II FSK 1323/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3172/15 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2015 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3172/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.K. i J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Według Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej "NUS") skarżący w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego w 2014 r. dochodu (poniesionej straty) PIT – 37 oraz jego korekcie złożonej odpowiednio w dniu 18 marca 2015 r. i 7 kwietnia 2015 r. wykazali dochód uzyskany skarżącą ze stosunku pracy niższy o kwotę 239.566,05 zł od wartości wykazanej w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 sporządzonej przez Przedsiębiorstwo Państwowe "P.". W związku z tym postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodnego w sprawie ustalił, że w związku z dobrowolnym przystąpieniem przez Skarżącą do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P." (dalej zwanym "Programem PDO") i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 31 lipca 2014 r. oraz zawartym porozumieniem z Pracodawcą, zostały wypłacone jej następujące świadczenia: odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości 25.200 zł; odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) z dnia 6 września 1999 r. w wysokości 208.800 zł oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej "K.p."), w wysokości 30.766,05 zł, od których pracodawca wykonując obowiązki płatnika, naliczył, pobrał i wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości (odpowiednio) 4.536 zł, 37.584 zł (kwota sporna) i 5.538 zł (kwota sporna). NUS decyzją z dnia 17 czerwca 2015 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 89.652 zł, w miejsce zadeklarowanego w korekcie zeznania podatku w kwocie 16.338 zł. Uznał, że Stronie nie przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") z tytułu odpraw pieniężnych oraz odszkodowania, wypłaconych przez PPL. Po rozpoznaniu odwołania strony Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 24 września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżąca w sposób dobrowolny przystępując do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie 5 maja 2014 r. w Przedsiębiorstwie Państwowym "P." jednocześnie składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z Pracodawcą w dniu 29 maja 2014 r. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, warunkujący odpowiedzialność odszkodowawczą nie mógłby być w tej sprawie spełniony. Tym samym skoro warunkiem wypłaty świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron, otrzymanym przez Skarżącą korzyściom nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów do jakiej doszło przy rozważaniu przez organ dowodów w postaci dokumentów przedstawionych przez stronę lub zgromadzonych przez organ w postępowaniu, (w szczególności stanowiska związku zawodowego), a które to naruszenie polegało na niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przyjęciu, że materiał ten wskazuje na brak odszkodowawczego charakteru świadczeń wypłaconych przez pracodawcę w ramach należności związanych z Programem Dobrowolnych Odejść, na które składała się odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., o wartości 208.800 zł brutto oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 K.p., okres trzymiesięcznego wypowiedzenia o wartości 30.766,05 złotych brutto, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym odszkodowawczo/ zadośćuczynieniowego charakteru tych świadczeń i automatycznym naruszeniem prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w stosunku do tych wartości pieniężnych, 2) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku art. 199a § 1 O.p., w związku z art. 9 § 1 i 2 oraz art. 300 K.p., w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego (dalej "K.c.") w związku z art. 471 K.c., w związku z art. 22 K.p. przez zignorowanie w sprawie znaczenia okoliczności, że ustalone w porozumieniu zbiorowym i skonkretyzowane w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy świadczenia w postaci między innymi odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 K.p. stanowią przykład zakładowego źródła prawa pracy (nota bene będącego zgodnym z semiimperatywnym nakazem stwarzania przez takie normy warunków przynajmniej tak korzystnych dla pracownika jak zapisy K.p.), które po spełnieniu hipotez tych norm - tj. od momentu skutecznego przystąpienia przez pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść, stały się automatycznie treścią stosunku pracy, 3) art. 127 O.p. w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 oraz ust. 7b ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 578) przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na rozpatrzeniu odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który sprawuje nadzór nad urzędami skarbowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że zmiany wprowadzone w ustawie o urzędach i izbach skarbowych nie naruszają art. 78 Konstytucji RP i w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Za słuszne uznano twierdzenia organów, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą, a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 K.c. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak było podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W konsekwencji stwierdzono, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącej odprawa przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błąd w subsumcji polegający na zastosowaniu dyrektywy normy wynikającej z tego przepisu - odmowy uznania zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, iż otrzymane przez skarżącą odszkodowanie w wysokości 30.766,05 złotych, zgodnie z regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść (PDO), Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy (ZUSP) i porozumieniem o rozwiązaniu umowy o pracę, to odszkodowanie odpowiadające wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, a nie określone w prawie pracy odszkodowanie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy, tj. zastosowaniu tej normy, gdy ustalony stan faktyczny żadnej z sytuacji objętych hipotezą normy, gdyż otrzymane odszkodowanie nie jest odszkodowaniem za skrócenie okresu wypowiedzenia; ponadto tok rozumowania sądu I instancji w zakresie desygnatów pojęcia "odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy" wydaje się być w tym przypadku oczywiście sprzeczny z powszechnie uznaną zasadą wyrażoną w paremii exceptiones non sunt extendendae, tj. stanowi przykład rozszerzającej interpretacji wyjątku zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a) u.p.d.o.f. od zasady zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3) in principio u.p.d.o.f., - art. 30 § 1 pkt 1) w związku z art. 36 § 6 kodeksu pracy w zw. z art. 361 § 1 kodeksu pracy przez błędną wykładnię systemową tych przepisów polegającą na przyjęciu, że także w przypadku rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron, możliwe jest uznanie takiego porozumienia stron za quasi wypowiedzenie umowy o pracę z jednoczesnym maksymalnym skróceniem okresu wypowiedzenia do dnia zawarcia porozumienia, za który pracownik otrzyma odszkodowanie za przysługujący mu okres wypowiedzenia, co zdaniem skarżącego jest wykładnią contra legem, gdyż wymienione w art. 30 § 1 kodeksu pracy sposoby rozwiązania umowy o pracę wzajemnie się wykluczają, a skrócenie okresu wypowiedzenia możliwe jest jedynie w enumeratywnie wyliczonych przypadkach określonych w art. 36 § 6 i art. 361 § i kodeksu pracy, które wyraźnie wskazują, iż możliwość skrócenia okresu wypowiedzenia musi być poprzedzona czynnością pierwotną - wypowiedzeniem umowy o pracę, a w przedmiotowej sprawie, ani skarżący, ani organ, ani sąd pierwszej instancji nie miały wątpliwości, iż nie miało miejsca wypowiedzenie umowy o pracę, lecz doszło do porozumienia o jej rozwiązaniu z określoną datą, - art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. b) u.p.d.o.f. przez błąd w subsumcji polegający na zastosowaniu dyrektywy normy wynikającej z tego przepisu - odmowy uznania zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy zdarzenie polegające na wypłacie skarżącej odprawy PDO w kwocie 208.800 złotych nie odpowiada hipotezie tej normy, tj. że niezasadnie przyjęto, iż przedmiotowa odprawa należy do desygnatów pojęcia "odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników", co jest tym bardziej rażące wobec faktu, że sąd I instancji, wyjaśniając, czym są przepisy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. b) u.p.d.o.f.: 1) zastosował bezpośrednio art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, błędnie rozumując, że w sprawie brak jest podstaw do odmiennego traktowania skarżącej (która otrzymała odprawę na podstawie porozumienia zbiorowego pracy) i osób, które otrzymałyby odprawy na podstawie regulacji należących do powszechnie obowiązujących źródeł prawa (w szczególności na podstawie ustawy o tak zwanych "zwolnieniach grupowych"), 2) rozumowanie sądu I instancji opisane punkt wyżej, zdaniem skarżącej doprowadziło (prawdopodobnie bez zwrócenia w ogóle uwagi na istnienie innych i to ważniejszych niż zasada równości wartości konstytucyjnych wynikających z art. 2 Konstytucji) do automatycznego doprowadzenia do faktycznego zastosowania zakazanej w zakresie prawa karnego i podatkowego analogii na niekorzyść podatnika oraz złamania priorytetowej zasady tłumaczenia niedających usunąć się wątpliwości na korzyść podatnika, nakazującej przyjąć, zwłaszcza, gdy przepis może być uznany za niewystarczająco doprecyzowany (a tak jest w tej sprawie), wykładnię uwzględniającą interesy podatnika, a nie Skarbu Państwa, nie wspominając o tym, że art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. b) u.p.d.o.f. jest przepisem o charakterze wyjątku od reguły wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 3) in principio i jako taki nigdy nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na ich rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. pełnomocnik skarżącej, podtrzymując zarzuty oraz argumentację skargi kasacyjnej, wniósł o rozważenie zadania pytania do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., w celu wywołania uchwały rozstrzygającej istniejące w jego ocenie poważne zagadnienie prawne, dotyczące określenia charakteru spornego świadczenia. Zwracając zarazem uwagę na istniejące rozbieżności orzecznicze, wskazał na wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/16. Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu ogniskuje się na kwestii, czy wypłacona podatniczce odprawa, w związku z dobrowolnym przystąpieniem przez nią do tzw. Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P." i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 31 lipca 2014 r. oraz zawartym porozumieniem z Pracodawcą, korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym odnoszącym się do realiów faktycznych sprawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c. Kluczowe zatem w sprawie znaczenie ma właściwa wykładnia przytoczonego unormowania. W tym miejscu wskazać trzeba, że problemy prawne występujące w sprawie były już przedmiotem rozważań tak wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, i doczekały się zasadniczo jednolitego orzecznictwa, że odprawa otrzymana w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd kasacyjny w tym składzie podziela to stanowisko, wyrażone m.in. w wyrokach NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 482/15, z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 984/17 oraz z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2226/16, z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1979/17. Wskazywany przez stronę skarżącą wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/16 jest odosobniony i nie przełamuje jednolitej linii judykacyjnej, na co wskazują przywołane wyżej orzeczenia. W związku z tym rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA nie dostrzega podstaw do kierowania do poszerzonego składu tego Sądu pytania mającego na celu wyjaśnienie istniejącego zagadnienia prawnego, bądź eliminację rozbieżności orzeczniczych. Odprawa nie może zostać uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, bowiem prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 241 ze zn. 7 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.; dale K.p.). Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw. W orzecznictwie podkreśla się, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (vide wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., sygn. akt II PK 134/14; LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęto w sprawie, że rozwiązanie stosunku pracy jest wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem, a częścią tego porozumienia jest konieczność wypłacenia odprawy. PDO jest wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. Do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. - z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) - zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 (OTK-A z 2013 r. nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99; OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień ZUZP i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (vide wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II PK 261/07; OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Rzeczywiście użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowanie" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Tym nie mniej decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Co do specyfiki odszkodowań pracowniczych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05 (OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu, odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 34/01; OTK-A z 2003 r. nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin odszkodowania z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć jako odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09; LEX nr 523550). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są zatem odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97; OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r. poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego nie można uznać, aby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię – z uwagi na użycie konkretnych dyrektyw interpretacyjnych - czy niewłaściwe zastosowanie, mimo że jak wskazano wyżej nie wszystkie argumenty wykorzystane przez WSA można podzielić. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.