III SA/Wa 2740/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2015 r. nr IPPB2/4514-157/15-2/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P.S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...]S.A. z siedzibą w W. (dalej: jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego.  W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 30 października 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki uchwałą numer 1 dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 650.000.000 zł do kwoty 670.324.950 zł w drodze emisji 2.032.495 zwykłych (nieuprzywilejowanych) akcji imiennych, o wartości nominalnej po 10 zł każda. Cena emisyjna akcji wyniosła 10 zł za każdą akcję. Zgodnie z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki wyemitowane akcje zostały zaoferowane do objęcia w drodze subskrypcji zamkniętej jedynemu akcjonariuszowi Spółki: [...] S.A. (dalej: "[...] S.A.") w zamian za wkład niepieniężny w postaci 14.100.000 nieuprzywilejowanych akcji imiennych w spółce [...] S.A. Uchwałą numer 2 Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki dokonało odpowiedniej zmiany statutu Spółki, uwzględniającej dokonane podwyższenie kapitału zakładowego zgodnie z uchwałą numer 1. Powyższe czynności zostały zaprotokołowane przez notariusza. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, notariusz jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: "podatek PCC"). W dniu 30 października 2013 r. [...] S.A. dokonała skutecznego zapisu na wszystkie wyemitowane akcje Spółki wnosząc na ich pokrycie wkład niepieniężny w postaci 14.100.000 nieuprzywilejowanych akcji imiennych w spółce [...] S.A. W dniu 20 listopada 2013 r. podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w kwocie wynikającej z powyższych uchwał, a tym samym nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC, przewidującego zwrot podatku PCC w przypadku niezarejestrowania podwyższenia kapitału spółki lub zarejestrowania go w wysokości niższej niż określona w uchwale. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy zmiana umowy Spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem aportu w postaci akcji w spółce [...] S.A. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana umowy Spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem aportu w postaci akcji w spółce [...] S.A. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego sprzeciwia się opodatkowaniu takiej czynności podatkiem kapitałowym. Podatek od czynności cywilnoprawnych został więc pobrany przez notariusza niezgodnie z prawem, a Spółka uprawniona jest do żądania stwierdzenia jego nadpłaty. W ocenie Wnioskodawcy, działania legislacyjne, wprowadzające ponowne opodatkowanie podatkiem PCC zmian umowy spółki związanych z wniesieniem aportu w postaci akcji, po uprzednim wyłączeniu z opodatkowania tego rodzaju transakcji w okresie od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2006 roku, stanowiły naruszenie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE. Tym samym, biorąc pod uwagę, iż regulacje prawa krajowego stanowią nieprawidłową implementację w zakresie opodatkowania wartości wkładu wniesionego do Spółki, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zaistniały podstawy do bezpośredniego zastosowania dyrektywy 69/335/EWG i dyrektywy 2008/7/WE. Powyższe zdaniem Skarżącej prowadzi do wniosku, iż zmiana umowy Spółki, związana z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowanym w wyrokach NSA z 3 czerwca 2014 roku (II FSK 1667/12 i II FSK 1470/12). Skarżąca wskazała ponadto na wyroki NSA z 16 września 2014 roku (II FSK 2240/12), z 18 września 2014 roku (II FSK 760/13), oraz wyrok NSA z 23 października 2014 roku (II FSK 2643/12), W związku z powyższym zdaniem Skarżącej w szczególności uwzględniając jednolite stanowisko prezentowane przez NSA, zmiana statutu Spółki, związana z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci akcji, dokonana 30 października 2013 r., nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki było bowiem niezgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE i art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/WE, znajdującymi bezpośrednie zastosowanie. W konsekwencji podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany niezgodnie z prawem, a Spółka może domagać się jego zwrotu na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2) oraz art. 73 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ odwołał się do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt , art. 3 ust. 1 pkt 2 , art. 4 pkt 9,art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.- dalej jako "u.p.c.c."). Wskazał, iż w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W świetle nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 cytowanej Dyrektywy, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. W związku z tym, w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których w dniu 1 lipca 1984 r. system prawa nie przewidywał opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, niedopuszczalne było obowiązywanie przepisów krajowych nakładających taki podatek nawet wówczas, gdy akcesja nastąpiła po dniu 1 lipca 1984 r. Organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, w której Trybunał stwierdził, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Organ wskazał, iż realizacja zwolnień (obniżenia stawki) z podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, uzależniona była przede wszystkim od tego, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynności wskazane w tym przepisie były już zwolnione (lub korzystały z ulg), czy też nie. Podniósł, iż zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia operacji kapitałowych regulowane były przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.), natomiast stawki podatku określał § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), zgodnie z którym wynosiły one 5% lub 10%. Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. W związku z tym, odnosiła się do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) oraz spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). W ocenie organu definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, lecz przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h.). W braku wyżej wymienionej definicji, nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Organ podkreślił, iż jego stanowisko potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej. W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23), ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W związku z powyższym, stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. W związku z tym, Polska, po dniu 1 maja 2004 r., nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślił, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej poprzez implementowanie do przepisów tej ustawy także Dyrektywy Nr 2008/7/WE. W wyniku dwóch nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) oraz ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE na grunt krajowy.  W związku z powyższym organ stwierdził, iż w świetle przepisów jakie obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. oraz w dniu 1 maja 2004 r., polskie prawo, które obowiązywało w dniu 30 października 2013 r. oraz obowiązuje w dniu wydania niniejszej interpretacji, należy uznać za zgodne z prawem Unii Europejskiej. Przepisy obowiązujące w Polsce uwzględniają bowiem przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, Nowej Dyrektywy, ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Reasumując stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższa interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: "O.p ") poprzez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; 2) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 4) lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 2 pkt 4) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2006 roku, w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2006 roku, w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG") w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a), w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zmiana umowy spółki akcyjnej związana z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy przepisy prawa wspólnotowego sprzeciwiają się opodatkowaniu takiej czynności podatkiem kapitałowym. W uzasadnieniu Spółka wskazując na stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, podniosła, iż zmiana statutu Spółki, związana z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci akcji, dokonana 30 października 2013 r., nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki było bowiem niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/WE, znajdującymi bezpośrednie zastosowanie. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Rozstrzygane w niniejszej sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12; z dnia 18 września 2014 r., II FSK 767/13; z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13; z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2102/13; z dnia 11 lutego 2016 r., II FSK 3460/13 oraz z dnia 9 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 2000/14, bowiem Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach i przyjmuje je za swoje. Ze stanu faktycznego wniosku o interpretację wynika, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Skarżącej dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji zwykłych akcji imiennych, które następnie zostały objęte przez jedynego akcjonariusza w drodze subskrypcji zamkniętej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieuprzywilejowanych akcji imiennych innej spółki akcyjnej. Notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, że Skarżąca jest spółką akcyjną nie ulega wątpliwości, że do opisanej czynności mają zastosowanie zasady nakładania podatku kapitałowego wynikające z dyrektywy 69/335/EWG. Bezsprzecznie bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywą 2008/7/WE). Zgodnie bowiem z art. 1 dyrektywy 69/335/EWG europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w jej art. 3 ust. 1 lit. a wyjaśniono, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto wytyczony przez przywołane przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia spółki kapitałowej pokrywa się regulacją z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego k.s.h., zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną. W związku z tym rozważenia wymaga kwestia, czy przytoczone w zaskarżonej interpretacji regulacje polskiej ustawy podatkowej pozostawały w zgodzie z unormowaniami dyrektywy 69/335/EWG oraz dyrektywy 2008/7/WE. Dokonanie wadliwej implementacji skutkować bowiem winno uznaniem, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu. Rozważanie w tym zakresie należy rozpocząć od stwierdzenia, że wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki i jej zmiany, a które to czynności stanowią przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. Stosownie zaś do art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Do analogicznych wniosków prowadzi analiza przepisów dyrektywy 69/335/EWG, w tym art. 5 ust. 1 lit. a, w świetle którego podatek nalicza się – "przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a, c i d - od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków (...). Państwa Członkowskie mogą odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładów". Z art. 10 dyrektywy wynika natomiast, że "oprócz podatku kapitałowego Państwa Członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk, w odniesieniu do (...) operacji, o których mowa w art. 4" (lit. a), a także "wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, o których mowa w art. 4" (lit. b). Artykuł 10 wprowadza zatem zakaz dodatkowego (poza podatkiem kapitałowym) opodatkowywania m.in. czynności utworzenia spółki kapitałowej (art. 4 ust. 1 lit. a), podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. c), czy też podwyższenia majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. d). Kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela (zob. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12 i z dnia 18 września 2014 r., II FSK 760/13). O ile nie budzi wątpliwości opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, to inaczej przedstawia się sprawa objęcia tym podatkiem wniesienia wkładu niepieniężnego. Rozstrzygnięcia wymaga zatem problem, czy Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności prawnych umów spółek, do których wniesiono wkłady niepieniężne a następnie opodatkowanie tych czynności zostało przywrócone? Jak już wcześniej zostało stwierdzone, wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki (zmiany umowy spółki) i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. Do tak rozumianej umowy spółki (zmiany umowy spółki) zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12 stwierdzając, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem, zgodnie ze znowelizowanym art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (objętych jednak co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b tiret drugi). Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...)). Należy przy tym dodać, że art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Wskazane zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Zgodzić się należy zatem ze Skarżącą, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności z klauzulą ciągłości (zwaną także zasadą stand still, stałości lub kontynuacji) wynikającą z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została jednak wprost wyrażona w dyrektywie 69/335/EWG. Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG, zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy dyrektywy 85/303/EWG (zmieniono nią dyrektywę 69/335/EWG), "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych, Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy 85/303/EWG". Odnosząc powyższe ustalenia prawne do stanu rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że czynność prawna dokonana przez Skarżącą w dniu 30 października 2013 r., polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej w drodze emisji akcji imiennych i ich pokryciu poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, w świetle art. 7 ust. 2 w związku z ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE i w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zasadne okazały się zatem podniesione w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie wskazanych regulacji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zmiana umowy spółki akcyjnej związana z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy przepisy prawa wspólnotowego sprzeciwiają się opodatkowaniu takiej czynności podatkiem kapitałowym. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższych wywodów Sądu. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 tej ustawy.