przedstawione szczegółowo na str. 28-32 decyzji. Stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem jej określenie było możliwe na podstawie danych wynikających z aktów notarialnych oraz dowodów wydatków na zakup nieruchomości, opłaty sądowe, opłaty planistyczne, budowę sieci wodociągowej. Odnosząc się do zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych organ stwierdził, że w dniu 30 maja 2016 r. przesłuchano J.K. na okoliczność sprzedaży działek, w tym kwestii podniesionych w piśmie z dnia 5 kwietnia 2016 r. Nie uznał za zasadne powtórzenie czynności dowodowych już przeprowadzonych, tj. ponownych zeznań świadków. Wskazał, że przeprowadzenie tych czynności poprzedzone było zawiadomieniami kierowanymi były na adres pełnomocnika, a tym samym umożliwiono podatnikom udział w tych czynnościach. Nie uwzględnił też zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wydanej na wniosek J.K. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", organ podniósł, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego dotyczą stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku, który w tym przypadku odbiegał od stanu niniejszej sprawy. Z wniosku J.K. wynikało bowiem, że pojawiały się osoby zainteresowane zakupem działek oddalonych od wsi (brak ogłoszeń o sprzedaży), a na początku 2010 r. wydzielono z uprawianych gruntów (o powierzchni 19,948 ha) nieruchomość (działkę "[...]" o powierzchni łącznie 2,3635 ha). W dniu "[...]" zatwierdzono podział nieruchomości. Pierwszą działkę sprzedano 14 maja 2011 r., drugą – w dniu 19 lipca 2013 r., a w 2015 r. – dokonano sprzedaży 6 kolejnych działek. Sprzedawane z majątku wspólnego nieruchomości nie były uzbrojone, tzn. nie posiadały przyłącza wodnego, przyłącza elektrycznego. W ocenie organu, okoliczności takiej jak: brak ogłoszeń i infrastruktury oraz mniejsza skala działalności, tworzyły zupełnie inny stan faktyczny od stanu niniejszej sprawy. W obszernych skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie A. i J.K., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnieśli zarzuty naruszenia: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 44 K.p.a. poprzez: - błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu w związku ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego, pomimo że do dnia upływu terminu przedawnienia nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego, - bezpodstawne wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, 3) art. 6 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 w zw. z art. 41 i 44 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599), dalej jako: "u.p.e.a.", poprzez brak ustalenia prawidłowego adresu do doręczeń stron w związku z wszczętym postępowaniem egzekucyjnym oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 44 K.p.a. dla uznania za doręczone odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego, pomimo poinformowania organu o długotrwałej nieobecności podatników w miejscu zamieszkania i wskazania adresu do korespondencji, 4) art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., 5) art. 207 w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. pomimo braku wszczęcia postępowania podatkowego, 6) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie oraz utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo bezprzedmiotowości postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, 7) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, w sytuacji gdy zakres przedmiotowy art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. został skonkretyzowany w sposób skrajnie niejednoznaczny, w konsekwencji czego brak jest możliwości usunięcia wątpliwości co do treści tych przepisów, 8) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, 9) art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie pomimo braku wystąpienia przesłanek uzasadniających określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, 10) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, względnie art. 23 § 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 9 ust. 1a i art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie skutkujące określeniem podstawy opodatkowania w zawyżonej wysokości w rezultacie błędnego przypisania stronom części przychodu z tytułu sprzedaży działek osiągniętego przez współwłaścicieli, jak również uwzględnienie przy obliczaniu przychodu podatku od towarów i usług, 11) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust 1c u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację definicji działalności gospodarczej oraz błędne zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży części majątku prywatnego do przychodów z działalności gospodarczej, 12) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do przychodów osiągniętych ze sprzedaży części majątku prywatnego, 13) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 Konstytucji RP polegające na nadużyciu przepisów postępowania podatkowego wyłącznie w celu umożliwienia zaspokojenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, 14) art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady prawdy materialnej oraz wydanie decyzji bez własnej analizy zebranych dowodów i potraktowania ich w sposób dalece wybiórczy, 15) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów, 16) art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. faktyczny brak odniesienia się przez organ II instancji do zarzutów odwołań od decyzji, 17) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego na skutek przeprowadzenia we własnym zakresie kluczowych dowodów (tj. z przesłuchania J.K. oraz z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"), zamiast uchylenia decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I Instancji, 18) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak dążenia do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego w zakresie: - ustalenia celu nabycia gruntów rolnych w 1996 r., a przede wszystkim przyczyn sprzedaży części ww. nieruchomości gruntowej w 2009 r., - wyjaśnienia faktycznych motywów i celu budowy sieci wodociągowej wraz z przyłączem na działce nr "[...]", - wyjaśnienia, na czym polegało zobowiązanie sprzedających działki do doprowadzenia przyłącza wodnego w terminie do 30 czerwca 2009 r., - sprecyzowania, co sprzedający wykonali w powyższym zakresie, jakie urządzenie techniczne faktycznie wykonali oraz kto wykonywał przyłącza wodne do poszczególnych działek, - wyjaśnienia rażących sprzeczności w zeznaniach nabywców działek, 19) art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez: - pominięcie dowodów wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, odwołaniach oraz we wnioskach dowodowych, w tym piśmie z dnia 7 czerwca 2016 r., tj. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", - skrajnie wybiórcze potraktowanie wniosku dowodowego z dnia 5 kwietnia 2016 r., co było niezbędne do uzupełnienia materiału dowodowego, wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia oraz rażących sprzeczności w zeznaniach składanych w ramach postępowania kontrolnego, 20) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez: - błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w aspekcie sprzedaży działek należących do prywatnego majątku skarżących, - przedstawienie stanu faktycznego w oparciu o domysły i spekulacje mające na celu udowodnienie z góry założonych przez organ tez, jakoby skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, - pominięcie, że skarżący nabyli nieruchomości rolne, uprzednio dzierżawione, w celu prowadzenia na nich produkcji rolnej, co było podstawowym źródłem ich utrzymania, - pominięcie, że skarżący dokonali zbycia niewielkiej części areału, po 12-letniej jego uprawie, w celu pozyskania środków finansowych niezbędnych do realizacji osobistych potrzeb (leczenie, remont domu), zaś pozostałą posiadaną część uprawiają nadal, - pominięcie, że skarżący nie przeznaczyli środków pochodzących ze sprzedaży działek ani też jakichkolwiek innych na zakup kolejnych nieruchomości w celu ich odsprzedaży z zyskiem, - pominięcie stanu zdrowia skarżących w badanym okresie i ich wpływu na decyzje o sprzedaży części prywatnej nieruchomości, - brak rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla przypisania części przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowej osiągniętych przez współwłaścicieli do przychodów skarżących, - brak uwzględnienia wpływu opodatkowania transakcji sprzedaży działek podatkiem od towarów i usług na wysokość przychodu, 21) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - brak ustosunkowania się do zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wskazanych tam dowodów (interpretacje Ministra Finansów) potwierdzających stanowisko, iż przychód ze sprzedaży działek należących do prywatnego majątku nie powinien być kwalifikowany do źródeł przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), lecz z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f.), - brak szczegółowej wykładni definicji działalności gospodarczej na gruncie u.p.d.o.f., jak również brak odniesienia się do wykładni działalności gospodarczej zaprezentowanej w odwołaniach, - brak ustosunkowania się do wskazanych w odwołaniach dowodów oraz potraktowanie ich w sposób wybiórczy, z pominięciem wyjaśnień potwierdzających stanowisko skarżących, - brak wykazania, by działania skarżących, towarzyszące sprzedaży działek w 2009 r., miały charakter zorganizowany i ciągły w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 710/16 i I SA/Ol 711/16 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 710/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wyartykułowane w zarzutach obszernych w swej treści skarg kwestie sporne pomiędzy skarżącymi a organem odwoławczym dotyczą w istocie trzech zagadnień, tj.: oceny, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz czy postępowania podatkowe zostały prawidłowe wszczęte, jak również przeprowadzonej przez organ kwalifikacji przychodów ze sprzedaży gruntów do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz wysokości tych przychodów. W przedmiocie pierwszej z wyżej wymienionych kwestii skarżący zarzucili, że organ w sposób nieprawidłowy zastosował przepis art. 44 K.p.a. dla uznania za doręczone skarżącym w dniu 28 grudnia 2015 r. na adres zamieszkania odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego, pomimo poinformowania organu o nieobecności w miejscu zamieszkania i wskazania pełnomocnika do spraw doręczeń. Konsekwencją powyższego było błędne uznanie przez organ, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Rozważając przedstawione wątpliwości, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż w doktrynie prawa administracyjnego, jak również w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie tytułów wykonawczych, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego, natomiast po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2. K.p.a. mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a., o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika w sposób prawidłowy umocowanego. W tym zakresie art. 18 u.p.e.a. wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a., a zatem przyjąć należy, że zastosowanie znajdzie art. 40 § 2 k.p.a., zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por. art. 67 § 1 u.p.e.a.). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego (zob. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 491/2011, CBOSA) Okoliczność, że sprawa egzekucyjna jest konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej nie zmienia ww. oceny, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, toczącym się na podstawie regulacji dotyczącej tego postępowania, inny jest również jego cel. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Podkreślić również należy, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 1999 r., II SA 1533/98; z dnia 22 marca 2011 r., II FSK 695/10; z dnia 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2075/09, z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 367/10). Podsumowując ten wątek rozważań należy przychylić się do utrwalonego stanowiska, że w egzekucji administracyjnej doręczenie tytułów wykonawczych, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a, o ile pełnomocnik ten zostanie prawidłowo ustanowiony w sprawie. Powyższe stanowisko wielokrotnie i konsekwentnie prezentowane jest orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1483/07; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2327/10). Dopiero bowiem od momentu skutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny ma do czynienia ze stroną, której uprawnienia są regulowane tak w art. 10 § 1, jak i art. 32 oraz art. 40 k.p.a. W przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że skarżący pełnomocnictwem złożonym w dniu 8 stycznia 2016 r. upoważnili doradcę podatkowego J.B. do reprezentowania skarżących w zakresie wszczętych, przeprowadzonych i prowadzonych wobec jej majątku postępowań egzekucyjnych dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W omawianym pełnomocnictwie skarżący wskazali adres kancelarii wyżej wymienionego pełnomocnika, do doręczeń wszelkiej korespondencji w przedmiocie udzielonego pełnomocnictwa – czyli w zakresie wszystkich spraw związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Zatem, w ocenie Sądu, od tego momentu wskazać na obowiązek organu egzekucyjnego do doręczania korespondencji związanej z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na adres pełnomocnika zobowiązanych, zgodnie z przepisem art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, nie sposób w świetle przedstawionej argumentacji uznać, aby działanie organu egzekucyjnego polegające na doręczeniu odpisów tytułów wykonawczych wraz zawiadomieniami o zajęciu świadczenia emerytalnego adresowane na znany organowi adres zamieszkania podatników, tj. "[...]"– było działaniem nieprawidłowym. Skoro bowiem doręczenie odpisu tytułu wykonawczego stanowi warunek wszczęcia egzekucji, brak tego doręczenia powoduje, że egzekucja jest niedopuszczalna i stanowi podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie, doręczenie przez organ odpisów tytułów wykonawczych wraz zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego na adres inny niż adres zobowiązanych stanowiłoby istotne naruszenie prawa i nie znajdowałoby oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych. Nie sposób bowiem uznać aby doręczenie kluczowych dokumentów warunkujących wszczęcie postępowania egzekucyjnego w administracji na adres "pełnomocnika do spraw doręczeń" mogło zostać uznane za prawidłowe i skuteczne. Przypomnieć w tym miejscu należy, że konstrukcja prawna pełnomocnika do spraw doręczeń została precyzyjne opisana w art. 44 § 4 k.p.a. W realiach niniejszej sprawy mając na uwadze wymóg osobistego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego do rąk własnych zobowiązanego, jak również mając na względzie bezsporny fakt, iż strona ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie spełnia przesłanek wskazanych w przywołanym przepisie – organ zasadnie wyżej wymienione dokumenty doręczył na adres zobowiązanych. W piśmiennictwie naukowym podnosi się, że prawo wskazania przez stronę pełnomocnika do doręczeń dotyczy tylko i wyłącznie tej strony, która nie ma miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu albo siedziby w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Prawo to nie dotyczy osób nie spełniających tych wymogów (zob. M. Jaśkowska, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, Lex 2016; zob. wyroki z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-90/97 Swaddling, Rec. s. I–1075, pkt 29, i z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-589/10 Janina Wencel przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych w Białymstoku, pkt 49) Analogiczne stanowisko prezentuje orzecznictwo sądowe, wskazując, że ustawowy obowiązek doręczenia pism przez organ na adres pełnomocnika do spraw doręczeń może mieć miejsce wyłącznie przy spełnieniu przez stronę wymogów wskazanych w art. 44 § 4 k.p.a. Podnosi się również, że ustawodawca odróżnia wskazanie na podstawie art. 40 § 2 k.p.a. jednego spośród kilku ustanowionych pełnomocników procesowych jako pełnomocnika do spraw doręczeń, od wskazania pełnomocnika do doręczeń w rozumieniu art. 40 § 4 k.p.a. (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2484/12, CBOSA; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 kwietnia 2012 r., II SA/Go 114/2012, CBOSA). Reasumując, w ocenie Sądu, wbrew argumentacji zamieszczonej w skardze, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego i prawidłowego doręczenia skarżącym odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego. Jak wynika z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłek pocztowych nadanych w dniu 10 grudnia 2015 r. (zawierających odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego) publiczny operator usług pocztowych – dwukrotnie awizował przesyłki w dniach 11 grudnia 2015 r. oraz 21 grudnia 2015 r. Zatem skutek prawny doręczenia nastąpił w dniu 28 grudnia 2015 r. w trybie doręczenia zastępczego, zgodnie z art. 44 § 4 k.p.a. W świetle powyższego w wyniku łącznego spełnienia obu przesłanek wynikających z treści przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym za 2009 r. określonego decyzjami podatkowymi z dnia "[...]". Sąd nie uwzględnił ponadto zarzutu nieprawidłowego wszczęcia postępowań podatkowych. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pismami z dnia 19 lutego 2015 r. skarżący ustanowili w toku kontroli podatkowej jako swego pełnomocnika doradcę podatkowego J.B. Zakres umocowania pełnomocnika obejmował m. in. odbiór kierowanych do podatników pism. Następnie pismami z dnia 21 lipca 2015 r. podatnicy poinformowali organ, że będą przebywać poza miejscem zamieszkania, wobec czego ustanowili "pełnomocnika do doręczeń wszelkiej korespondencji kierowanej (...) z Urzędu Skarbowego, w szczególności mającej związek ze sprzedażą działek w 2009 r.". W załączeniu przedłożono pełnomocnictwa z dnia 21 lipca 2015 r. ustanawiające J.B. pełnomocnikiem do doręczeń. Postanowienia z dnia "[...]" o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., zostały w dniu 28 września 2015 r. doręczone pełnomocnikowi do doręczeń. Odnosząc się do tej kwestii, wskazać należy, że stosownie do treści art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dla przyjęcia, że strona w postępowaniu działa przez pełnomocnika, konieczne jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Tylko wówczas można uznać, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Zatem zasadą jest, że do momentu złożenia do akt pełnomocnictwa, strona działa w postępowaniu samodzielnie. Nie można jednak tracić z pola widzenia unormowania art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Niewątpliwie upoważnienie do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowane w art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej (dział VI Ordynacji podatkowej) jest instytucją odmienną od pełnomocnictwa procesowego, unormowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W art. 281a Ordynacji podatkowej zawarta została bowiem regulacja umożliwiająca ustanowienie przez stronę pełnomocnika jeszcze przed formalnym wszczęciem stosownego postępowania podatkowego. Celem tego unormowania jest umożliwienie podatnikowi wyznaczenia pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, w celu uzyskania pomocy specjalisty już od pierwszego kontaktu z organem, czyli od momentu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Nie można zatem na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przyjmować w sposób niepodważalny, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Na uwadze należy zaś mieć przede wszystkim, że art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej ma charakter gwarancji zapewnienia prawidłowości udziału strony we wszczętym wobec niej postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym zaś kontekście istotne znaczenie miało to, że w niniejszej sprawie doręczenie postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych na adres pełnomocnika nie naruszyło gwarancji procesowych podatników co do ich udziału w postępowaniu. Postępowanie zostało bowiem wszczęte "[...]", natomiast już 1 października 2015 r. do organu podatkowego wpłynęły kolejne pełnomocnictwa z dnia 28 września 2015 r. do reprezentowania podatników w postępowaniu podatkowym i wszystkie czynności w tym postępowaniu zostały przeprowadzone z udziałem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów skarg w kwestii kwalifikacji przez organy przychodów ze sprzedaży gruntów do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz wysokości tych przychodów. Poza sporem pozostawało, że podatnicy dokonali w 2009 r. sprzedaży 14 działek gruntu wydzielonych z nieruchomości położonej w S. o powierzchni 40,97 ha (działki o numerach "[...]"), która została nabyta w 1996 r. wspólnie z H. i J.K. za cenę 50.000 zł. Wcześniej, uchwałą Rady Gminy z dnia "[...]" o Nr "[...]" działkę o numerze "[...]" przeznaczono w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę letniskową, tereny zieleni nieurządzonej, drogi wewnętrzne, drogi gminne. Na wniosek właścicieli Wójt Gminy decyzją z dnia "[...]" zatwierdził podział nieruchomości o numerze "[...]" na 23 działki. W planie zagospodarowania przestrzennego działki o numerach od "[...]" do "[...]" przeznaczono na cele zabudowy letniskowej, działki o numerach "[...]" wydzielono pod drogi wewnętrzne, zaś działki o numerach "[...]" wydzielono na cele zabudowy letniskowej. Ponadto w dwunastu aktach notarialnych sprzedaży zawartych w 2009 r. sprzedający oświadczyli, że zobowiązują się solidarnie własnym kosztem i staraniem doprowadzić do granic sprzedawanych działek gruntu przyłącze wodne. Zakład B potwierdził, że inwestorem i właścicielem sieci wodociągowej zasilającej kompleks działek w S. był J.K., który pismem z dnia 3 grudnia 2008 r. wnioskował o wydanie warunków technicznych podłączenia do sieci wodociągowej, określając zapotrzebowanie na wodę na 120 m3 miesięcznie. Również na wniosek J.K. z dnia 17 marca 2009 r. Starosta decyzją z dnia "[...]" zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej z przyłączem na działkach nr "[...]". Sieć wodociągowa została wybudowana na zlecenie J.K. przez S.S., co udokumentowano fakturą nr "[...]" z dnia "[...]". Z przedstawionego powyżej stanu sprawy wynikało, że działalność polegająca na zbywaniu gruntów miała charakter stały i ciągły. W ocenie Sądu, zarówno regularne czynności dokonywane przez skarżących polegające na zbywaniu gruntów oraz przemyślane, wspólne działania poprzedzające sprzedaż (podział działek, zmiana planu ich zagospodarowania przestrzennego, czy uzbrojenie terenu), nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Niewątpliwie, celem podjętych przez nich działań było osiągnięcie i maksymalizacja zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz poszerzenie kręgu potencjalnych nabywców. Podział nieruchomości przeprowadzony został na wniosek właścicieli, przy czym wniosek o podział został złożony w dniu 27 sierpnia 2008 r., czyli dwa dni po wejściu w życie uchwały w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto warunkowe umowy sprzedaży działek zostały zawarte w krótkim odstępie czasu po uprawomocnieniu się decyzji, zatwierdzającej podział nieruchomości. Powstanie nowych działek o przeznaczeniu budowlanym prowadziło do obiektywnego wzrostu ich wartości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. Nieruchomość nabyto za cenę 50.000 zł, natomiast cena uzyskana ze sprzedaży części tej nieruchomości tylko w 2009 r. wyniosła 1.191.020 zł. Dla oceny sprawy istotne znaczenie miały również działania podejmowane w kolejnych latach, bowiem podatnicy dokonali dalszego podziału działki "[...]", a w latach 2010 – 2013 sprzedali kolejne działki za łączną kwotę 273.290 zł. Sieć wodociągowa miała zabezpieczać potrzeby więcej niż jednej rodziny, co potwierdza zarówno ilość dostarczanej wody (120 m3 w miesiącu), jak i podjęte przez sprzedających w aktach notarialnych zobowiązania. Działania skarżącego małżeństwa w zakresie obrotu nieruchomości stanowiły tym samym przemyślaną inwestycję i podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Sądu, podnoszony w skargach fakt sprzedaży działek powstałych z nieruchomości nabytej w 1996 r. oznacza jedynie, że nieruchomość zakupiona pierwotnie do majątku prywatnego, po rozpoczęciu działalności w zakresie handlu nieruchomościami, stała się majątkiem związanym z działalnością gospodarczą. O uznaniu konkretnego składnika majątku za towar handlowy nie mogły bowiem przesądzać zamiary podmiotu istniejące w momencie nabycia. Podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą może wykorzystać w działalności składniki majątku osobistego, jeśli te okazały się zbędne dla jego prywatnych potrzeb. W szczególności może dokonać ich dostawy i jeśli takie świadczenia będą miały charakter profesjonalny, to dany podmiot będzie występował w charakterze podatnika (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt: I FSK 1386/12). Nieistotny dla sprawy był zatem fakt, iż w trakcie posiadania nieruchomości, w skład której wchodziła m.in. działka nr "[...]", podatnicy prowadzili na niej działalność rolniczą. Podkreślić należy, iż w związku z kwalifikowaniem podjętych przez skarżących czynności, istotne znaczenie ma to, że powinno być ono dokonane według obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie według subiektywnego przekonania podatnika. Podjęcie działań polegających na podziale nieruchomości, czy uzbrojeniu terenu, świadczy o zaplanowanym, zorganizowanym i długofalowym działaniu inwestorów, nakierowanym na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał konieczności poniesienia różnych wydatków, analizy danych co do opłacalności oraz możliwych do uzyskania przychodach, jak również przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością podziału działki, czy z przystosowaniem do zabudowy mieszkalnej. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą zdaniem Sądu, o prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Całokształt okoliczności poprzedzających sprzedaż związanych z zakupem nieruchomości, ich podziałem, a następnie sprzedażą gruntów, pozwala, zdaniem Sądu na postawienie tezy, wedle której działania skarżących polegające na sprzedaży w 2009 r. należy kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Sąd nie uwzględnił zarzutów skarg dotyczących nieprawidłowego określenia wysokości przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Jako prawidłowe ocenił stanowisko organów, iż pomimo zniesienia dopiero w dniu "[...]" współwłasności nieruchomości nabytej w 1996 r. przez podatników oraz H. i J. K., kwoty z dokonanej w 2009 r. sprzedaży działek były należne podatnikom. Ocena została oparta na bezspornych ustaleniach, iż cena za działki sprzedane przed zniesieniem współwłasności w całości była płacona podatnikom. Przy czym z zeznań J.K. wynikało, że przed zniesieniem współwłasności zawarto umowę, zgodnie z którą podatnikom przypadała część oferowana kupcom położona bliżej centrum wsi S. i drogi nr "[...]", natomiast jemu i jego żonie część oddalona od tej wsi i drogi. Zatem sposób, w jaki podatnicy gospodarowali sprzedawanymi działkami wskazywał, że traktowali je jak własne jeszcze w trakcie trwania współwłasności i podejmowali w tym zakresie samodzielnie działania, np. w zakresie budowy sieci wodociągowej. W ocenie Sądu, bezzasadne były również zarzuty skarg, w świetle których w sprawie wystąpiły podstawy do szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Określenie podstawy opodatkowania było bowiem możliwe na podstawie danych wynikających z aktów notarialnych oraz dowodów wydatków na zakup nieruchomości, opłaty sądowe, opłaty planistyczne, budowę sieci wodociągowej. Wbrew też twierdzeniom skarżących, wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie mogła mieć interpretacja indywidualna wydana w sprawie innego podatnika, tj. na wniosek J.K. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"). Jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty skarżących odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew ich twierdzeniom, organy przeprowadziły postępowanie w sprawie przestrzegając zasad określonych przepisami art. art. 120, art. 121 §1, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, z zapewnieniem stronie czynnego udziału. Dokonując oceny prawnej niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa materialnego. Swoje stanowisko uzasadnił w sposób przekonywujący i wyczerpujący, w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skarg, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Dlatego też skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.