III SA/Wa 3172/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A.K. oraz J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej "NUS") ustalił, że A. i J. K. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego w 2014 r. dochodu (poniesionej straty) PIT – 37 oraz jego korekcie złożonej odpowiednio w dniu 18 marca 2015 r. i 7 kwietnia 2015 r. wykazali dochód uzyskany przez A.K. ze stosunku pracy niższy o kwotę 239.566,05 zł od wartości wykazanej w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 sporządzonej przez P.(dalej P., "Pracodawca"). W związku z tym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodnego w sprawie ustalił, że w związku z dobrowolnym przystąpieniem przez Skarżącą do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. (dalej zwanym "Programem PDO") i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 31 lipca 2014 r. oraz zawartym porozumieniem z Pracodawcą, zostały wypłacone jej następujące świadczenia: odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości 25.200 zł; odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) z dnia 6 września 1999 r. w wysokości 208.800 zł oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej "K.p."), w wysokości 30.766,05 zł, od których pracodawca wykonując obowiązki płatnika, naliczył, pobrał i wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości (odpowiednio) 4.536 zł, 37.584 zł (kwota sporna) i 5.538 zł (kwota sporna). NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 89.652 zł, w miejsce zadeklarowanego w korekcie zeznania podatku w kwocie 16.338 zł. Uznał, że Stronie nie przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") z tytułu odpraw pieniężnych oraz odszkodowania, wypłaconych przez P. Skarżący odwołaniem z 30 czerwca 2015 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postepowania podatkowego, zarzucili naruszenie przepisów prawa, tj.: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej "O.p"), przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów do, której doszło przy rozważaniu przez organ dowodów w postaci dokumentów przedstawionych przez Stronę lub zgromadzonych przez organ w postępowaniu, a także art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż norma ta swoim zakresem obejmuje wypłacone odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej "K.p."), okres trzymiesięcznego wypowiedzenia o wartości 30.766,05 zł brutto. Uzasadniając zarzuty Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, że wypłacona Skarżącej odprawa (kwota 208.800 zł - wypłacona na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r.) i odszkodowanie (kwota 30.766,05 zł wypłacone zgodnie z art. 36 § 1 K.p.) w związku z porozumieniem zawartym z P., podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Skarżących naruszenie art. 191 O.p. polegało na niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przyjęciu, że materiał ten wskazuje na brak odszkodowawczego charakteru świadczeń wypłaconych przez pracodawcę w ramach należności związanych z Programem PDO. Skarżący stanęli na stanowisku, że świadczenie nazwane w zakładowym prawie pracy "odprawą" jest w rzeczywistości odszkodowaniem/zadośćuczynieniem za ściśle określone straty rzeczywiste i ustępstwa krzywdzące pracownika poczynione pod naciskiem/przymusem pracodawcy. Według nich potwierdza to sam Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. (dalej "Regulamin P."), który wyraźnie stwierdza, że jego celem jest umożliwienie pracownikom rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron na preferencyjnych warunkach. W opinii Strony celem odprawy nie było złagodzenie pracownikowi ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, czy ułatwienie dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia - lecz wypłacenie odszkodowania i zadośćuczynienia za poniesione przez pracownika z momentem podpisania stosownego porozumienia szkody i krzywdy polegające na rezygnacji przez pracownika dla dobra pracodawcy z szeregu uprawnień - dóbr osobistych wynikających z pozostawania w stosunku pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji mając na uwadze istotę sporu, która sprowadza się do wątpliwości czy odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. w wysokości 208.800 zł oraz odszkodowanie z art. 36 § 1 K.p. w wysokości 30.766,05 zł korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 4 października 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328 ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca"), rozszerzyła zakres zwolnienia od opodatkowania o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 9 § 1 K.p. wskazuje, iż ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w dotychczasowym brzmieniu, ograniczającym zastosowanie zwolnienia do odszkodowań lub zadośćuczynień wynikających wyłącznie z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, rodził wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP. W konsekwencji, ww. ustawą zmieniającą, uzupełniono art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, znowelizowany przepis ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2014 r. Według DIS wypłacone Skarżącej przez Pracodawcę w 2014 r. świadczenie spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem Nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Dokonując oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawą prawną wypłaconej odprawy pieniężnej był art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Z treści tego przepisu wynika, iż pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji P., reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury P., polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości: 1) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi od 3 lat do 5 lat; 2) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi od 5 lat do 10 lat; 3) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi ponad 10 lat. DIS zauważając, że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą, a odszkodowaniem podniósł, że odprawa ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Organ odwoławczy za bezsporne uznał, iż Skarżąca w sposób dobrowolny przystępując do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie 5 maja 2014 r. w P. jednocześnie składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z Pracodawcą w dniu 29 maja 2014 r. Porozumienie, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale jednocześnie otrzyma określone świadczenia, w tym m.in. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, warunkujący odpowiedzialność odszkodowawczą nie mógłby być w tej sprawie spełniony. Tym samym skoro warunkiem wypłaty świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron, otrzymanym przez Skarżącą korzyściom nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. DIS za zbyt daleko idącą uznał dokonaną przez Skarżącą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przy ustalaniu dopuszczalności zakresu stosowania zwolnień podatkowych. Tym samym nie zgodził się z twierdzeniem, że otrzymane przez nią świadczenie stanowi odszkodowanie i zadośćuczynienie w związku z utratą pracy na dotychczasowych warunkach. W jego przekonaniu wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. Na marginesie DIS zauważył, iż w postanowieniach Regulaminu PDO brak jest jakichkolwiek zapisów zniechęcających, ograniczających czy wręcz uniemożliwiających podejmowanie przez pracownika - po ustaniu stosunku pracy z PPL - zatrudnienia tak w podmiotach konkurencyjnych dla pracodawcy jak i pozostałych. Nie sposób zatem doszukiwać się krzywd i zadośćuczynienia za utracone przez Stronę dobra osobiste. Mając powyższe na uwadze za całkowicie chybiony uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p., gdyż w trakcie przeprowadzonego postępowania nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe należało uznać stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym odprawa i odszkodowanie otrzymane przez Skarżącą w kwocie 239.566,05 zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Strona w skardze z 14 października 2015 r. wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów do jakiej doszło przy rozważaniu przez organ dowodów w postaci dokumentów przedstawionych przez stronę lub zgromadzonych przez organ w postępowaniu, (w szczególności stanowiska związku zawodowego), a które to naruszenie polegało na niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przyjęciu, że materiał ten wskazuje na brak odszkodowawczego charakteru świadczeń wypłaconych przez pracodawcę w ramach należności związanych z Programem Dobrowolnych Odejść, na które składała się odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., o wartości 208.800 zł brutto oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 K.p., okres trzymiesięcznego wypowiedzenia o wartości 30.766,05 złotych brutto, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym odszkodowawczo/ zadośćuczynieniowego charakteru tych świadczeń i automatycznym naruszeniem prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w stosunku do tych wartości pieniężnych, 2) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku art. 199a § 1 O.p., w związku z art. 9 § 1 i 2 oraz art. 300 K.p., w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego (dalej "K.c.") w związku z art. 471 K.c., w związku z art. 22 K.p. przez zignorowanie w sprawie znaczenia okoliczności, że ustalone w porozumieniu zbiorowym i skonkretyzowane w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy świadczenia w postaci między innymi odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 K.p. stanowią przykład zakładowego źródła prawa pracy (nota bene będącego zgodnym z semiimperatywnym nakazem stwarzania przez takie normy warunków przynajmniej tak korzystnych dla pracownika jak zapisy K.p.), które po spełnieniu hipotez tych norm - tj. od momentu skutecznego przystąpienia przez pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść, stały się automatycznie treścią stosunku pracy, w którym przewidziano szereg wyjątkowych, nie znanych w K.p. uregulowań kształtujących specyficzne, bo związane z prowadzoną restrukturyzacją zatrudnienia, zasady odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy wobec pracownika za jego dobrowolną rezygnację z zatrudnienia w interesie pracodawcy, który z przyczyn leżących wyłącznie po jego stronie nie był zainteresowany w dalszym zatrudnianiu pracownika za wynagrodzeniem, czyli w wypełnianiu zobowiązania wynikającego z art. 22 § 1 K.p., co oznacza, że otrzymane od pracodawcy świadczenia w formie odpraw i odszkodowań za przysługujący okres wypowiedzenia należy uznać za posiadające wszelkie cechy odszkodowania pracodawcy ex contractu z art. 471 K.c. za wyrządzenie z przyczyn leżących wyłącznie po jego stronie pracownikowi szkody (majątkowej i niemajątkowej) wynikłej z chęci pracodawcy do zaniechania wypełniania zobowiązania zatrudniania za wynagrodzeniem zaciągniętego w dniu podpisania umowy o pracę; art. 471 K.c. nie wymaga dla zaistnienia odpowiedzialności odszkodowawczej elementu bezprawności, a zatem dobrowolność przystąpienia przez pracownika do programu odejść nie może być dla organu argumentem przemawiającym za brakiem posiadania przez wspomniane wyżej świadczenia charakteru odszkodowania/zadośćuczynienia, a które to stanowisko organu jest wyjątkowo nieprzekonujące w świetle art. 199a § 1 O.p. i art. 65 § 2 K.c., które nakazują badać zgodny zamiar stron i cel umowy/czynności prawnej, tym bardziej, że w sprawie znajduje się dowód potwierdzający odszkodowawczy charakter świadczeń pracodawcy, a pochodzący bezpośrednio od strony zawierającej porozumienie zbiorowe - stanowisko związku zawodowego, 3) art. 127 O.p. w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 oraz ust. 7b ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 578) przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na rozpatrzeniu odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który sprawuje nadzór nad urzędami skarbowymi, a w sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy jest kierownikiem jednostki organizacyjnej w skład, której wchodzą wszystkie podległe Dyrektorowi urzędy skarbowe, a zatem organ pierwszej instancji nie podjął samodzielnego rozstrzygnięcia w sprawie, albowiem podlegał nie tylko nadzorowi, ale i kierownictwu pracowniczemu organu drugiej instancji, o czym bardzo wyraźnie świadczy treść uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, która w zasadzie jest czystym powieleniem treści uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji, tak jakby były one już wcześniej uzgodnione w ramach faktycznych czynności nadzorczych i kierownictwa pracowniczego Dyrektora Izby Skarbowej w Urzędzie Skarbowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącą odprawa i odszkodowanie, przewidziane w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej wypłacone jej świadczenia mieszczą się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że ww. świadczenia nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 191 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącego w postępowaniu podatkowym ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, a zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sprawie nie budziło wątpliwości, że w P., w którym zatrudniona była Skarżąca, obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999 r. Układ ten został wypowiedziany przez pracodawcę w dniu 10 marca 2014 r. z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Po wygaśnięciu ZUZP pracodawca planował wypowiedzenie wszystkim pracownikom dotychczasowych warunków pracy i płacy bez gwarancji zatrudnienia dla wszystkich dotychczasowych pracowników. W związku z wypowiedzeniem ZUZP organizacje związkowe wszczęły spory zbiorowe, które zakończyły się zawarciem Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P., zgodnie z którymi do 30 września 2014 r. pracodawca miał stosować wszystkie postanowienia ZUZP. W związku z planowaną przez pracodawcę restrukturyzacją zatrudnienia zobowiązał się on wprowadzić w życie z dniem 5 maja 2014 r. Program Dobrowolnych Odejść. Regulamin PDO stanowił załącznik do Porozumień. Strony wyraziły zgodę na zredukowanie zatrudnienia przy zagwarantowaniu pracownikom rekompensaty w postaci odprawy przewidzianej w art. 245 ZUZP. W przypadku złożenia przez pracownika wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, pracodawca zgodnie z Regulaminem mógł odmówić wyrażenia zgody na objęcie pracownika PDO, w szczególności gdy dalsze zatrudnienie pracownika uzasadnione było względami m.in. ekonomicznymi lub organizacyjnymi po stronie pracodawcy. Jeżeli doszło do rozwiązania umowy, pracownikowi przysługiwało m.in. prawo do odprawy, określonej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Skarżący przystąpił do PDO, rozwiązano z nim umowę o pracę oraz wypłacono świadczenia, w tym odprawę wynikającą z art. 245 ust. 2 ZUZP. Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 oraz art. 7b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Na mocy art. 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 211) dokonano zmiany ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, z późn. zm.). Istotą zmian wprowadzonych w ustawie o urzędach i izbach skarbowych jest połączenie urzędów skarbowych działających w obszarze właściwości danej izby skarbowej z tą izbą w jedną jednostkę organizacyjną podporządkowaną w pewnych tylko obszarach działalności dyrektorowi izby. Wprowadzone zmiany obejmują przekształcenie izby i podległych jej urzędów skarbowych w jedną jednostkę budżetową, w której zadania kierownika jednostki wykonuje dyrektor izby skarbowej. Konsolidacja obejmie jedynie procesy pomocnicze, a mianowicie: obsługę finansową i kadrową, zarządzanie majątkiem, obsługę informatyczną itp. Bez zmian natomiast pozostają zadania realizowane przez naczelników urzędów skarbowych jako organów podatkowych pierwszej instancji oraz dyrektorów izb skarbowych jako organów nadzoru i organów podatkowych drugiej instancji. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że w wyniku podporządkowania mu urzędów obsługujących naczelników urzędów skarbowych urzędy te nie utraciły statusu odrębnych jednostek organizacyjnych (za wyjątkiem wymienionych obszarów), a naczelnicy urzędów skarbowych nadal pozostają organami administracji publicznej. Tym samym organ pierwszej instancji, jakim jest naczelnik urzędu skarbowego w dalszym ciągu w zakresie orzekania pozostaje organem niezależnym od organu odwoławczego, tj. dyrektora izby skarbowej rozpatrującego wniesiony przez podatnika środek zaskarżenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zmiany wprowadzone w ustawie o urzędach i izbach skarbowych nie naruszają art. 78 Konstytucji RP i w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Powyższe stanowisko potwierdza opinia Rady legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2014 r. o projekcie zmiany ustawy o Służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw. Przechodząc z kolei do ustalonego stanu faktycznego za prawidłowe uznać należy stwierdzenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie była odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei wiąże się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX nr 1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem P.. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 K.p. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy Skarżącej wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły organy, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą, a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 K.c. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w uzasadnieniu wyroku z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 Sąd Najwyższy stwierdził, iż pracodawca (PPPL) zawarł dobrowolnie ze związkami zawodowymi Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, przewidujący niezwykle korzystne (bardzo wysokie w porównaniu z wysokością odprawy przewidzianej w art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) odprawy dla pracowników zwalnianych z pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy (opisanych jako restrukturyzacja, podział, likwidacja P., reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury P.). Zauważyć jednocześnie należy, że w wyroku tym brak jakichkolwiek stwierdzeń Sądu Najwyższego o odszkodowawczym charakterze odpraw przewidzianych w art. 245 ust. 2 ZUZP. Kwestią sporną w sprawie, w której zapadł ten wyrok było to czy każda zmiana organizacyjna, o której mowa w art. 245 ust. 2 ZUZP (restrukturyzacja, podział, likwidacja P., reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury P.), w wyniku której zwalniani są pracownicy, daje podstawy do otrzymania odprawy, czy tylko taka zmiana, w wyniku której powstaną odrębne podmioty prawa. Uwagi te odnieść należy również do wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 8/09. Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., z mocy art. 14 ustawy zmieniającej, zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008r., II PK 261/07, OSNP z 2009r., nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sporna odprawa nie jest odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy. Zauważyć jednakże należy, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r., II FSK 1861/16, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Zważyć jednakże należy, że sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016r. II FSK 1861/16, CBOSA). W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącej odprawa przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016r., III SA/Wa 1398/15, 28 czerwca 2016r. III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r., I SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA). Niezasadny był podnoszony w skardze zarzut według, którego zwolniona z podatku była wypłacona Skarżącej kwota odpowiadająca wynagrodzeniu za okres wypowiedzenia przysługujący Skarżącej. Wypłacone Skarżącej odszkodowanie za okres wypowiedzenia określony w art. 36 § 1 K.p., który by przysługiwał Skarżącej, gdyby nie zawarto porozumienia z pracodawcą nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), który stanowi, że zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie podlegają określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Wypłacona Skarżącej odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) objęta jest zakresem wyłączenia ze zwolnienia od podatku ustanowionym przez art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.