II FSK 684/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stanisław Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 782/16 w sprawie ze skargi H. C. na interpretację Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2016 r., nr IPTPB2/4511-744/15-3/SŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z 24 listopada 2016 r., I SA/Gl 782/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 lutego 2016 r., IPTPB2/4511-744/15-3/SŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a"), naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: 1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), wobec nieuwzględnienia, iż zasadą jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia w przypadku, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub opartych na ustawie porozumień zbiorowych przy jednoczesnym braku wskazania przez WSA normy prawnej, z której wynikałaby przyjęta słownikowa, a następnie z Kodeksu cywilnego, definicja odszkodowania lub zadośćuczynienia, a także poprzez niedopuszczalne w tym zakresie zawężającej interpretacji znaczenia odszkodowania lub zadośćuczynienia; 2) błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - g u.p.d.o.f. poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji określonych w powyższym przepisie wyjątków od powołanej w pkt 1 niniejszej skargi zasady, przy braku wprowadzenia w katalogu ww. wyjątków jednorazowych odpraw pieniężnych wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 143, dalej: "u.f.g.w.k."); 3) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 9 § 1 w zw. z art. 300 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej: "k.p.") wobec braku rozważenia zasadniczej kwestii, czy Porozumienie z 17 stycznia 2015 r. było bezpośrednim źródłem wypłaconego skarżącemu świadczenia, oraz czy można je zaliczyć do źródeł prawa pracy w rozumieniu przepisu art. 9 § 1 k.p. i w konsekwencji niesłusznego uznania, że ta kwestia pozostaje bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez skarżącego świadczenia przy jednoczesnym błędnym przyjęciu przepisów art. 415 i nast. oraz art. 471 i nast. Kodeksu cywilnego; 4) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "o.p.") wskutek pominięcia naczelnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w myśl której Minister Finansów jest zobowiązany do przyjęcia interpretacji korzystnej dla podatnika w przypadku niejasności treści przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy zachodzi podstawa zastosowania tejże zasady bezpośrednio w przedmiotowej sprawie wobec braku przepisów przejściowych w nowelizacji z dnia 5 sierpnia 2015 r. ww. ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), wprowadzającą powyższą regulację; 5) błędną wykładnię przepisów art. 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz 11d u.f.g.w.k. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 2a o.p., wskutek czego bezzasadnie uznano, że kwota jednorazowej bezwarunkowej odprawy pieniężnej nie stanowi odszkodowania w postaci utraconych korzyści (lucrum cessans) oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, czyli rekompensaty, podlegającej zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych; 6) niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez nietrafne przyjęcie powyższej odprawy jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mającej swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy i podlegającej generalnej zasadzie powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., co nastąpiło bezsprzecznie z pominięciem rzeczywistych okoliczności wprowadzenia jednorazowej odprawy pieniężnej, a także bez uwzględnienia celu tego szczególnego rodzaju świadczenia. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie w oparciu o przepis art. 188 p.p.s.a. orzeczenia reformatoryjnego i uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 24 lutego 2016 r. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, za obie instancje według norm przepisanych. Jednocześnie, stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a., skarżący zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. W niniejszej sprawie wiążąca była dla Sądu kasacyjnego ocena prawna wyrażona w niemalże identycznym stanie faktycznym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r., w sprawie II FSK 3362/16. Według bowiem art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał, oraz inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w tym artykule sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Właśnie przez wzgląd na treść tego przepisu sąd rozpoznający niniejszą sprawę zobligowany był do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego powyżej wyroku tj. oddalającego skargę kasacyjną strony skarżącej dot. pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy w ramach opisanych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego przysługiwało skarżącemu zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w sytuacji wypłacenia mu na podstawie porozumienia zbiorowego jednorazowej odprawy pieniężnej (w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia). W ramach podstaw prawnych, które przy ocenie spornej kwestii mają istotne znaczenie w pierwszej kolejności wymienić należy powołany powyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z jego treści wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jednocześnie należy zaznaczyć, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie natomiast do brzmienia art. 9 § 1 k.p. ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z kolei z postanowień art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2015 r., poza. 410) wynika, że w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, nabytych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych przysługuje jednorazowa odprawa pieniężna. Stosownie zaś do treści art. 11d ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jednorazowa odprawa pieniężna, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, przysługuje pracownikom, z którymi rozwiązywana jest za porozumieniem stron umowa o pracę po dniu 1 stycznia 2015 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r., zatrudnionym na dzień 1 stycznia 2015 r. Pracownikom, o których mowa w ust. 1, przysługuje odprawa w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony. Uwzględniając brzmienie w/w przepisów prawa, jak też okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację - jako prawidłowe należy ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji (akceptujące argumenty Ministra Finansów), że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Porozumienia zbiorowego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi nie była ani odszkodowaniem (ani zadośćuczynieniem) za bezprawne działania pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na akceptowany w orzecznictwie pogląd, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły zarówno organy, jak i sąd pierwszej instancji, że odprawa nie miała charakteru ani odszkodowania ani też zadośćuczynienia. Rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Porozumienie zaś było wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. Strona czyni zarzut sądowi pierwszej instancji, że ten doszedł do przekonania, że rozważanie, czy zawarte Porozumienie z 17 stycznia 2015 r. było bezpośrednim źródłem wypłaconego skarżącemu świadczenia oraz, czy jest ono zaliczane do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez stronę świadczenia. WSA bowiem uznał, że nie została spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe (niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy). Należy przyznać rację skarżącemu, że Porozumienie z 17 stycznia 2015 r. jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. W istocie, przepis art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f. odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Rację ma skarżący o tyle, że zwolnienie dotyczy otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynienia, których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (tak - wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1-16,poz. 200), jednakże tu - z istotnym obwarowaniem – że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f. Mimo powyższego zastrzeżenia dotyczącego motywów zaskarżonego wyroku zauważyć należy, że istotne w tej sprawie było to, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo uznał, że odprawa nie jest odszkodowaniem (ani zadośćuczynieniem) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy, a nie z uwagi na podstawę prawną określającą jej wysokość. Trafnie również strona przekonuje, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale pojęcie to należy rozumieć szerzej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika (tak też: wyrok NSA z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16). Sporne świadczenie skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniu kończącym spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w zapisach Porozumienia z 17 stycznia 2015 r. zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, dotyczącego rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz w przepisach ustawy z 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008 – 2015 oraz niektórych innych ustaw. Na tej właśnie podstawie wypłacono pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych jednorazowe odprawy (w wysokości 12 miesięcznego przeciętnego wynagrodzenia). Nadto zauważyć trzeba, że w aktach tych (w szczególności – art. 11a, art. 11d ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego) na określenie tego świadczenia użyto wyrażenia "jednorazowa odprawa". Podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Porozumienia oraz ustawy z 22 stycznia 2015 r. z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z racji wyłączenia zawartego w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16). Powyższe stanowisko NSA, Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia prawa materialnego wyszczególnione w skardze kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Skarga kasacyjna podlegała w związku z tym oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a. ----------------------- 9