I SA/Sz 123/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi H. L.j i Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. W dniu 15 kwietnia 2015 r. Z L i H L złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym w Szczecinie wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37). W dniu 23 kwietnia 2015 r. podatnik złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2014 w kwocie [...] zł oraz korektę zeznania (PIT-37). Podatnik podał, że nadpłata jest następstwem opodatkowania kwoty [...] zł dotyczącej odszkodowania wypłaconego zgodnie z umową zawartą w dniu 7.03.2014 r. z PGE [...] w N, dalej "pracodawca", związanej z Programem Dobrowolnych Odejść (PDO). Podatnik powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361), dalej "p.d.o.f.", który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2014 r. Zdaniem podatnika, wypłacone odszkodowanie było zwolnione z opodatkowania. Do ww. wniosku podatnik załączył: wykaz z rachunku bankowego z programu płace pracodawcy; umowę zawartą w dniu 7 marca 2014 r. w sprawie ratalnej wypłaty kwoty należnych świadczeń związanych z PDO, zawartą pomiędzy pracodawcą a podatnikiem; decyzję z dnia 15 kwietnia 2014 r. znak [...] Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o miesięcznym rozliczeniu i zwrocie świadczeń po wpłacie na FUS; roczne obliczenie podatku PIT-40A sporządzone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dla podatnika; informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2014 - PIT-11, sporządzonej dla podatnika przez pracodawcą; dowód wpłaty kwoty [...] zł przez podatnika na rzecz Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nienależnie pobranych świadczeń; informację o dochodach uzyskanych od organu rentowego za rok podatkowy 2014 -PIT-11A sporządzoną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dla podatniczki; informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach PIT-11 sporządzonej przez S dla podatniczki; wydruk z internetu artykułu "odszkodowania i zadośćuczynienia zwolnione z PIT" z Dziennika Gazety Prawnej. Postanowieniem z 23 czerwca 2015 r. organ podatkowy włączył do postępowania kserokopie następujących dokumentów: uchwały Nr [...] zarządu pracodawcy z dnia 28 stycznia 2014 r. w sprawie wdrożenia III edycji PDO; regulaminu III Edycji PDO stanowiącego załącznik nr 1 do uchwały nr [...] zarządu pracodawcy z dnia 28 stycznia 2014 r.; porozumienia w sprawie III edycji PDO zawartego w dniu 31 stycznia 2014 r.; ogłoszenia dotyczącego wdrożenia u pracodawcy III edycji PDO stanowiącego załącznik nr 2 do uchwały nr [...] zarządu pracodawcy z dnia 28 stycznia 2014 r. Pismem z dnia 1 lipca 2015 r. pracodawca poinformował organ podatkowy m.in., że III edycja PDO wdrożona została na podstawie: uchwały Nr [...]zarządu pracodawcy z 28 stycznia 2014 r. w sprawie wdrożenia III edycji PDO, postanowienia nr [...] Dyrektora Oddziału ww. firmy z 31 stycznia 2014 r. w sprawie wdrożenia do realizacji regulaminu III edycji PDO oraz porozumienia w sprawie III edycji PDO zawartego 31 stycznia 2014 r. pomiędzy Dyrektorem Oddziału a organizacjami związkowymi działającymi u pracodawcy. Porozumienie z 31 stycznia 2014 r. regulujące zasady naliczania świadczeń przysługujących pracownikom uczestniczącym w PDO zawarte zostało na podstawie art. 68 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) i § 15 Umowy Społecznej w związku z § ust. 2 i 5 regulaminu III edycji PDO. Rozwiązywanie umów o pracę następowało w trybie i na mocy porozumienia stron zgodnie z ustawą z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90 poz. 844 ze zm.). W dniu 7 lipca 2015 r. pracodawca złożył do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie następujące kserokopie dokumentów: umowy społecznej zawartej 5 stycznia 2007 r. pomiędzy organizacjami związkowymi działającymi u pracodawcy; porozumienia - umowę transferową z 24 sierpnia 2010 r. zawartą pomiędzy PGE [...] i PGE [...], a związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy; wyciąg z ZUZP zawartego w dniu 5 października 2010 r. Organ podatkowy wydał w dniu 22 września 2015 r. decyzję nr [...], w której odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że przychód z tytułu wypłaconego świadczenia przez pracodawcę nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 3 p.d.o.f. W ocenie organu, podstawą wypłaty podatnikowi "dobrowolnego odszkodowania" były zapisy porozumienia z dnia 31 stycznia 2014 r. zawartego pomiędzy pracodawcą oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających w sprawie III edycji PDO. W porozumieniu tym zawarte zostały uzgodnienia co do ostatecznej wysokości kwoty świadczenia oraz zasad jego ustalania. Organ stwierdził, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. ustawodawca uwarunkował zwolnienie świadczenia przyznawanego na podstawie porozumienia od zawarcia tego porozumienia na podstawie ustawy. Wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie nie wynikała, aby taka sytuacja miała miejsce. W porozumieniu z 31 stycznia 2014 r., o którym mowa wyżej nie podano podstawy prawnej, natomiast w piśmie z 1 lipca 2015 r. Dyrektor Oddziału wskazał, że ww. porozumienie zawarte zostało na podstawie art. 68 ZUZP i § 15 Umowy Społecznej. Zdaniem organu, skoro ustalenie wysokości i zasad otrzymanego przez stronę świadczenia nie wynikało z opartego na ustawie porozumienia zbiorowego czy też regulaminu, to w konsekwencji otrzymane świadczenie nie mogło korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Podstawą otrzymanego świadczenia nie były postanowienia ZUZP, który w art. 68 ust. 1 lit.b wskazywał jedynie minimalną wysokość rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy. Z woli stron wypłata rekompensaty nastąpiła w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi. Brzmienie § 2 porozumienia, w szczególności przywołanie art. 68 ZUZP, wskazywało, w ocenie organu, że porozumienie było w istocie realizacją uzgodnień, co do wysokości kwoty rekompensaty wypłacanej pracownikom, stanowiąc bezpośrednią podstawę wypłaty świadczenia. W związku z powyższym organ uznał, że świadczenie przyznane podatnikowi jako wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO, winno być zakwalifikowane do przychodu ze stosunku pracy, bowiem wypłata tegoż świadczenia miała swe źródło w uprzednio łączącym stronę z pracodawcą stosunkiem pracy. Tym samym wypłacone świadczenie, na podstawie zawartego porozumienia, stanowi dla strony przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji na podstawie art. 72 § 1 i 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej "o.p.", organ odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 we wnioskowanej kwocie. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji. Wskazał, że do dochodów uzyskanych od stycznia 2014 r. ma zastosowanie przepis art. 21 ust. pkt 4 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 4 października 2014 r. Zdaniem podatnika, zmiana przepisu zmieniła sytuację pracowników, którym wypłacono świadczenia w ramach programów dobrowolnych odejść. Na poparcie powyższego stwierdzenia podatnik powołał interpretację z 30 grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 7 grudnia 2015 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy przywołał treść art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) oraz art. 9 ust.1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Ten ostatni przepis zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1478) - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Organ odwoławczy przeanalizował zapisy uchwały Nr [...]`z 28.01.2014 r. zarządu pracodawcy, postanowienia nr [...] r. Dyrektora Oddziału z dnia 31 stycznia 2014 r., porozumienie z 31 stycznia 2014 r. regulującego zasady naliczania świadczeń przysługujących pracownikom uczestniczącym w Programie, umowy społecznej zawartej 5 stycznia 2007 r. pomiędzy pracodawca a organizacjami związkowymi działającymi u pracodawcy, regulaminu III Edycji PDO, postanowień ZUZP. Organ odwoławczy podał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f zwolnieniem objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit.a-g tego artykułu. Ponadto warunkiem uprawniającym do ww. zwolnienia jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie źródłem określającym zasady, a przy tym wysokość wypłaconego podatnikowi było zawarte w dniu 31 stycznia 2014 r. porozumienie w sprawie III edycji PDO. Jakkolwiek zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniami ZUZP z 5 października 2010 r. oraz umowy społecznej z 5 stycznia 2007 r. dla pracowników, to jednak w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego świadczenia były te akty. To nie przepisy tych aktów określały ostateczną wysokość i zasady określania świadczenia otrzymanego przez stronę, lecz treść zawartego porozumienia. Tymczasem dla objęcia wypłaconego świadczenia zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. , w ocenie organu, wymagane jest, aby wysokość lub zasady ustalania odszkodowania/zadośćuczynienia wynikały wprost z postanowień układów zbiorowych pracy. Tym samym o ile przedstawiony przepis w sposób jednoznaczny posługuje się alternatywą łączną "lub", to jednak w rozpatrywanej sprawie żaden z wymienionych warunków, tj. zasady lub wysokość nie wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy jak też z innego aktu opartego o ustawę. Stąd też zdaniem organu, jeden z koniecznych warunków zwolnienia nie został spełniony. Organ odwoławczy podał, że umowa społeczna dla pracowników zawarta 5 stycznia 2007 r., zawiera jedynie wskazanie, że wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy następuje w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż trzydziestokrotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika. Podobną zasadę zawarto w ZUZP, gdzie również wskazano minimalna wysokość rekompensaty, zastrzegając, że jej wypłata nastąpi w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi. Organ podkreślił, że porozumienie z 31 stycznia 2014 r. było w istocie realizacją uzgodnień, co do wysokości kwoty rekompensaty wypłacanej pracownikom, stanowiąc bezpośrednią podstawę wypłaty świadczenia. Organ odwoławczy podał, że z art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca uwarunkował zwolnienie świadczenia od zawarcia porozumienia na podstawie ustawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie porozumienie, w którym zawarto szczegółowe postanowienia w zakresie kwot wypłacanych świadczeń, ich rodzaju, składowych itp. nie znajduje oparcia w przepisach ustawowych - nie przywołano w nim żadnej ustawowej podstawy prawnej. W opinii organu, ma to istotne znaczenie w sprawy. Nie każdy bowiem akt zawarty pomiędzy pracodawcą, a związkami zawodowymi jest porozumieniem zbiorowym opartym na ustawie. Sama zaś ustawa o związkach zawodowych nie jest źródłem prawa pracy. Podatnik podnosił, że podstawę prawną do zawierania porozumień przez pracodawcą stanowił art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W opinii organu, przy zawieraniu porozumienia z dnia 31 stycznia 2014 r. przepis ten nie znalazł jednak zastosowania. W konsekwencji organ stwierdził, że przedmiotowe porozumienie nie jest porozumieniem zawartym w trybie art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a zatem również porozumieniem, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zdaniem organu, również regulamin III edycji PDO nie był aktem będącym układem zbiorowym pracy, ani innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem, statutem, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W ocenie organu, wyłączenie regulaminu PDO z aktów rangi ustawowej i aktów wykonawczych nie budzi wątpliwości, podobnie jak ocena, iż nie jest on układem zbiorowym, o którym mowa w dziale 11 Kodeksu pracy, gdyż w ogóle nie odpowiada sformułowanym tam regulacjom. Nie odnosi się też do działu 11 Kodeksu pracy sam regulamin. Z kolei o niezasadności przyporządkowania tego dokumentu do zbiorowego porozumienia przesądza zdaniem tut. organu ta okoliczność, że nie jest porozumieniem zawartym pomiędzy pracownikami a pracodawcą, ale programem ustalonym przez pracodawcę, działającego poprzez zarząd spółki. Ponadto nie odpowiada porozumieniom, o których mowa w poszczególnych przepisach Kodeksu pracy (np. art. 91, art. 231, art. 676, art. 139). Organ oceniając, czy regulamin PDO można ewentualnie zakwalifikować do innych regulaminów lub statutów opartych na ustawie, zauważyć należy, że Kodeks przewiduje cztery rodzaje regulaminów: wynagradzania (art. 772), pracy (art. 104-1043) i telepracy (art. 676) oraz regulamin postępowania pojednawczego (art. 247 Kodeksu pracy) doszedł do wniosku, że przedmiotowy regulamin PDO nie można zakwalifikować do ww. aktów. Przedmiotowy regulamin PDO nie był również statutem opartym na ustawie. Zdaniem organu, otrzymane przez podatnika świadczenie nie spełniało warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., bowiem zasady jego ustalania lub wysokość nie wynikają wprost z układów zbiorowych pracy, a jedynie z porozumienia, które z kolei nie zostało zawarte na podstawie przepisów rangi ustawowej. Organ wskazał też, że możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. uzależniona jest od odszkodowawczego charakteru wypłaconego świadczenia. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Chociaż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia odszkodowania ani szkody, to rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe świadczenie ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane są ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Nie należy też pomijać części składowych tego świadczenia - zawierające zarówno odprawę rentową jak i część nagrody jubileuszowej, odprawę pieniężną, dodatkowe świadczenie - jako ekwiwalenty za nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne. Niezależnie jednak od nazwy przedmiotowego świadczenia - określanego w dokumentacji jako dobrowolne odszkodowanie/rekompensata, czy też świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu uczestnictwa w PDO, organ odwoławczy stwierdził, że wobec niespełnienia ustawowych warunków, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., brak było podstaw do zastosowania zwolnienia tego świadczenia z opodatkowania. Organ podał, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w art. 9 ust. 1 p.d.o.f. Z kolei przepisy ustanawiające zwolnienia, w tym ww. przepis i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady powszechności i równości podatkowej. Stąd też dokonując wykładni tych przepisów należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie tych przepisów. W ocenie organu, świadczenie przyznane podatnikowi, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, stanowiło przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy uprzednio łączący stronę z pracodawcą. Zdaniem organu, zasadnie odmówiono podatnikom stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit.a o.p. we wnioskowanej kwocie. W konsekwencji uznać należało, że złożona przez podatnika w dniu 23 kwietnia 2015 r. korekta zeznania rocznego PIT-37 nie wywołała skutków materialno-prawnych od dnia jej złożenia, nie usuwa automatycznie z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożono i nie prowadzi do powstania na nowo zobowiązania podatkowego. Stąd też o wysokości zobowiązania (ewentualnie nadpłaty) decydowała deklaracja złożona przez podatników pierwotnie. Podatnicy złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję i wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 13 grudnia 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Przedmiotem sporu w sprawie jest prawnopodatkowa ocena, czy kwota wypłaconego podatnikowi przez pracodawcę świadczenia w ramach PDO jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. i ustalenie, czy podatnikowi przysługuje uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Zgodnie z art. 12 ust. 1 p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksie pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. z dniem 4 października 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., otrzymał ww. brzmienie przez wprowadzenie do wyliczenia w tym przepisie wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p." - na podstawie art. 2 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 29sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Nowelizacja ta nastąpiła w wyniku wykonania postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt SK 2/13, w którym Trybunał postanowił: "stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania." Przewidziane zatem w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. zwolnienie od podatku odnoszące się do świadczeń z prawa pracy obejmuje otrzymane: 1/ świadczenie, które ma charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia oraz 2/ jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. lub 3/ jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Należy wyjaśnić, jakie cechy istotne charakteryzuje odszkodowanie, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., bowiem ustawodawca podatkowy ani w p.d.o.f., ani w innych regulacjach podatkowych, nie zdefiniował terminu "odszkodowanie". Termin ten funkcjonuje w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 k.c. i następne) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. i następne). Przepisy art. 361 i art. 363 k.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje jednak uzasadnienia, bowiem, np. w Kodeksie pracy, m.in. w art. 45 § 1 i art. 56 § 1, ustawodawca posłużył się terminem odszkodowanie należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę, ale określił je jako świadczenie majątkowe w zryczałtowanej wysokości, stanowiące odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Przysługuje ono niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Jej wysokość ustalana jest poprzez odniesienie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Tak określone odszkodowanie spełnia zarówno funkcje odszkodowawczą, jak i represyjną (por. uchwała SN z dnia 13.12.1990 r., sygn. akt III CZP 22/90, OSNCP 1991/5-6/64; wyrok SN z dnia 22.01.2004 r., sygn. akt I PK 252/03, Lex nr 1646086). Niekiedy wyrażane są także poglądy, że odszkodowanie w prawie pracy spełnia funkcję socjalną (por. Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS Nr 8/2002, s. 18). Charakterem odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę zajmował się także Trybunał Konstytucyjny, który wyraził pogląd, że odszkodowanie takie nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (por. wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK18/05, OTK-A 2007/10/128).Co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa pracy - Rozdziału II Działu 6 i 6a Kodeksu pracy należne jest za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia i maksymalna jego wysokość określona jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia. W art. 58 Kodeksu pracy, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przewidziano, że odszkodowanie, o którym mowa jest w art. 56, tj. za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia; jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. Obecne brzmienie tego przepisu nieco różni się od przywołanego, jednak jego znaczenie jest analogiczne: odszkodowanie należne jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia. Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 Kodeksu pracy. Taka regulacja znajduje bowiem racjonalne uzasadnienie w twierdzeniu, że gdyby nie rozwiązano stosunku pracy niezgodnie z prawem, to uległby on rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia. W tej argumentacji tkwi także założenie, że skoro stosunek pracy nie trwa wiecznie, to wypowiedzenie jest normalnym sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowo okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia, a dla pracodawcy przeorganizowania zatrudnienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.07.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 567/13 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie prawa pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. Uwzględniając zatem przedstawioną argumentację i przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie wynika, że z zawartego 5 stycznia 2007 r. porozumienia zbiorowego nazwanego umową społeczną pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość stosunku pracy wszystkim pracownikom w okresie 10 lat (gwarancja zatrudnienia). Zgodnie natomiast z § 15 ust. 1 lit.b umowy społecznej, gwarancja zatrudnienia nie dotyczy pracowników, w przypadku których u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Analogiczne regulacje zawarto w ZUZP, który w art. 68 ust. 1b stanowi, że strony zgodnie ustalają, iż gwarancja zatrudnienia nie dotyczy wyłącznie pracowników (...), których umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron, z tym, że jeśli u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Zarząd pracodawcy uchwałą z 28 stycznia 2014 r. wdrożył III edycję PDO, uzasadniając to koniecznością przygotowania się do efektywnego i skutecznego funkcjonowania na konkurencyjnym rynku energii oraz w konsekwencji zapewnienia stabilnych i bezpiecznych miejsc pracy dla zatrudnionych w niej pracowników (§ 1 regulaminu). W celu umożliwienia pracownikom skorzystania z tego programu wprowadzono regulamin III edycji PDO, który miał być stosowany z uwzględnieniem postanowień umów społecznych. W programie mógł uczestniczyć wyłącznie uprawniony pracownik, czyli osoba zatrudniona u pracodawcy na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w dniu wejścia w życie programu. Podkreślić jednak należy przy tym, że przystąpienie do PDO miało charakter dobrowolny (§ 3 pkt 1 regulaminu). Nadto, 31 stycznia 2014 r. pomiędzy pracodawcą podatnika oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających u pracodawcy zawarte zostało porozumienie PDO. Zgodnie z § 1 ust. 11 porozumienia PDO, uprawniony pracownik rozwiązujący umowę o pracę w ramach programu, w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, otrzymuje świadczenie związane z programem na zasadach i warunkach określonych w porozumieniu. Zasady naliczania świadczeń określono w § 2 porozumienia PDO uprawnionym pracownikom, tj. takim pracownikom, zdefiniowanym w art. 68 ZUZP i § 15 umowy społecznej. Mając na uwadze powyższe nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że porozumienie PDO w zakresie naliczania świadczeń jest oparte o ZUZP i umowę społeczną. Odesłania zawarte w treści porozumienia PDO co do definicji pojęć (uprawniony pracownik) w żadnej mierze nie stanowią o oparciu tego porozumienia PDO na ZUZP czy umowie społecznej. Za odrębnością od ZUZP i umowy społecznej, porozumienia PDO przemawia analiza treści porozumienia PDO – vide § 1 pkt 11 porozumienia PDO, § 4. Za taką odrębnością przemawia także zapis § 3 pkt 3 regulaminu PDO. Wskazać także w tym miejscu należy na chronologię zdarzeń jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. na porozumienie z 27 kwietnia 2009 r. w sprawie Konsolidacji w ramach firmy pracodawcy oraz porozumienie- umowę transferową dla pracowników pracodawcy z 24 sierpnia 2010 r., tj. przyczynę zawarcia późniejszego porozumienia PDO, które w sposób odmienny od ZUZP, umowy społecznej określiło uprawnienia odchodzących pracowników. Zasady naliczania zatem spornych świadczeń zawarte zostały § 2 Porozumienia PDO. Z porozumienia PDO wynikało, że świadczenia te to: 1. dobrowolne odszkodowanie /rekompensata/, które zawiera w sobie: a) ewentualną odprawę rentową b) dodatkowa kwotę stanowiącą cześć nagrody jubileuszowej za okres miedzy datą nabycia uprawnień do ostatniej nagrody jubileuszowej, a datą rozwiązania umowy o pracę, c) odprawę pieniężną, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. 2. dodatkowe świadczenie – odpowiadające wysokości nagrody jubileuszowej i odprawy emerytalnej. Zauważyć należy, że pracodawca, wprowadzając świadczenie nieprzewidziane przepisami prawa pracy, może kształtować jego zbieg z innymi świadczeniami wynikającymi z układu zbiorowego pracy lub z przepisów prawa pracy. Postanowienia o zbiegu świadczeń stanowią element układu warunkującego prawo do świadczenia, a jego moc prawna podlega ocenie z punktu widzenia zgodności z art. 9 oraz przepisami Kodeksu pracy o zakazie dyskryminacji (por. SN w wyroku z dnia 18.06.2002 r., I PKN 419/01, OSNP 2004, nr 7, poz. 123). Już zatem z samego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b p.d.o.f. wynika, że zaliczona w niniejszej sprawie – zgodnie z porozumieniem PDO - na poczet należnej rekompensaty odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest wyłączona ze zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu, odesłanie w porozumieniu PDO do trybu rozwiązania umowy o pracę zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wskazuje iż "dobrowolne odszkodowanie" (czy też jako używane zamiennie rekompensata, świadczenie) jest w istocie podwyższoną odprawą pieniężną. Ponadto zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane są ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Prawidłowo organ odwoławczy wskazał że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Nie można zatem przyjąć, że wypłata przedmiotowego świadczenia wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do programu "dobrowolnych odejść" z zakładu pracy. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, iż "chcącemu nie dzieje się krzywda", dobrowolne przystąpienie przez skarżącego do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącemu rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu, gdyby w niniejszej sprawie wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów kodeksu cywilnego, pomijając rozważania dotyczące charakteru odszkodowań na gruncie prawa pracy, to ponownie należy wskazać, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w czynie niedozwolonym (delikcie) – art. 415 i n. k.c. bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i n. k.c.) W niniejszej sprawie nie tylko nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością deliktową z tytułu czynu niedozwolonego, bo czynu takiego pracodawca nie popełnił. Nie można byłoby też stwierdzić, że w niniejszej sprawie odszkodowanie wynika z odpowiedzialności kontraktowej – taka bowiem powstaje wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c. i n.). W niniejszej sprawie nie nastąpiło, jak wykazano wcześniej, niewykonanie bądź nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym i w takiej sytuacji wypłacone pracownikowi świadczenie nie mogłoby zostać uznane za odszkodowanie. O niewykonaniu zobowiązania można byłoby mówić, gdyby pracodawca naruszył gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Jednakże rozwiązanie umowy na mocy porozumienia stron, na skutek wniosku pracownika i otrzymane na podstawie porozumienia PDO przez pracownika świadczenie w wysokości 30-krotności miesięcznego wynagrodzenia spowodowało wyłączenie go z gwarancji zatrudnienia. Warunkiem bowiem wyłączenia pracownika z gwarancji zatrudnienia, było rozwiązanie umowy za porozumieniem stron oraz wypłata na rzecz pracownika ww. rekompensaty w wysokości 30-krotności miesięcznego wynagrodzenia, co wynika z zapisów art. 68 ZUZP i § 15 umowy społecznej. Podstawą kontraktowej odpowiedzialności odszkodowawczej w rozumieniu prawa cywilnego, mogłoby być zatem naruszenie gwarancji zatrudnienia, nie mogłoby nią natomiast być zgodne z uregulowaniami wyłączenie tej gwarancji, w związku z wnioskiem podatnika o rozwiązanie umowy za porozumieniem stron. Powyższe rozwiązanie wydaje się logiczne, albowiem gwarancja zatrudnienia ma chronić pracownika przed niezgodnymi z jej postanowieniami działaniami pracodawcy, nie może natomiast dotyczyć sytuacji, gdy z woli (wniosku) pracownika następuje rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, gwarancja nie może bowiem zmuszać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu. Dodatkowo wskazać tu należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. wyłączono ze zwolnienia m.in. określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a) oraz odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku podobnego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na podstawie porozumień ze związkami zawodowymi, w kwotach znacznie przewyższających ww. świadczenia. Zauważyć należy, że np. wysokość odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów ww. ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wynosi od 1 do 3 wynagrodzeń miesięcznych zwalnianego pracownika (w zależności od stażu pracy), natomiast przedmiotowe świadczenie stanowi aż 30-krotność takiego wynagrodzenia. Ponadto z cytowanych powyżej postanowień regulaminu i porozumienia wynika, że przedmiotowe świadczenie zawiera w sobie także m.in. ewentualną odprawę rentową, dodatkową kwotę stanowiącą część nagrody jubileuszowej za okres między datą nabycia uprawnień do ostatniej nagrody jubileuszowej, a datą rozwiązania umowy o pracę oraz odprawę pieniężną, o której mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Uznanie zatem przedmiotowe świadczenie, obejmujące także ww. świadczenia podlegające opodatkowaniu, samo jednak pozostaje w całości wolne od podatku, prowadziłoby do absurdalnych wniosków. W kontekście powyższych rozważań, odszkodowania, o jakich mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., to odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, a zatem nie są nimi kwoty otrzymane przez podatnika, rozważania dotyczące tego, czy to uregulowania ZUZP oraz umowy społecznej, czy też zawartego porozumienia były bezpośrednim źródłem wypłaconego skarżącemu świadczenia oraz, czy są one zaliczane do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., pozostawały bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez podatnika świadczenia - albowiem nie jest spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe. Wskazać należy, że w zakresie odnoszącym się do szczególnej regulacji dotyczącej stosunków pracy, ustawodawca przewidział w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, że do szeroko rozumianego prawa pracy zalicza się: przepisy Kodeksu pracy, przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, które określają prawa i obowiązki stron stosunku pracy, czyli pracowników i pracodawców. Nadto, w przepisach Konstytucji, w art. 12 i 59 ust. 1 i ust. 2 zagwarantowano związkom zawodowym wolność tworzenia i działania, prawo do rokowań i rozwiązywania sporów zbiorowych oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień. Konkretyzacja przepisów Konstytucji dotycząca działania związków zawodowych znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 23.05.1991 r. o związkach zawodowych (Dz.U. z 2015, poz.1881,) w tym w art. 21. Z regulacji tych nie wynikało, aby pracodawcom, pracownikom i związkom zawodowym zagwarantowano możliwość takiego kształtowania układów zbiorowych pracy i innych porozumień, które - po pierwsze, modyfikowałyby hierarchię źródeł prawa, po drugie - umożliwiałyby tym podmiotom swobodne wpływanie na zakres powszechnego obowiązku podatkowego, w tym na ulgi, umorzenia i zwolnienia podatkowe. Należy także zwrócić uwagę na różnicę w sformułowaniu art. 21 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych względem art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Chodzi w nim nie o porozumienia "oparte na ustawie", ale o porozumienia "przewidziane przepisami prawa pracy". Oznacza to, że w przypadku, gdy stroną porozumienia zbiorowego jest związek zawodowy, to wystarczy, iż przepisy prawa pracy dowolnej rangi przewidują zawieranie porozumień w określonym przedmiocie, a nie jest konieczne wskazanie podstawy ustawowej. W tym znaczeniu art. 21 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych jest przepisem pozwalającym na zawieranie porozumień zbiorowych w określonym przedmiocie, a więc może stanowić "oparcie ustawowe" w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przepis art. 59 ust. 2 Konstytucji należy więc rozumieć przede wszystkim jako podstawę zawierania porozumień zbiorowych, innych niż układy zbiorowe pracy, które stanowią źródło prawa pracy. Stanowi on, że związki zawodowe oraz pracodawcy i ich organizacje mają prawo do rokowań, w szczególności w celu rozwiązywania sporów zbiorowych, oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień. Wynika więc z niego, że porozumienia zawierane między tymi podmiotami, stanowiące źródła prawa, nie muszą mieć szczególnego "oparcia w ustawie". Przepis art. 59 ust. 2 Konstytucji rozszerzył katalog źródeł prawa określony w jej art. 87 (SN postanowienie z dnia 28 maja 1998r., sygn. akt I PKN 138/98). Ponadto w Konstytucji Międzynarodowej Organizacji Pracy (MOP) (Dz.U.1948.43.308) oraz z konwencji MOP dotyczących regulacji z zakresu prawa pracy, które Polska - nie przewidziano zaleceń co do sposobu kwalifikowania świadczeń pracowniczych jako odszkodowań, ani zaleceń co do stosowania przez strony konwencji ulg, umorzeń, czy zwolnień podatkowych obejmujących świadczenia związane z pracą. W odniesieniu natomiast do kwestii objęcia opodatkowaniem, regulacje konstytucyjne wprost stanowią, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą (art. 84 Konstytucji RP), a nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg, umorzeń i kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w akcie prawnym rangi ustawowej (art. 217 Konstytucji RP). Oprócz tych szczegółowych regulacji, zarówno Konstytucja RP, jak i Kodeks pracy, zawierają zasady naczelne, które gwarantują ich adresatom zasadę sprawiedliwości społecznej, równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, jak też równej płacy za równą pracę (Wstęp do Konstytucji MOP), a nadto, zabraniają nadużywania prawa pracy, wskazując, że nie można czynić ze swego prawa użytku, który byłby sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego. O ile zgodzić się należy z poglądem, że nie ma potrzeby powoływania się stron w treści porozumienia na taką podstawę ustawową to musi ona bezspornie istnieć. Aby uznać, że porozumienie jest "oparte na ustawie" wystarczające jest wskazanie przepisu ustawy dopuszczającego zawarcie porozumienia określającego prawa i obowiązki pracodawców i pracowników. W doktrynie wskazuje się w szczególności na dwa rodzaje typowych (nazwanych) porozumień zbiorowych. Są to porozumienia w sprawie zwolnień grupowych zawierane na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw oraz porozumienia kończące spór zbiorowy (art. 9 i 14 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych, Dz. U. Nr 55, poz. 236). Nie budzi jednak wątpliwości Sądu, że porozumienie PDO nie znajduje oparcia w art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wobec niespełnienia wymogów na które słusznie wskazał organ, a zatem to również nie jest porozumienie, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Analizowane porozumienie PDO jakkolwiek dotyczy odejść z pracy, to jednak nie może być uznane za żadne z tych porozumień. Porozumienie PDO nie znajduje "oparcia na ustawie", a zatem nie jest źródłem, o którym mowa w art. 9 §1 Kodeksu pracy. Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organu, że regulamin PDO z 28 stycznia 2014 r., również nie jest aktem będącym układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem, statutem, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy nie jest także układem zbiorowym, o którym mowa w dziale 11 Kodeksie pracy. ale jest jednostronnym aktem pracodawcy. Zasadnie także, podzielając argumentację organu, zdaniem Sądu, organ wykluczył zakwalifikowanie regulaminu PDO do porozumień, o których mowa w poszczególnych przepisach Kodeksu pracy (np. art. 91, art. 231, art. 676, art. 139), do innych regulaminów, o których mowa w kodeksie pracy (art. 772, art. 104-1043, art. 247) lub statutów, które określają strukturę, zadania i sposób działania instytucji, organizacji. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza więc prawa materialnego, w tym wskazywanych w skardze przepisów p.d.o.f. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uznanie za prawidłowe stanowiska skarżących prowadziłoby do istotnego naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 2), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1) i powszechności opodatkowania - o której mowa w art. 84 Konstytucji, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie dopuszczono się też naruszenia zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 o.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawnych. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze (albo innych) przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.