II FSK 1112/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/16 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-461/16/JW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca należy do grupy X i jest jednym ze wspólników w spółce Finanse X Sp. z o.o. sp. k. (,,Finanse X", ,,Spółka"). Umowa Spółki określa sposób podziału zysku Finanse X pomiędzy Wnioskodawcę oraz innych jej wspólników. Głównym przedmiotem działalności Finanse X jest udzielanie pożyczek podmiotom z grupy X w celu finansowania realizowanych przez te podmioty inwestycji deweloperskich. W konsekwencji prowadzonej działalności Finanse X posiada w swoim majątku wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek (,,wierzytelności pożyczkowe"), obejmujące: wierzytelność z tytułu kwoty głównej pożyczki (kapitał pożyczki) oraz wierzytelność z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek. Finanse X rozważa wykorzystanie posiadanych wierzytelności pożyczkowych w celu refinansowania swojej działalności. Zgodnie z rozważanym modelem refinansowania, posiadane przez Spółkę wierzytelności pożyczkowe byłyby sprzedawane na rzecz podmiotu trzeciego, a pozyskane w ten sposób natychmiast środki Spółka wykorzystywałaby na udzielanie nowych pożyczek w celu finansowania kolejnych inwestycji deweloperskich w ramach grupy X. Przedmiotem umów sprzedaży mogą być zarówno wierzytelności z tytułu kwoty głównej pożyczki (kapitału pożyczki) jak również wierzytelności o świadczenia uboczne, w tym o narosłe odsetki. Na moment zawarcia planowanych umów sprzedaży, wierzytelności, o których mowa we wniosku, nie były i nie będą przychodem należnym Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: ,,u.p.d.o.p."). Planowane umowy sprzedaży będą określać odrębną cenę sprzedaży dla wierzytelności z tytułu kapitału pożyczki oraz dla wierzytelności odsetkowych. Na moment zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności kapitałowych oraz wierzytelności odsetkowych Wnioskodawca rozpozna przychody ze sprzedaży w wysokości ceny sprzedaży określonej w umowie dla poszczególnych wierzytelności (tj. wierzytelności kapitałowych oraz wierzytelności odsetkowych), proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawca chciałby potwierdzić możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowych wartości nominalnej wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek, w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych oraz proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki. Przez wartość nominalną wierzytelności z tytułu odsetek Wnioskodawca rozumie wartość wierzytelności odsetkowych, której spłaty Finanse X może dochodzić od dłużników. W związku ze wskazanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: Czy w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych oraz proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, skoro w wyniku sprzedaży wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek Finanse X, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, uszczupli swój majątek o wartość tych wierzytelności, przedmiotowe wierzytelności nie były i nie będą przed sprzedażą zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., ustawa ta nie przewiduje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności kosztów związanych z wierzytelnościami z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek jako takich oraz zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają jedynie straty - tj. nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami - z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio nie były zarachowane jako przychód należny, to należy uznać, że Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek, jednakże w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych oraz proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Analizując treść art. 509 § 1, art. 510 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej "k.c.") oraz art. 5 art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej w części, która nie została spłacona przez pożyczkobiorcę oraz przypadającej na część kapitałową tej pożyczki w wartości zbywanej wierzytelności. Udzielenie pożyczki (kredytu) wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) u.p.d.o.p. stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p). 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd uznał, że nie ma podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów). Wskazał, że koszt w postaci uszczuplenia majątku Finanse X o wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych a niezapłaconych odsetek zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności. Koszt ten będzie zatem pozostawać w ścisłym związku z przychodem ze sprzedaży wierzytelności, gdyż bez jego poniesienia Spółka nie osiągnie tego przychodu a który podlegać będzie opodatkowaniu przez jej wspólników – w tym przez Wnioskodawcę. 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi i jej oddalenia, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze "poniesienie kosztu" nie wiąże się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (tj. wypływem wartości pieniężnych z jego majątku) lecz również z czynnościami skutkującymi jakimikolwiek zmniejszeniem jego aktywów, czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Zatem w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych strona Skarżącą będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a nie zapłaconych odsetek. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Spór w tej sprawie dotyczy kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji odwołał się – przy wykładni art. 15 u.p.d.o.p.- do przepisów bilansowych. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że powstanie wierzytelności odsetkowej nie powodowało powstania po stronie skarżącej żadnego rzeczywistego ( w rozumieniu kasowym) wydatku, miało natomiast wpływ na strukturę aktywów i pasywów Spółki w znaczeniu przepisów o rachunkowości. Analiza tych ostatnich przepisów doprowadziła Sąd do konstatacji, że w wyniku sprzedaży wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek ulegną zmniejszeniu aktywa skarżącej. Tego rodzaju odpis powodujący zmianę w strukturze aktywów powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Poglądu tego nie można podzielić. W orzecznictwie sądów administracyjnych właściwie jednolicie przyjmuje się, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy prawa bilansowego mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Aby przepisy te miały znaczenie przy ustaleniu tego zobowiązania ustawa podatkowa musi zatem wyraźnie do nich odsyłać w odniesieniu do konkretnego elementu konstrukcyjnego podatku. Nałożenie na podatnika w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, nie jest równoznaczne z odesłaniem do stosowania przepisów regulujących rachunkowość przy określaniu podstawy opodatkowania, a jedynie oznacza, że z ewidencja ta powinna pozwolić na ustalenie wszelkich zdarzeń, mających wpływ na wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3605/14, z 9 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3954/14, z 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 456/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem w odniesieniu do konkretnego przychodu lub wydatku ustawa podatkowa nie odsyła do stosowania w tym zakresie do przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (jak czyni to przykładowo w art. 15 ust. 4e ine fine odwołując się do kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych), to przepisy te nie mogą zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 727/15, z ). Nie ulega też wątpliwości, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą jednak innym celom (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z treści tego przepisu wynika zatem, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poniesionych przez siebie kosztów, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wykaże ich związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (zob. I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a ponadto które do dnia sprzedaży wierzytelności nie mogły stanowić takiego przychodu. Takie rozumienie pojęcia "poniesienie" potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, na co słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów). Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Z ostatniego z przytoczonych powyżej przepisów wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. Przytoczone przepisy wskazują także na jednoznaczną różnicę między rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 z późn.zm.). W tej ostatniej, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, aktywa i pasywa w postaci należności i udzielonych pożyczek wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty (art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Koszt podatkowy stanowić mogą zatem koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności, o ile oczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych wierzytelność nie została zrealizowana (przychód z tego tytułu nie został osiągnięty). W przypadku odsetek od pożyczek nie zostały poniesione koszty związane z uzyskaniem wierzytelności odsetkowej. Przyjęcie, za Sądem pierwszej instancji, że odpłatne zbycie wierzytelności odsetkowej, niezaliczonej uprzednio (zgodnie z art. 12 ust.3 u.p.d.o.p.) do przychodów podatkowych, uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nominalnej wartości tej wierzytelności (nawet z uwzględnieniem ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ) wywoływałoby ten skutek, że zbycie wierzytelności odsetkowej byłoby podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela (por. wyroki NSA: z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1476/15, z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1679/15; z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2856/15, 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1636/17). W przypadku zapłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy przez pożyczkobiorcę powstanie po stronie wierzyciela przychód podatkowy, kosztem uzyskania którego nie będzie wartość tej wierzytelności, a jedynie ewentualne koszty poniesione w związku z jej powstaniem oraz ewentualnie ściągnięciem. Koszty takie będą jednak rozpoznawane jako koszt podatkowy również w przypadku nieściągnięcia wierzytelności. Nie można także pominąć, że z samą istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych. Przyjęcie przeciwnego poglądu, zbieżnego ze stanowiskiem Spółki, godzi w zasadę równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1636/17). Reguły wyrażone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być oczywiście modyfikowane, lecz wyłącznie w drodze wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska podatnika oznaczać mogłoby otwarcie pola dla optymalizacji podatkowych. Skoro bowiem wartość naliczonych i ściągniętych odsetek stanowiłaby w całości dla podatnika przychód do opodatkowania, to o wiele korzystniejsze podatkowo mogłoby okazać się wcześniejsze zbycie wierzytelności z tego tytułu. Transakcja taka z jednej strony generowałaby koszt uzyskania przychodu dla zbywcy wierzytelności odsetkowej (w wysokości pokrytej ceną sprzedaży), z drugiej strony dla nabywcy wartość ta stanowiłaby także koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r., II FSK 1679/15, z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1636/17). Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest pogląd przeciwny wyrażony w wyroku tego Sądu z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/11 (przywołany w zaskarżonym wyroku WSA), jednakże z powodów wyżej wskazanych, Sąd w niniejszym składzie, stanowiska tego nie podziela. Z uwagi na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz na dostatecznie wyjaśnienie istoty sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie radcy prawnego za sporządzenie skargi kasacyjnej, uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 , poz. 1804 z późn. zm.).