I GSK 2589/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 1031/17 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 4876 (cztery tysiące osiemset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1031/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi JS (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 12 października 2017 r. w przedmiocie długu celnego uchylił zaskarżoną decyzję a także decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy z 11 marca 2014 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne równocześnie orzekając o kosztach postępowania. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że 6 sierpnia 2009 r. strona, jako Firma Handlowa A, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy o udzielenie pozwolenia na stosowanie procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru w postaci samolotu cywilnego CIRRUS SR22 nr seryjny 2775. Organ 14 sierpnia 2009 r. wydał, zgodnie z wnioskiem, decyzję stanowiącą pozwolenie na stosownie procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu z końcowym przeznaczeniem (end-use), którego beneficjentem stał się skarżący. W dniu 24 września 2009 r. organ celny przyjął zgłoszenie celne stanowiące wniosek o objęcie procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu przedmiotowego towaru z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na końcowe przeznaczenie w oparciu o ww. pozwolenie, złożone przez przedstawiciela, Agencję Celną B 28 września 2009 r. skarżący sprzedał firmie Deutsche Leasing Polska S.A. przedmiotowy samolot na podstawie faktury VAT nr [...], która wg umowy leasingu nr [...] z 31 lipca 2009 r. przekazała przedmiotowy samolot, jako przedmiot leasingu K, której właścicielem jest żona skarżącego. 26 marca 2010 r. skarżący poinformował organ celny o dokonaniu rejestracji samolotu Cirrus SR 22 w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego w Warszawie, na co załączył kopię Świadectwa Rejestracji nr [...] z 11 lutego 2010 r., wskazującego jako właściciela przedmiotowego samolotu Deutsche Leasing Polska S.A. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie uregulowania sytuacji prawnej przedmiotowego towaru, decyzją z 14 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Bydgoszczy stwierdził, że przedmiotowy samolot został usunięty spod dozoru celnego 28 września 2009 r. i określił dług celny. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z 13 marca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na skutek skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 350/13, uchylił ww. rozstrzygnięcie organu odwoławczego, uznając, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ na etapie organu drugiej instancji doszło do zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z uwagi na treść wyroku Dyrektor Izby Celnej decyzją z 18 października 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z 14 września 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie rozstrzygając sprawę, organ I instancji decyzją z 11 marca 2014 r. określił skarżącemu kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 82 541 zł, stwierdzając, że powodem jego powstania było niewykonanie jednego z obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej dopuszczenia towaru do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na końcowe przeznaczenie. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z 17 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podkreślając, że istota sporu w sprawie opiera się na ustaleniu, czy w sprawie doszło do naruszenia przez skarżącego warunków procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na końcowe przeznaczenie importowanego towaru. Organ uznał za nieuzasadniony zarzut przedawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, stanowisko organu I instancji jest zgodne z prawem. Podstawą uznania przez organ celny zaistnienia przesłanek do zastosowania art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UEL Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm. dalej WKC) oraz art. 56 Prawa celnego było naruszenie warunków przedmiotowego pozwolenia. Zatem organ celny prawidłowo uznał, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 292 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE.L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.; dalej "RWKC"), przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego, zgodnie z art. 21 WKC, w sytuacji gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Organ przedstawił określone prawem warunki, na których udzielane jest stosowne pozwolenie. Posiadacz pozwolenia ma obowiązek informować organy celne o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu tego pozwolenia i może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres. W myśl art. 82 ust. 1 WKC towary dopuszczone do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki celnej ze względu na ich przeznaczenie pozostają pod dozorem celnym, który zostaje zakończony, jeżeli warunki zastosowania obniżonej lub zerowej stawki nie muszą być dalej spełniane, w przypadku gdy towary zostały wywiezione lub zniszczone bądź gdy użycie towarów w celach innych niż te, które są wymagane dla zastosowania obniżonej lub zerowej stawki, zostało dopuszczone pod warunkiem uiszczenia należnych opłat. Ust. 2 ww. przepisu informuje natomiast, że wobec towarów określonych w ust. 1 przepisy art. 88 i art. 90 stosuje się odpowiednio. W sprawie szczególne znaczenie ma art. 90 WKC stanowiący, że prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z gospodarczej procedury celnej mogą, zgodnie z warunkami określonymi przez organy celne, zostać przeniesione na inne osoby spełniające warunki do korzystania z tej procedury. Organ wskazał, że skarżący uzyskał pozwolenie na uprzywilejowane traktowanie taryfowe ze względu na końcowe przeznaczenie. W pozwoleniu zostały określone warunki, przesłanki, jakie winny mieć zastosowanie, aby przedmiotowy towar mógł być objęty procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu ze szczególnym przeznaczeniem. Z treści punktu 6 pola nr 16 ww. dokumentu wynika, że pozwolenia udziela się pod warunkiem, że posiadacz pozwolenia będzie informować organ o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu pozwolenia i może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres. W ocenie organu skarżący nie wykonał jednego z obowiązków wynikających ze stosowania procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu z końcowym przeznaczeniem, tj. nie poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy o istotnej okoliczności mającej wpływ na przebieg procedury, którą stanowiło przeniesienie przez niego, jako adresata pozwolenia, władztwa nad rzeczą na podmiot nieposiadający stosownego pozwolenia przed zakończeniem przedmiotowej procedury. Organ podał, że poza sporem pozostaje okoliczność, że sprzedaż została przez skarżącego dokonana na podstawie zamówienia z 30 września 2009 r., stanowiącego załącznik do Umowy Leasingu nr [...] z 31 lipca 2009 r. Tym samym skarżący, który uzyskał pozwolenie, utracił władztwo nad towarem w dniu i na warunkach wynikających z umowy sprzedaży z 30 września 2009 r. Tym samym firma Deutsche Leasing Polska S.A. stała się właścicielem przedmiotowego towaru, co potwierdza treść zgłoszenia o wpis statku powietrznego do Rejestru Cywilnych Statków Powietrznych z 12 stycznia 2010 r. oraz Świadectwo Rejestracji nr [...], w których widnieje firma Deutsche Leasing Polska S.A. jako właściciel przedmiotowego samolotu. Organ wskazał, że prawa i obowiązki związane z towarami objętymi przedmiotową procedurą celną mogą zostać na terenie Wspólnoty przeniesione na inne osoby (art. 90 w związku z art. 82 ust. 2 WKC), co jednak jest możliwe tylko wówczas, gdy osoba, na którą zostają przeniesione, jest posiadaczem ważnego pozwolenia. Jeżeli w trakcie realizacji procedury strona będąca posiadaczem pozwolenia, zamierzała zbyć towar innemu podmiotowi, winna zwrócić się do organu celnego z wnioskiem o wydanie stosownego pozwolenia z mocą wsteczną. Organ wskazał, że Deutsche Leasing Polska S.A. nie posiadała pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, ponadto przekazała przedmiot leasingu podmiotowi trzeciemu, firmie K, przedsiębiorcy występującemu w charakterze korzystającej z umowy leasingu operacyjno-finansowego. Za niezasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 212a WKC. Zdaniem organu zakresem zastosowania art. 212a WKC może tylko zostać objęta osoba, która spełni wskazane w jego treści przesłanki. Przesłanki te odwołują się do zachowań danej osoby i są to brak oszustwa lub rażącego zaniedbania. Nadto z tego przepisu wynika, że strona powinna udowodnić, że pozostałe warunki wymagane dla zastosowania preferencji lub zwolnienia pozostają łącznie spełnione. Tymczasem skarżący sprzedając samolot objęty procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na szczególne przeznaczenie, będący pod dozorem celnym do momentu uzyskania końcowego przeznaczenia firmie Deutsche Leasing Polska S.A. przed jego rejestracją, nie wykonał jednego z obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej i wbrew postanowieniom pkt 6 (pole 16) pozwolenia, nie poinformował organu celnego o fakcie jaki miał wpływ na jego utrzymanie i zakres. Tym samym zaistniały negatywne przesłanki zastosowania w sprawie art. 212a WKC. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględniając skargę wyrokiem z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 855/14 uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że procedura dopuszczenia towarów do obrotu z końcowym przeznaczeniem (procedura end-use) stanowi szczególny przypadek dopuszczenia towarów do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty. Polega ono na objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, przy jednoczesnym zastosowaniu wobec takiego towaru uprzywilejowanego traktowania taryfowego w postaci zastosowania obniżonych lub zerowych stawek celnych. Procedurę taką wobec danego towaru można stosować wyłącznie wtedy, gdy przewidują to przepisy wspólnotowe. W stanie faktycznym sprawy podstawą możliwości zastosowania zerowej stawki celnej przy określonym przeznaczeniu objęcia przedmiotowego samolotu cywilnego procedurą dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem stanowiło rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 291, str. 1), w załączniku I do rozporządzenia w Części pierwszej, Przepisy wstępne, Sekcja II lit. B "Cywilne statki powietrzne i towary do stosowania w cywilnych statkach powietrznych", w pkt 1 wskazano, iż zwolnienie do cła przewidziane jest w odniesieniu do cywilnych statków powietrznych. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, organy nieprawidłowo rozpoznały udział skarżącego w uzyskaniu pozwolenia na zastosowania wobec przedmiotowego towaru procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, przy jej realizacji aż do zakończenia procedury. Istotne pozostaje kto jest uprawniony do korzystania z procedury celnej, tudzież kto może zostać uznany za dłużnika celnego. Skarżący dokonał zgłoszenia w swoim imieniu oraz uzyskał prawo do korzystania z procedury, którą zrealizował. Sąd nie podzielił oceny organów, że skarżący wyzbył się własności przedmiotowego samolotu na rzecz Deutsche Leasing Polska S.A., który stał się właścicielem towaru, tracąc władztwo nad towarem, bowiem pomija ona istotną okoliczność, że nie była to standardowa umowa sprzedaży, w ramach której skarżący wyzbył się władztwa wobec towaru na rzecz nabywcy, lecz część postanowień umowy leasingu, która w obecnych realiach gospodarczych stanowi formę finansowania nabycia wielu towarów. Umowy takie nie mają jako głównego celu nabywania własności rzeczy przez leasingodawcę, lecz (jako alternatywa dla kredytowania) zwykle umożliwienie sfinansowania leasingobiorcy możliwości nabycia towaru – zawsze przy wyłącznej możliwości korzystania z tego towaru w trakcie trwania umowy. Stąd także w umowie, która znajduje się w aktach sprawy zawarto wiele postanowień, które jednoznacznie przedstawiają jej cel np. postanowienia dotyczące zakupu przedmiotu leasingu, w ramach których korzystający z leasingu oraz leasingodawca zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy i uregulowaniu przez korzystającego wszystkich zobowiązań wynikających z tej umowy (str. 3 umowy). W aneksie nr 1 do umowy leasingowej w § 1, korzystający z leasingu zobowiązał się do wpisania do rejestru statków powietrznych jako użytkownika przedmiotu leasingu siebie, tj. korzystającego z leasingu, co dowodzi, że korzystający z leasingu pozostawał posiadaczem i faktycznym użytkownikiem spornego samolotu. Takie ustalenia podważają tezę o konieczności przekazania nabywcy samolotu, Deutsche Leasing Polska S.A., obowiązków wynikających z art. 291–300, zawartych w Rozdziale 2 "Przeznaczenie towarów" Rozporządzenia wykonawczego do WKC. Bezspornym było, że przedmiot leasingu do czasu rejestracji w Polskim Rejestrze Cywilnych Statków Powietrznych, czyli zakończenia procedury celnej, nie został przekazany do korzystania nabywcy ani w ogóle wydany mu w jakimkolwiek momencie jej trwania. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie organ nie poddał analizie okoliczności sprawy dotyczących kontynuowania przez skarżącego posiadania i korzystania z przedmiotowego towaru w taki sposób, że brak było podstaw do przenoszenia na leasingodawcę, na podstawie art. 90 WKC praw i obowiązków skarżącego do korzystania z procedury celnej, albowiem z treści umowy wynikało, że nabycie własności towaru przez Deutsche Leasing Polska S.A. nie miało w żaden sposób zakłócić stanu dysponowania przez skarżącego tym towarem, lecz jedynie dostarczyć finansowania na ostateczny zakup i korzystanie z samolotu. Zdaniem Sądu organ nie wykazał w sprawie, że brak poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy o przeniesieniu własności przedmiotowego samolotu na leasingodawcę w ramach zawartej umowy leasingu stanowił zmianę, która mogła mieć wpływ na utrzymanie i zakres pozwolenia na stosowanie procedury szczególnego przeznaczenia, która bezspornie została w sprawie zrealizowana. W ocenie Sądu organy nie wykazały w sprawie, by nie zostały spełnione wstępne warunki, których ocena wyprzedza jakąkolwiek szczegółową analizę charakteru uchybień. Ustalone okoliczności faktyczne w sprawie, pozwalają na wnioskowanie, że warunki te zostały spełnione (uchybienia nie stanowiły usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie stanowiły wyraźnego zaniedbania ze strony skarżącego, wszystkie formalności konieczne dla uregulowania sytuacji przedmiotowego towaru zostały przeprowadzone – procedura została zakończona). Zdaniem Sądu wyeksponowanie powyższych warunków wskazuje na ich szczególną wagę – brak ich spełnienia determinuje ocenę wpływu na właściwe funkcjonowanie procedury celnej. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie rozpatrzył wyczerpująco całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie rozpoznania charakteru przeniesienia własności towaru na inny podmiot, przy zachowaniu gwarancji posiadania tego towaru, w szczególności dla zrealizowania warunków procedury celnej. Dodatkowo gwarantowały to postanowienia umowne, które w swej istocie wykluczały sens przeniesienia na nabywcę praw i obowiązków do korzystania z procedury. W tym kontekście organy powinny zgromadzić dowody na potwierdzenie stanowiska skarżącego, że z uwagi na ustrój wspólności majątkowej nabycie towaru, dysponowanie nim w ramach umowy leasingu stanowiło działania wspólne małżonków. Brak ustaleń w tym zakresie stanowiło o skuteczności zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) Sąd wskazał, że wszechstronnie zgromadzony materiał powinien ponownie zostać rozpatrzony pod kątem, czy skarżący swoim działaniem rzeczywiście naruszył warunki pozwolenia. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył organ, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 862/15 oddalił skargę kasacyjną, wskazując, że rozważania co do trafności podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku należy rozpocząć od przypomnienia, naruszonego - zdaniem organów - warunku pozwolenia nr [...] na uprzywilejowane traktowanie taryfowe ze względu na końcowe przeznaczenie towaru, udzielonego skarżącemu. W punkcie 6 tego pozwolenia zawarty został zapis, że "pozwolenia udziela się pod warunkiem, że posiadacz pozwolenia będzie informować Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu pozwolenia i może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres". Z powyższego zapisu wynika więc, że nie o każdej zmianie adresat pozwolenia jest obowiązany zawiadomić Naczelnika Urzędu Celnego, lecz tylko o takiej, która ma wpływ na utrzymanie lub zakres pozwolenia; obowiązek informowania właściwego organu zachodzi tylko wówczas, gdy zmiana ma wpływ na utrzymanie lub zakres pozwolenia. Wobec tak zredagowanego warunku, organy celne były zobowiązane wykazać, że skarżący nie dość, że nie poinformował właściwego Naczelnika Urzędu Celnego o tym, że sprzedał samolot Deutsche Leasing Polska S.A., to równocześnie zmiana ta miała wpływ na utrzymanie lub zakres pozwolenia. W powyższej kwestii organ II instancji odwołał się do treści art. 90 WKC, który stanowi, że prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z gospodarczej procedury celnej mogą, zgodnie z warunkami określonymi przez organy celne, zostać przeniesione kolejno na inne osoby spełniające warunki wymagane do korzystania z tej procedury. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie się do art. 90 WKC nie wyjaśnia zasadniczej kwestii jaka zachodzi w niniejszej sprawie. Unormowanie zawarte w art. 90 WKC dotyczy sytuacji, kiedy pozwolenie zawiera warunki określone przez organ celny w pozwoleniu. W niniejszej sprawie chodzi jednak o usprawiedliwienie zarzutu naruszenia warunku informowania Naczelnika Urzędu Celnego o zmianach, które mają wpływ na utrzymanie lub zakres pozwolenia i które w pozwoleniu nie zostały wymienione lecz określone w sposób ogólny jako zmiany mające wpływ na utrzymanie lub zakres pozwolenia. W powołanym art. 90 WKC chodzi o inny warunek pozwolenia niż wskazywany przez organy jako naruszony warunek pozwolenia, czyli wynikający z art. 293 ust. 1 obowiązek powiadomienia właściwego organu celnego o wszelkich czynnikach mogących mieć wpływ na pozwolenie. Zatem w rozpoznawanej sprawie, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, w pierwszej kolejności należy ustalić czy stwierdzony przez organ celny brak poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy o zbyciu samolotu firmie leasingowej jest zdarzeniem tego rodzaju, o którym skarżący był zobowiązany poinformować właściwy organ celny, spełniając tym samym warunek pozwolenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast poglądu Sądu I instancji wyrażonego na tle art. 859 RWKC co do tego, że na tle tego przepisu mogą być uwzględnione przypadki o adekwatnym charakterze do wymienionych w tym przepisie. Takiej interpretacji tego przepisu przeczy powoływany przez Sąd I instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 listopada 1999 r. C-48/98, gdzie wyraźnie stwierdzono, że zawarty w art. 859 RWKC katalog jest wyczerpujący. Należy zatem przyznać rację organowi odwoławczemu, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w powołanym wyżej przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też poglądu Sądu I instancji co do tego, że art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 90 WKC mogą być interpretowane z uwzględnieniem przepisów kodeksu cywilnego i rodzinnego, w szczególności przy pomocy przepisów dotyczących ustroju małżeńskiej wspólnoty majątkowej. W efekcie powyższych rozstrzygnięć Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 12 października 2017 r. – stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U.2013.727 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy z 11 marca 2014 r. W uzasadnieniu wskazał, co następuje: "Spośród wszystkich warunków wskazanych w polu nr 16 (Informacje/warunki dodatkowe), udzielonego stronie pozwolenia na stosowanie procedury szczególnego przeznaczenia nr [...] z 14.08.2009 r., istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, na szczególną uwagę zasługują warunki zredagowane w punktach 5 i 6. W punkcie 5 Pola 16 ww. pozwolenia, organ udzielający pozwolenia ustanowił dozór celny na samolocie będącym przedmiotem niniejszej sprawy, do chwili nadania mu końcowego użytkowania określonego w polu nr 9 pozwolenia, tj. do czasu rejestracji samolotu w publicznej ewidencji Polskiego Rejestru Statków Powietrznych w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego. Rozpatrując zatem, zgodnie z wytyczną Sądów kontrolujących rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu zagadnienie, czy stwierdzony przez Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy brak poinformowania organu celnego o zbyciu samolotu firmie leasingowej, jest zdarzeniem tego rodzaju, o którym Skarżący był zobowiązany poinformować właściwy organ celny, spełniając tym samym warunek pozwolenia, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, należy zwrócić uwagę na pojęcie dozoru celnego ujęte w przepisie art. 4 pkt 13 WKC stanowiącego, że "dozór celny" oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, a także na treść przytoczonego wcześniej art. 82 ust. 1 WKC obligującego organy celne do ustanowienia dozoru celnego, a korzystających z procedury do jego przestrzegania, który jest jednym z kluczowych przepisów WKC, jaki osoba ubiegająca się o zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu ze szczególnym przeznaczeniem, powinna znać. W punkcie 6 pola 16 tegoż pozwolenia, został na JS mocą art. 87 ust. 2 WKC, nałożony obowiązek informowania Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy o każdej zmianie, która nastąpi po wydaniu pozwolenia i może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres (vide: wyrok WSA w Lublinie z 9 lutego 2012 r. sygn. akt. III SA/LU 187/11). Rozpatrując treść udzielonego stronie pozwolenia i oceniając podatkowo prawne skutki sprzedaży towaru objętego procedurą, której elementem jest dozór celny, nie można nie odnieść się do bardzo ważnego dla tej sprawy pola nr 15 pozwolenia (Transfer). W polu tym Naczelnik Urzędu Celnego w Bydgoszczy zawarł zapis "Nie dotyczy", co oznacza, że transfer przedmiotu pozwolenia, a tym samym uprawnień do skorzystania z procedury końcowego przeznaczenia w tej sprawie nie nastąpi. Co warte podkreślenia, zapis "Nie dotyczy" nie został zawarty w polu nr 15 przez organ I instancji autorytarnie, a jest skutkiem zapisów zawartych przez Stronę, w polu o tym samym numerze, wniosku z 3 sierpnia 2009 r. o udzielenie przedmiotowego pozwolenia. W odpowiednim polu wniosku Strona wpisała "0". Alternatywą dla takiego wpisu mogła być cyfra "4". Powyższe oznaczałoby, że wolą wnioskodawcy jest przeniesienie uprawnień do skorzystania z procedury celnej na inny podmiot, co obligowało by wówczas organ celny do określenia w pozwoleniu warunków takiego przeniesienia (vide: Załącznik 67 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny". Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że możliwość zbywania przedmiotu pozwolenia na końcowe przeznaczenie wiążę się ściśle z jego zakresem. Pozwolenie umożliwiające zbycie jego przedmiotu poparte wcześniejszym wnioskiem beneficjenta pozwolenia, zawiera stosowne zapisy informujące, że zbycie lub przekazanie towaru objętego pozwoleniem jest możliwe i warunki pod jakimi jest to możliwe. Zbycie przedmiotu pozwolenia bez zezwolenia organu celnego ma zatem znaczący wpływ na jego utrzymanie, gdyż z oczywistych względów, zbycie towaru stanowiącego przedmiot pozwolenia na końcowe przeznaczenie, czyli towaru objętego dozorem celnym, przed zakończeniem procedury, bez poinformowania właściwego organu celnego i w konsekwencji nakreślenia przez ten organ, w stosownej formie (nowa decyzja zmieniająca dotychczasowe pozwolenie) warunków takiego zbycia, stanowi złamanie warunków tego pozwolenia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, z powyższych względów zbycie bez zgody organów celnych przedmiotu pozwolenia na stosowanie procedury end-use, przy tak restrykcyjnym jej uwarunkowaniu w przepisach WKC, nie może zostać potraktowane jako zdarzenie nieimplikujące obowiązku poinformowania o nim organu celnego i skutkuje powstaniem długu celnego na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a WKC. W efekcie wniesionej przez stronę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1031/17 uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne. W motywach Sąd wskazał, że "organy nie wykazały aby brak poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy o zbyciu samolotu firmie leasingowej było zdarzeniem tego rodzaju, o którym skarżący był zobowiązany poinformować właściwy organ celny, spełniając tym samym warunek pozwolenia. Sam zapis w pozwoleniu co do informowania był zbyt ogólny, a organy nie potrafiły wykazać, że w ustalonych okolicznościach faktycznych, pozbawiło towar cech potrzebnych do zastosowania stawki zerowej." Dalej Sąd zwrócił uwagę, iż organ nie wykazał, z którego przepisu wynikało, że niepoinformowanie o zbyciu przełożyło się na "prawidłowe przeprowadzenie procedury celnej". W ocenie WSA zapis pkt 16.6 pozwolenia, które udzielono pod warunkiem, że jego posiadacz będzie informować Naczelnika UC w Bydgoszczy o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu pozwolenia i może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres. Uwzględniając to Sąd I instancji wskazał na potrzebę wykazania, że skarżący nie dość, że nie poinformował ww. organu o tym, że sprzedał samolot, to równocześnie zmiana ta miała wpływ na utrzymanie lub zakres pozwolenia. Skoro zatem organ nie znajduje argumentów na to, by wykazać, że brak poinformowania go o sprzedaży samolotu mógł mieć wpływ na pozwolenie, to należy przyjąć, że zaistniała bezprzedmiotowość postępowania w świetle art. 204 lit. a WKC. Skargę kasacyjną – zaskarżając wyrok w całości – wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, który zażądał jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Orzeczeniu zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi pomimo podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 204 ust. 1 lit. a i art. 212a WKC polegającego na błędnym odczytaniu i zastosowaniu tych przepisów z pominięciem uwarunkowań wynikających z innych przepisów celnych, a w szczególności z art. 8, art. 9, art. 82, art. 87, art. 88 i art. 90 WKC oraz art. 293 ust. 1 i załącznika 67 RWKC prowadzącym do przyjęcia nieuzasadnionego naruszenia prawa materialnego i stwierdzenia nieuprawnionej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy oraz umorzenia postępowania administracyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo braku podstaw do uwzględnienia skargi, co miało także wpływ na wynik sprawy; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do powstania długu celnego na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a WKC i celowości zastosowania w sprawie art. 212a WKC, jeżeli zważy się na podniesienie zbędności oceny zastosowania art. 212a WKC, a następnie dokonanie rozważań dotyczących braku oszustwa i rażącego niedbalstwa w oparciu o "niedookreślenie" obowiązku informowania Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy o każdej zmianie, która wystąpiła po wydaniu zezwolenia, która mogła mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres, co utrudnia zaskarżenie wyroku i jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, co może także mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez pominięcie wiążących ocen prawnych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 862/15 i zastąpienie ich poglądami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 855/14, które są sprzeczne z tymi ocenami, co miało także istotny wpływ na wynik sprawy; II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 204 ust. 1 lit. a WKC przez błędną jego wykładnię i zastosowanie nie uwzględniające uwarunkowań wynikających z innych przepisów celnych, a w szczególności art. 8, 9, 82, 86, 87, 88 i 90 WKC oraz art. 293 ust. 1 i załącznika 67 RWKC, co doprowadziło do błędnego założenia o niedookreśloności zapisu pozwolenia zobowiązującego stronę do informowania o każdej okoliczności mogącej mieć wpływ na utrzymanie lub zakres pozwolenia, skutkującego przyjęciem nieuprawnionego stanowiska, że zbycie samolotu objętego uprzywilejowaną procedurą i przekazanie przez nabywcę do korzystania innej osobie niż posiadacz pozwolenia nie mogło mieć wpływu na pozwolenie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia organów celnych na nie wykonaniu powyższego obowiązku, sankcjonowanego powstaniem długu celnego na zasadzie art. 204 ust. 1 lit. a WKC; 2) art. 212a WKC przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w oparciu o sugerowaną niedookreśloność obowiązku informacyjnego zawartego w pozwoleniu. W motywach wskazano na argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zażądano jej oddalenia, a także zasądzenia od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która jednak w sprawie nie wystąpiła. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie, to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. winny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu, zawartemu w hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (vide wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15; niepublikowane). W rozpoznawanej skardze sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego, gdyż stosowanie norm prawa materialnego może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo ustalony został stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Należy też podkreślić, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. II GSK 2140/13; cbois), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11. Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1448/06). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 16/13 i 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/12. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygniecie sprawy przez Sąd I instancji. W powyższym kontekście wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut I.2. petitum skargi kasacyjnej, gdyż wskazano, że opisane tam uchybienie miało "wpływ na wynik sprawy", tymczasem ustawodawca (patrz art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wymaga aby ten wpływ był "istotny". Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut I.3 tej skargi; art. 141 § 4 p.p.s.a. – w zakresie objętym tą skargą wymaga aby motywy orzeczenia zawierały zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy zostały pomieszczone w uzasadnieniu wyroku z 21 lutego 2018, sygn. akt I SA/Bd 1031/17. Powyższą konstatację uzasadnia fakt, że skarżący kasacyjnie nie wskazuje, która konkretnie składowa art. 141 § 4 p.p.s.a. została naruszona, podnosząc jedynie "brak jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości stanowiska WSA co do powstania długu celnego" w kontekście zapisów art. 204 ust. 1 lit. a i art. 212a WKC, które – na dodatek – są regulacjami prawa materialnego. Natomiast – co nie ulega wątpliwości – zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym. Podzielając treść wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 826/15 wskazać należy, że ujęto w nich potrzebę ustalenia, czy stwierdzony brak poinformowania Naczelnika UC o zbyciu samolotu firmie leasingowej jest zdarzeniem tego rodzaju, o którym skarżący był zobowiązany poinformować organ celny, spełniając warunek pozwolenia. Dokonując oceny rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 12 października 2017 r. WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1031/17 wskazano, że na żadnym etapie postępowania nie wykazano, który z analizowanych zapisów WKC (w powiązaniu z TARIC) został naruszony tak, aby uznać jego rzeczywisty wpływ na pozwolenie, a mianowicie nie wykazano, z którego przepisu wynika, że niepoinformowanie o zbyciu samolotu przełożyło się na prawidłowe przeprowadzenie procedury celnej. W ocenie WSA zobowiązanie z pkt 16.6 pozwolenia jest ogólne, szerokie, a tym samym nieokreślone. Rozpoznając ponownie sprawę należy – w powyższym kontekście - poddać wnikliwej analizie całość dokumentacji, a w szczególności wniosek z 3 sierpnia 2009 r. inicjujący postępowanie oraz wydane 14 sierpnia 2009 r. pozwolenie. Trafnie organ II instancji dostrzegł – co NSA w tzw. "części historycznej" niniejszego uzasadnienia przytoczył w cudzysłowie – że strona we wniosku o udzielenie przedmiotowego zezwolenia w pkt 15 "Transfer" wpisała "0", zaś alternatywą mogła być cyfra "4", co oznaczałoby, że wolą wnioskodawcy było przeniesienie uprawnień do skorzystania z procedury celnej na inny podmiot, co obligowałoby wówczas organ celny do określenia w pozwoleniu adekwatnych warunków takiego przeniesienia. Skoro zapis pozwolenia odzwierciedla treść wniosku (patrz pkt 15 pozwolenia "Transfer – nie dotyczy"), to przyjąć należy, że wnioskodawca z takiej opcji zrezygnował, a organy to prawidłowo zaakceptowały, czego Sąd I instancji nie dostrzegł. To wnioskodawca określił przedmiot postępowania i jako przedsiębiorca nie może tłumaczyć się nieznajomością prawa, zaś naruszeniem prawa – ze strony organu – byłoby procesowanie sprzeczne ze złożonym przez niego wnioskiem. W ramach ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego winien wziąć powyższe pod uwagę, a także to, że warunki dodatkowe, o których mowa w pkt 16 pozwolenia mają swoje uzasadnienie w treści art. 86 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 WKC (patrz treść zamieszczoną przed "informacje/warunki") i – co zrozumiałe – w powiązaniu z innymi regulacjami zawartymi w tym akcie normatywnym, z uwzględnieniem treści wniosku o wszczęcie postępowania. Nie można bowiem – bez odniesienia się do treści wniosku, którym jednoznacznie wykluczono "Transfer" z pominięciem wskazanych przepisów WKC (wyszczególnionych w pkt 16 pozwolenia) – zarzucać organom, iż pozwolenie jest ogólne, szerokie i nieokreślone, w sytuacji kiedy sama strona – składając wniosek – wykluczała przeniesienie uprawnień do skorzystania z procedury celnej na inny podmiot. Bezsprzecznie – w powyższym kontekście w ponownym postępowaniu – będzie miała kluczowe znaczenie ocena kwestii przeniesienia własności samolotu, a zatem zasadny jest zarzut I.1 petitum skargi kasacyjnej, gdyż na obecnym etapie brak jest podstaw do uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania. Nie przekonuje o tym treść uzasadnienia Sądu I instancji i nie można uznać, że ocena WSA w Bydgoszczy uwzględniła wskazania ujęte w wyrokach wskazanych w pkt I.4 petitum skargi kasacyjnej. Ocena zarzutów materialnoprawnych przez Sąd II instancji – w tej sytuacji – jest przedwczesna. Mając na uwadze treść art. 185 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.