II FSK 1005/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2740/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2015 r. nr IPPB2/4514-157/15-2/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r. o sygn. III SA/Wa 2740/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 22 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Dyrektor IS) (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm., dalej: u.p.c.c.) przez błędną wykładnię i przyjęcie braku zastosowania ww. przepisów ustawy do opisanego przez spółkę stanu faktycznego polegającego na podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, dokonanego w drodze zmiany umowy spółki; (2) art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonana przez spółkę, nie stanowi zmiany umowy spółki skutkującej opodatkowaniem tym podatkiem; (3) art. 2 pkt 4 u.p.c.c. przez niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że zmiana umowy spółki i dokonane podwyższenie jej kapitału zakładowego w drodze zmiany umowy spółki stanowią wyjątek przewidziany tym przepisem. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna Dyrektora IS podlega oddaleniu. Wymaga zaakcentowania, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią wyłącznie konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń. 3.2. Sedno sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do oceny, czy w 2013 r. podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału zakładowego spółki w drodze emisji zwykłych akcji imiennych, które następnie zostały objęte przez jedynego akcjonariusza w drodze subskrypcji zamkniętej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieuprzywilejowanych akcji imiennych innej spółki akcyjnej. Zdaniem organu interpretacyjnego, w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. W związku z tym Polska, po dniu 1 maja 2004 r., nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się skarżąca i WSA w Warszawie, który kontrolował wydaną indywidualną interpretację. W ich ocenie zmiana umowy spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem aportu w postaci akcji w wymienionej spółce nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego sprzeciwia się opodatkowaniu takiej czynności podatkiem kapitałowym. Podatek od czynności cywilnoprawnych został więc pobrany przez notariusza niezgodnie z prawem, a spółka uprawniona jest do żądania stwierdzenia jego nadpłaty. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., stanowił, że podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z WSA w Warszawie, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, a to przez wzgląd na zasadę stand still. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE L 249 z 03.10.1969 r., s. 25, ze zm.; dalej: dyrektywa 69/335/EWG). Jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (H.) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10, L. spółka z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (EU:C:2011:404). W pkt 39 tego wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. W polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, że obowiązek opodatkowania określonej transakcji jednym z podatków, wyklucza możliwość objęcia jej drugim podatkiem. Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych istotna jest relacja pomiędzy przepisami normującymi ten podatek a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca wyłączył bowiem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcje, które co do zasady objęte są podatkiem od towarów i usług. Wyłączenie to zostało zawarte w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym istotne znaczenie ma treść tego przepisu w różnych okresach czasu. Ważnym przedziałem czasowym (po akcesji do UE) jest okres przed i po 1 stycznia 2007 r. Prawidłowo WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku wskazał, że stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., czynność cywilnoprawna nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnej, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Natomiast art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowił, że zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia z podatku czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b tiret drugie). Tym samym od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca postanowił, że czynności cywilnoprawne, w których przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana VAT (lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku) nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ale wyłączył z tego wyłączenia umowy spółki i ich zmiany. Umowy spółki i jej zmiany od 1 stycznia 2007 r. wyraźnie objęto zatem a contrario zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń. W myśl tego przepisu nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...). Zasadnie podkreślono w uzasadnieniu wyroku, że powyższe zmiany legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują wprost, że po dniu 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych. Uzasadniony jest zatem wniosek, że Rzeczpospolita Polska rezygnując z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w przypadku pokrycia wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na tę czynność podatek. Unormowanie to pozostaje w sprzeczności z klauzulą z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 2 i 4 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, poz. 11 ze zm.; dalej: dyrektywa 2008/7/WE). Klauzula ciągłości (stand still) została wpisana do przepisów dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Natomiast art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/7/WE stanowi, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wniesienia do oddziału kapitału trwałego lub kapitału obrotowego, nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od danych wkładów kapitałowych, niezależnie od art. 10 ust. 4. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Rzeczpospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, naruszając wcześniej klauzulę ciągłości (stand still). W tym stanie rzeczy stanowisko Dyrektora IS co do zasadności opodatkowania spornej czynności jest nieprawidłowe. Z uwagi na to niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a tym samym naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4, art. 146 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA w Warszawie, że czynność prawna dokonana przez skarżącą w dniu 30 października 2013 r., polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej w drodze emisji akcji imiennych i ich pokryciu przez wniesienie wkładu niepieniężnego, w świetle art. 7 ust. 2 w związku z ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE i w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zasadne okazały się zatem podniesione w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie wskazanych regulacji przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zmiana umowy spółki akcyjnej związana z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy przepisy prawa wspólnotowego sprzeciwiają się opodatkowaniu takiej czynności podatkiem kapitałowym. 3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 p.p.s.a. Tym samym podzielił argumentację wyrażoną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwłaszcza wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12. zob. również wyroki NSA: z dnia 18 września 2014 r., II FSK 767/13; z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13; z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2102/13; z dnia 11 lutego 2016 r., II FSK 3460/13;z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2000/14; z dnia 2 marca 2018 r., II FSK 492/16; z dnia 14 grudnia 2018 r., II FSK 3332/16).