I GSK 414/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. j. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1243/16 w sprawie ze skargi P. Sp. j. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] stycznia 2016 r., 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz P. Sp. j. w J. 5050 (pięć tysięcy pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1243/16 oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowego "T." Z. K. Ł. P. Sp. j. w J. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: NUC) decyzją z [...] czerwca 2010r. określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2010r. w wysokości 12.415,00 zł w związku ze sprzedażą oleju opałowego bez zachowania warunków określonych w art. 89 ust. 5, 6, 8, 10 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014, poz. 752 ze zm. - dalej: u.p.a.). Dyrektor IC decyzją z [...] marca 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrokiem z 24 stycznia 2012r., sygn. akt III SA/Gl 1058/11 oddalił skargę na powyższą decyzję. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 maja 2014r. sygn. akt I GSK 943/12 uchylił powyższy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, który po ponownym rozpoznaniu skargi, wyrokiem z 7 listopada 2014r. o sygn. akt III SA/Gl 1287/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IC z [...] marca 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUC z [...] czerwca 2010r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2010r. NUC decyzją z [...] marca 2015r. umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2010r. stwierdzając, że dopełnienie warunku określonego przepisami znowelizowanego art. 89 u.p.a. stanowi przesłankę do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy określonej dla olejów przeznaczonych do celów grzewczych. W związku z tą decyzją NUC określił kwotę do zwrotu w łącznej wysokości 12.864,00 zł (tj. równej kwocie wpłaconej przez stronę 7 lipca 2010r.) oraz termin jej zwrotu do 30 kwietnia 2015r. Zwrot strona otrzymała 13 kwietnia 2015r. W dniu 5 stycznia 2016r. do Urzędu Celnego w Katowicach wpłynął wniosek skarżącej z 28 grudnia 2015r. o wypłatę kwoty oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2015r. poz. 613) – dalej: o.p.), w związku z nadpłatą w wysokości 12.864,00 zł powstałą 7 lipca 2010r. w wyniku uchylenia decyzji NUC określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 7 listopada 2014r., sygn. akt III SA/GI 1287/14. NUC decyzją z [...] stycznia 2016r. odmówił zwrotu oprocentowania we wnioskowanej przez stronę wysokości. Dyrektor IC decyzją z [...] lipca 2016r. utrzymał w mocy decyzję NUC z [...] stycznia 2016r. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji wydał decyzję w oparciu o obowiązujące w kraju przepisy, tym samym nie przyczynił się do powstania przesłanki (zmiany lub uchylenia decyzji) wskazanej w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. a w związku z powyższym oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. Natomiast opóźnienie w terminowym zwrocie nadpłaty w badanej sprawie nie miało miejsca. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia zwrócił na dzień 7 lipca 2010 r., czyli dzień dokonania wpłaty kwoty zobowiązania określonego decyzją NUC, wskazując, że z dniem powstania nadpłaty powstają roszczenia, jakie związane są z jej istnieniem, w tym roszczenie o wypłatę odsetek, o ile zostaną spełnione ku temu przesłanki. W dalszej kolejności WSA podniósł, że w dniu 7 lipca 2010 r. obowiązywał art. 77 § 3 o.p., regulujący kwestię zwrotu nadpłaty w przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wyrokiem sądu administracyjnego i późniejszego wydania kolejnej decyzji. Stosownie do powołanego przepisu, w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, (czyli m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego – lit. b) lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Zgodnie z art. 78 § 1 nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem § 2. W § 3 przewidziano regulacje szczególne odnoszące się do oprocentowania nadpłaty w przypadkach określonych w art. 77 § 1 o.p., brak natomiast regulacji odnoszącej się do art. 77 § 3 o.p. Z powyższego – zdaniem Sądu I instancji - wynika, że w przypadku uchylenia decyzji wyrokiem sądu administracyjnego, jeżeli następnie w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia odpisu orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, a odsetki od nadpłaty przysługują wg zasady ogólnej, tj. od dnia uchybienia temu 30 dniowemu terminowi. Skoro bowiem przepisy o.p. przewidują dla organu termin dla dokonania określonej czynności, oprocentowanie nie może być naliczane za czas, kiedy ten okres jeszcze nie upłynął. W ocenie WSA ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1287/14 wpłynął do Dyrektora IC 20 lutego 2015r., decyzja organu I instancji umarzająca postępowanie została wydana [...] marca 2015r.(a więc z zachowaniem 3 miesięcznego terminu) i w tym samym dniu dokonano zwrotu nadpłaty, którą strona otrzymała 13 kwietnia 2015r. (a zatem także z zachowaniem 30 dniowego terminu do zwrotu nadpłaty, liczonego od dnia wydania nowej decyzji). Oznacza to, że przesłanki żądania wypłaty oprocentowania nadpłaty nie zostały spełnione. W ocenie Sądu I instancji nie jest zasadne rozstrzyganie o oprocentowaniu w oparciu o art. 78 § 3 o.p., gdyż żadna z jednostek redakcyjnych tego przepisu nie odwołuje się do art. 77 § 3 o.p. Nadto regulują one skutki w zakresie oprocentowania dla sytuacji wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (o określeniu, ustaleniu zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy), podczas gdy w niniejszej sprawie uchylenie decyzji nastąpiło wyrokiem sądu administracyjnego, a następnie wydana decyzja nie dokonuje zmiany lub uchylenia poprzedniej decyzji, lecz ma charakter jedynie procesowy, gdyż umarza postępowanie podatkowe. Gdyby zamiarem ustawodawcy było przyznanie oprocentowania również w przypadkach określonych w art. 77 § 3 O.p., art. 78 § 3 zawierałby taką regulację jako odrębną jednostkę redakcyjną, ewentualnie brzmienie § 3 byłoby odmienne i odnosiło się do "decyzji o zmianie ... albo wyroku sądu zmieniającego...". Skoro żadnej z tych ewentualności ustawodawca nie wprowadził do ustawy Ordynacja podatkowa, oznacza to, że jego zamiarem nie było uregulowanie oprocentowania nadpłat w takim przypadku na zasadach innych, niż wynikające z wyżej omówionych art. 77 § 3 o.p. w zw. z art. 78 § 1 tej ustawy. WSA wyjaśnił, że co prawda organ rozpoznał wniosek strony w oparciu o art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., zamiast w oparciu o art. 77 § 3 o.p., jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy w tym znaczeniu, że żądanie wypłaty oprocentowania w oparciu o żadną z tych podstaw nie mogło być uwzględnione. Natomiast naruszenie prawa materialnego tylko wówczas uzasadnia uchylenie decyzji lub postanowienia, gdy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 77 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Argumentację na poparcie powyższego zarzutu skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawiony zarzut w powiązaniu z jego uzasadnieniem zawartym w złożonej skardze kasacyjnej zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie NSA, należy podzielić zapatrywania skarżącej kasacyjnie Spółki, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie ich błędnej wykładni. Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. w powiązaniu z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 77 § 3 o.p., a konkretnie udzielenia odpowiedzi na dwa pytania. Pierwsze z nich, czy brak odesłania w art. 78 § 3 o.p. do art. 77 § 3 o.p. skutkuje tym, że w przypadku zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego orzeczenia sądu uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Drugie zaś, czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W ocenie Sądu I instancji nie jest zasadne rozstrzyganie o oprocentowaniu w oparciu o art. 78 § 3 o.p., gdyż żadna z jednostek redakcyjnych tego przepisu nie odwołuje się do art. 77 § 3 o.p. Nadto regulują one skutki w zakresie oprocentowania dla sytuacji wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (o określeniu, ustaleniu zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy), podczas gdy w niniejszej sprawie uchylenie decyzji nastąpiło wyrokiem sądu administracyjnego, a następnie wydana decyzja nie dokonuje zmiany lub uchylenia poprzedniej decyzji, lecz ma charakter jedynie procesowy, gdyż umarza postępowanie podatkowe. Zdaniem NSA, mając przede wszystkim na względzie stan faktyczny sprawy, stwierdzić należy, że brak odesłania w art. 78 § 3 o.p. do art. 77 § 3 o.p. nie ma żadnego znaczenia w tej sprawie dla naliczania oprocentowania nadpłaty. Wstępnie należy poczynić uwagę, że przepisy dotyczące instytucji nadpłaty w Ordynacji podatkowej mają charakter kazuistyczny, co oznacza też, że winny być wykładane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Jeżeli taka wykładania pozwala na skonstruowanie logicznie poprawnej normy prawnej, to nie można w drodze interpretacji wykreować na podstawie takiego przepisu innej jego treści normatywnej, treści o innym znaczeniu. Przypomnieć należy, że w myśl art. 77 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym dla stanu faktycznego niniejszej sprawy, w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Podkreślić należy, że z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on wyłącznie takich sytuacji, gdy z nowowydanej decyzji wynika różnica między podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z nowej decyzji. Nie dotyczy to przypadku, gdy ostatecznie sprawa kończy się wydaniem decyzji umarzającej postępowanie. Z takiej decyzji nie wynika bowiem żaden podatek, za który odpowiedzialny byłby dalej podatnik. Nie ma zatem podatku wynikającego z nowej decyzji, o którym mowa jest w omawianym art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Tożsamy pogląd wyraził J. Zubrzycki w komentarzu do art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, zauważył on bowiem, że w przypadku uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, albo stanowiącej o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy termin zwrotu nadpłaty spowodowanej wydaniem takiej decyzji uzależniony został od tego, czy postępowanie w sprawie zostanie umorzone (zwrot nadpłaty będzie miał miejsce wtedy w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji kasacyjnej - § 1 pkt 1), czy też toczyć się będzie w celu ponownego wydania decyzji w tej sprawie. Wówczas bowiem zwrot nadpłaty i jej wysokość zależne są od tego czy nowa decyzja zostanie wydana w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego (zwrot nadpłaty w wysokości różnicy kwoty wpłaconej, a wynikającej z nowej decyzji w terminie 30 dni od dnia jej wydania - § 3) ((por. J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2008, s. 397). Nie można zatem przyjąć, w ocenie NSA, jak uczynił to Sąd I instancji, że umorzenie postępowania i zwrot całej wpłaconej kwoty podatku jako nadpłaty, mieści się w zakresie art. 77 § 3 o.p. i w konsekwencji oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje w przypadku zwrotu tej nadpłaty w terminie zakreślonym tym przepisem. Zauważyć jeszcze należy, iż uznanie, że umorzenie postępowania i zwrot nadpłaty mieści się w zakresie art. 77 § 3 o.p., implikuje, iż stany faktyczne subsumowane pod art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p., będą wchodziły w ramy art. 77 § 3 o.p., czyniąc tym samym możliwość, w każdym przypadku zwrotu pełnej kwoty nadpłaty – umorzenia takiego postępowania przez organy podatkowe i odmowy przyznania podatnikowi oprocentowania. W ramach wykładni przepisów prezentowanej w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że w myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne (por. np. wyrok NSA z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1951/15, cbois.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 2076/13, LEX nr 1598181, wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 669/12, LEX nr 1556702, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt I GSK 942/12, POP 2014/3/259-260, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09, LEX nr 744884). Zauważyć nadto trzeba, że art. 78 § 3 pkt 1 o.p. odwołuje się także do art. 77 § 1 pkt 3 o.p., w którym mowa jest także o rozstrzygnięciu sądu uchylającym decyzję organu podatkowego I instancji lub stwierdzającym jej nieważność. Powołany przepis art. 78 § 3 pkt 1 o.p stanowi bowiem wprost, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Ten ostatni z przepisów stanowi natomiast, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. Oczywiście z uwagi na przedstawioną już powyżej argumentację wskazane w przepisie zastrzeżenie nie ma w okolicznościach faktycznych sprawy znaczenia. Podkreślić zaś trzeba, że oprocentowanie nadpłaty nie dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy to organ podatkowy uchyla bądź stwierdza nieważność decyzji, ale również przypadku uchylania lub stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji przez sąd. Nie można zatem skutecznie twierdzić, że art. 78 § 3 o.p. dotyczy tylko sytuacji, gdy to organ podatkowy zmienia lub uchyla decyzję, a nie dotyczy takiego uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji dokonanego przez sąd. W konsekwencji nie można uznać, że oprocentowanie nadpłaty dotyczy tylko przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji przez organ podatkowy. Dlatego też nie można było, w przekonaniu NSA, zaaprobować wykładni omawianych przepisów przyjętej w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji. W kontekście zaistniałego stanu faktycznego sprawy odnotować nadto trzeba, że w myśl art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Na uwagę zasługuje to, że w przywołanym przepisie ustawodawca powiązał warunek przyczynienia się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. wyłącznie z przypadkami przewidzianymi w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d. Warunek przyczynienia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji nie dotyczy przypadku o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 o.p., czyli uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzenia jej nieważność przez sąd. W tym wypadku oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi od dnia powstania nadpłaty i to bez względu na to czy można przypisać organowi przyczynienie się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W okolicznościach stanu faktycznego sprawy mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją, bowiem to WSA wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1287/14 uchylił decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zatem patrząc na sprawę wyłącznie przez pryzmat art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 o.p. należy dojść do wniosku, że podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania, czyli od dnia wpłaty podatku, tj. od 7 lipca 2010 r. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, iż fiskus musi zapłacić podatnikowi oprocentowanie, gdy decyzja wymierzająca daninę zostanie uchylona na skutek wyroku (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., sygn.. akt II FSK 2545/15, LEX nr 1916580). NSA rozważał jednak kwestię oprocentowania nadpłaty, także ze względu na argumenty organu dotyczące braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, tj. ze względu na zmianę przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a konkretnie jej art. 89 ust. 16 z dniem 1 stycznia 2015 r., a także obowiązku stosowania nowych regulacji do spraw wszczętych a niezakończonych przed dniem wejścia w życie nowych unormowań, a więc przed dniem 1 stycznia 2015 r. Nadmienić należy, że sprawa zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. nie została zakończona do dnia zmiany przepisów, o której mowa powyżej. Decyzja umarzająca postępowanie została bowiem wydana 31 marca 2015 r. i w tym samym dniu dokonano zwrotu nadpłaty, którą strona otrzymała w dniu 13 kwietnia 2015 r. Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Natomiast zgodnie z 78 § 3 pkt 2 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zauważyć trzeba, że ustawodawca w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. powiązał przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem naruszającej prawo decyzji organu podatkowego, tj. z przypadkiem, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż należna, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. Jednocześnie z regulacji tej wynika, że oprocentowanie to, co do zasady, przysługuje od dnia powstania nadpłaty, niemniej jednak, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, stanowi o naliczaniu oprocentowania od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji. Inaczej rzecz ujmując, w sytuacji gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, ale też nie dokonał zwrotu nadpłaty w terminie, oprocentowanie przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty. W ocenie NSA, zwrot "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" należy interpretować jako nieprzyczynienie się w jakimkolwiek zakresie, co oznacza wypłatę oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w jakimkolwiek zakresie (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn.. akt I GSK 1131/16, LEX nr 2644115, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn.. akt I GSK 1130/16, LEX nr 2683289, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn.. akt I GSK 1132/16 LEX nr 26 41743). Z treści art. 78 § 3 pkt 2 o.p. wynika bowiem jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 196/15, LEX nr 2082144). Z treści art. 78 § 3 pkt 2 o.p. jednoznacznie wynika, że do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania wystarczy jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego, nawet najlżejsze. W przepisie tym nie ma bowiem mowy o wyłącznej odpowiedzialności organu podatkowego, ani o ewentualnym przyczynieniu się podatnika do powstania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn.. akt II FSK 2151/17, LEX nr 2702193). W orzecznictwie Sądu Najwyższego w zakresie wykładni omawianych przepisów przyjmuje się, że oprocentowanie nadpłaty przewidziane w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi odszkodowanie za szkodę poniesioną przez podatnika w wyniku wadliwej decyzji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt IV CK 284/05, LEX nr 399739). Także w piśmiennictwie przyjmuje się zwracając uwagę na wykładnię funkcjonalną art. 78 o.p., że powołany przepis stanowi podstawę do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie w formie podatku pieniędzy podatnika, który okazał się nienależny (por. J. Rudowski, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X. 2017, WKP 2017, s. 620). Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy przypomnieć w zakresie podniesionej powyżej argumentacji należy, że rozstrzygając sprawę organ powołał się na zmianę przepisów ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2015 r. i na mocy przepisów przejściowych znalazła zastosowanie do spraw wszczętych a niezakończonych przed tym dniem. Wtrącić w tym miejscu wypada, że zmiana stanu prawnego stanowi jeden z wyjątków odstępstwa od związania sądów i organów oceną prawną wynikającą z art. 190 i 153 p.p.s.a. W konsekwencji tych zmian organy podatkowe miały obowiązek badania oświadczeń opałowych pod kątem materialnym, a nie tylko formalnym. Zatem istotne stało się ustalenie, czy rzeczywiście doszło do zbycia przedmiotowego oleju opałowego podmiotom wskazanym w oświadczeniach jako nabywcy i czy nabycie to nastąpiło na cele opałowe. Dostrzec trzeba, że przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki podstawowej były kwestie formalne – stwierdzone braki formalne oświadczeń na moment złożenia tych oświadczeń. W chwili wydania oleju opałowego w sześciu oświadczeniach załączonych do faktur sprzedaży oleju opałowego stwierdzono braki danych. Przedmiotowe braki zostały uzupełnione w terminie późniejszym. W przypadku pięciu oświadczeń uzupełniono ilości nabywanych wyrobów, w sześciu oświadczeniach datę i miejsce złożenia oświadczenia, a w jednym przypadku uzupełniono rodzaj, typ, ilość, a także miejsce urządzeń grzewczych. Nadto w trzech oświadczeniach obok podpisu dopisano imię i nazwisko składającego oświadczenie, a także na jednym oświadczeniu uzupełniono numer NIP. Podczas ponownego postępowania doszło do ustalenia, że w sprawie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego. Jak ustalono transakcje określone w oświadczeniach miały miejsce w rzeczywistości i olej był nabyty na cele opałowe. Potwierdzili to wszyscy kontrahenci Spółki widniejący jako nabywcy na spornych oświadczeniach. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowanie stwierdzając uprawnienie Spółki do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zaś decyzja umarzająca postępowanie, jak wcześniej już wskazano, została wydana w dniu [...] marca 2015 r. i w tym samym dniu organ dokonał zwrotu nadpłaty, którą strona otrzymała w dniu 13 kwietnia 2015 r. Mając zatem na uwadze przywołany stan faktyczny sprawy nie można uznać, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w rozumieniu omawianego art. 78 § 3 o.p. Organ ten niezasadnie bowiem uznał, że oświadczenia posiadają braki formalne, które uniemożliwiają zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji. Przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1074/16, LEX nr 2169677). Warunkiem przyznania oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. jest to, aby podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe wynikające z wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), później uchylonej lub zmienionej, albo by zostało ono od niego wyegzekwowane na podstawie takiej wadliwej decyzji, później uchylonej lub zmienionej. Jeśli bowiem podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest co do zasady podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1512/13, LEX nr 1767935). Pojęcie "przyczynienia", o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.)), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn.. akt II FSK 2713/17, LEX nr LEX nr 2506448). Odnotować nadto w tym miejscu trzeba, że z wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonywanej w orzecznictwie NSA wynika, iż także przed zmianą przepisów tej ustawy od dnia 1 stycznia 2015 r., oświadczenia opałowe należało badać pod kątem materialnym spełnienia warunków zastosowania preferencyjnej stawki, a mianowicie kto nabył olej i czy nabył go na cele opałowe. W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 oraz z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości jego treści nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn.. akt I GSK 474/11, LEX nr 1441240). Braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (por. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11 i z 12 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 1460/12, wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., sygn.. akt I GSK 492/15, LEX nr 2400258). Treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2016 r., sygn.. akt I GSK 60/14, LEX nr 2177163). TSUE w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości". TSUE nie zakwestionował bowiem samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wskazał, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc wyrażony przez TSUE pogląd w zakresie zestawień oświadczeń do wymogów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego należy przyjąć, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem wspólnotowym, pozwalająca na zastosowanie stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych, gdy nie są spełnione warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., narusza zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej. Wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn.. akt 2084/15, LEX nr 2616487). W świetle powyższego skonstatować należy, że przepisy krajowe muszą wdrażać postanowienia dyrektywy i być z nią zgodne. Zgodność polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego ocenia się przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności, która oznacza, że przepisy krajowe w swych regulacjach nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu dyrektywy, czyli zachowania wspólnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych produktów. Zasadę taką wyraża wprost pkt 37 preambuły nowej dyrektywy horyzontalnej (dyrektywy Rady 2008/118/WE), stwierdzając, że w związku z tym, iż cel dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodne z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Nie tylko sądy ale i organy podatkowe mają obowiązek dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem regulacji zawartej w przepisach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn.. akt I GSK 1131/16, LEX nr 2644115, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn.. akt I GSK 1130/16, LEX nr 2683289, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn.. akt I GSK 1132/16 LEX nr 26 41743). Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem TSUE wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla organów stosujących prawo oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r., a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2740/08, LEX nr 536434). Stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 TWE (por. orzeczenie ETS z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). Tym samym, zauważyć wypada, że nieuwzględnienie przez organy podatkowe zasady proporcjonalności podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących podatek akcyzowy, skutkuje wadliwością decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i w konsekwencji obciąża organ podatkowy uznaniem przyczynienia się przez niego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 o.p. Błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 486/17, LEX nr 2354640). Nie ma bardziej wymownego faktu pozwalającego uznać, że organ podatkowy przyczynił się do "powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" jak to, że decyzja ta była niezgodna z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3211/15, LEX nr 2449229). W ponownym postępowaniu organ rozpoznający sprawę zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej argumentacji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 lit. e i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).