II FSK 1368/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 828/16 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 r., I SA/Łd 828/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę B. K. (zwanej dalej wnioskodawczynią) na interpretację Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w wyniku zwrotu spadkobiercom wywłaszczonej nieruchomości. 2. We wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wnioskodawczyni wskazała, że aktem notarialnym z dnia 19 maja 1970 r. współwłaściciele nieruchomości o powierzchni 0,5860 ha, zawarli umowę sprzedaży tej nieruchomości, której warunkiem było nieskorzystanie przez Prezydium Powiatowej Rady Narodowej z prawa pierwokupu, przysługującego na podstawie art. 29 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach. W dniu 29 lipca 1970 r. Prezydium Powiatowej Rady Narodowej podjęło uchwałę o skorzystaniu z prawa pierwokupu tej nieruchomości z przeznaczeniem pod zieleń. Wykonanie prawa pierwokupu nastąpiło aktem notarialnym z dnia 20 sierpnia 1970 r., w którym ustalono cenę wykupu na kwotę 92.113 "starych" złotych. Na wykonanie prawa pierwokupu pierwotni współwłaściciele złożyli skargę, która mocą uchwały Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej nie została uwzględniona, ponieważ zgodnie z opinią Wydziału Budownictwa Urbanistyki i Architektury PPRN, przedmiotowy teren przeznaczony jest pod zieleń parkową i poszerzenie ulicy. W 1978 r. w wyniku podziału nieruchomości powstały dwie działki: nr 1 i nr 2. Podział został udokumentowany w operacie technicznym, zarejestrowanym w Powiatowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej. Decyzją Wojewody z dnia 6 grudnia 1993 r. działka nr 2 została nabyta przez Gminę Miejską z mocy prawa, nieodpłatnie na własność. Działka nr 1, stała się z mocy prawa własnością Gminy Miejskiej, na podstawie innej decyzji Wojewody, również z dnia 6 grudnia 1993 r. Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nabyło prawo wieczystego użytkowania nieruchomości z mocy prawa na podstawie decyzji Zarządu Miasta z dnia 16 maja 1994 r., które następnie w dniu 10 stycznia 2000 r., zostało ujawnione w wydzielonej księdze wieczystej zaprowadzonej dla działki nr 1. W dniu 8 września 2000 r. Zarząd Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej sprzedał prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osoby fizycznej. Zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta, zatwierdzonego Uchwałą Rady Miasta, podjętą w dniu 26 października 2001 r., obszar obejmujący działkę nr 1 został przeznaczony pod teren usług związanych z obsługą miasta; tj. stację uzdatniania wody, przepompownię ścieków, stację redukcyjną gazu. Zaszły okoliczności uzasadniające zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Warunkiem zwrotu nieruchomości w tym trybie jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej. W związku z tym, w dniu 6 grudnia 2000 r. mąż wnioskodawczyni oraz jego brat, jako spadkobiercy byłych właścicieli, wystąpili o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. W toku postępowania, w dniu 8 marca 2012 r. zmarł mąż wnioskodawczyni, o czym organ został powiadomiony niezwłocznie. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego, mocą postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 10 grudnia 2012 r., spadkobiercami zmarłego zostali wnioskodawczyni w 1/2 części i dwoje dzieci po 1/4 części. Wszyscy spadkobiercy przyłączyli się do wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Dnia 18 sierpnia 2014 r., Starosta wydał decyzję orzekającą o zwrocie spadkobiercom byłych właścicieli nieruchomości działki nr 2. W stosunku do działki oznaczonej nr 1 nie było możliwe wydanie pozytywnej decyzji o zwrocie na rzecz byłych właścicieli, ponieważ nieruchomość ta została wcześniej obciążona prawem wieczystego użytkowania, które stało się przedmiotem obrotu cywilnego. Ponadto Starosta zobowiązał spadkobierców do zwrotu na rzecz Gminy wypłaconego przy wywłaszczeniu odszkodowania, które po zwaloryzowaniu ustalone zostało na kwotę 46.200 zł. Zobowiązanie to zostało w całości wypełnione, a decyzja stała się ostateczna i zgodnie z jej treścią w księdze wieczystej prowadzonej dla zwróconej nieruchomości, jako współwłaściciele działki nr 2 zostali wpisani wnioskodawczyni, jej dzieci oraz brat zmarłego męża, odpowiednio w 1/4, 1/8, 1/8 i ½ części. W dniu 4 listopada 2014 r. współwłaściciele zwróconej nieruchomości sprzedali ją na rzecz osób fizycznych za łączną kwotę 246.000 zł, z czego wnioskodawczyni otrzymała kwotę 61.550 zł, a sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Ponadto w akcie notarialnym wnioskodawczyni oświadczyła, że udział we współwłasności powyższej nieruchomości w 1/4 części nabyła jako następca prawny zmarłego męża, będącego poprzednim współwłaścicielem wywłaszczonej nieruchomości, któremu przysługiwało roszczenie o jej zwrot. Wnioskodawczyni wskazała, że w takim stanie faktycznym, biorąc pod uwagę ewentualne skutki podatkowe, które miałyby ją obciążyć, ważne jest bezsporne ustalenie, czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości stanowi nabycie w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). W związku z takim stanem faktycznym, wnioskodawczyni zapytała, czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wywłaszczonej, a następnie zwróconej decyzją administracyjną na rzecz spadkobierców pierwotnego współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a co za tym idzie - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że nieruchomość nie wchodziła do spadku w chwili jego otwarcia. Wnioskodawczyni nie otrzymała jej w spadku po mężu, ale uzyskała do niej prawo, jako jeden z następców prawnych zmarłego, którzy po jego śmierci, przystąpili do postępowania administracyjnego o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Prawomocna decyzja o zwrocie została wydana na rzecz pierwotnego współwłaściciela i spadkobierców. 3. W dniu 6 maja 2015 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. 4. W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 29 grudnia 2015 r., I SA/Łd 966/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy wadliwie przyjął moment nabycia przez wnioskodawczynię wywłaszczonej nieruchomości uznając, iż do nabycia tego doszło w drodze spadku. Wnioskodawczyni trafnie wywodzi, że organ interpretacyjny nieprawidłowo przyjął, iż udział w wywłaszczonej nieruchomości, która następnie została zwrócona, wchodził do spadku po jej mężu i z tego tytułu nie można, przy ocenie jej sytuacji prawnopodatkowej, mówić o nabyciu prawa do tego udziału w drodze spadku. Sąd nadto stwierdził, że to mąż wnioskodawczyni, jako spadkobierca byłych właścicieli wywłaszczonej nieruchomości, wystąpił o jej zwrot. A więc w chwili otwarcia spadku po mężu wnioskodawczyni doszło do nabycia przez nią taką drogą roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. 5. Biorąc pod uwagę wskazówki zawarte w powyższym wyroku, organ w dniu 10 czerwca 2016 r., po ponownym rozpatrzeniu wniosku, wydał interpretację indywidualną, w której ponownie uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa. Przywraca bowiem tylko wcześniej panujące stosunki. Nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia. Jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to roszczenie z tytułu zwrotu nieruchomości wchodzi w skład masy spadkowej. Zatem za datę nabycia roszczenia do takiej nieruchomości, dla celów podatkowych, należy, w odniesieniu do tej osoby, przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono. 6. Strona ponownie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie m.in. art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r. poz. 1774, ze zm. – zwanej dalej: u.g.n.) - poprzez błędną wykładnię, nieuwzględniającą zdarzeń prawnych z zakresu prawa administracyjnego, tzn. skutków prawnych jakie wywołuje decyzja Starosty o zwrocie nieruchomości, pominięcie przez organ skutku w postaci restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych oraz oparcie rozważań o wadliwe założenie, iż skarżąca nie jest spadkobiercą poprzedniego właściciela nieruchomości, zatem nie przysługiwało jej roszczenie o zwrot nieruchomości, co doprowadziło do wadliwego wniosku, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 7. Sąd I instancji uwzględnił skargę podnosząc, że istotą sporu jest ustalenie, czy zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o art. 136 ust. 2 i ust. 3 u.g.n. stanowi nabycie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że zdaniem skarżącej, prawo do nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, zostało jej jedynie przywrócone, jako spadkobiercy pierwotnego właściciela, mocą decyzji administracyjnej o zwrocie, a tym samym nie doszło do nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego, tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, więc za dzień nabycia nieruchomości uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 – zwanej dalej: K.c.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej). Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu z dwóch powodów. Po pierwsze organ wydając zaskarżoną interpretację pominął istotny element stanu faktycznego a mianowicie, że w chwili otwarcia spadku, w skład masy spadkowej, nie wchodził udział w przedmiotowej nieruchomości. Po drugie, organ dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., art. 924 i 925 K.c. oraz art. 136 ust. 2 i ust. 3 u.g.n. stwierdzając, że za datę nabycia wywłaszczonej nieruchomości należy dla celów podatkowych, przyjąć dzień, w którym skarżąca nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono. Sąd zauważył również, że podobna sprawa była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 30 października 2014 r.,II FSK 2372/12). Zdaniem sądu I instancji jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d) u.p.d.o.f. 8. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i § 2 i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez dokonanie przez sąd I instancji nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego, zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że organ naruszył art. 14b § 3 ord. pod., pomijając przy wydaniu interpretacji istotny element stanu faktycznego, a mianowicie, że w chwili otwarcia spadku, w skład masy spadkowej, nie wchodził udział w przedmiotowej nieruchomości. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny do bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu - w tym, określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z wyczerpującym podaniem prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, 2) art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. - poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego i uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji podatkowej, 3) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 924 i. art. 925 K.c. oraz art. 136 ust. 2 i ust. 3 u.g.n. - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, dochód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości, wywłaszczonej a następnie zwróconej — decyzją właściwego organu administracji — spadkobiercom pierwotnych współwłaścicieli tej nieruchomości nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego, w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku, bowiem w chwili otwarcia spadku przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła w skład masy spadkowej, podczas gdy za datę nabycia przez wnioskodawczynię wywłaszczonej nieruchomości należy (dla celów podatkowych) przyjąć dzień, w którym nabyła ona uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono, a tym samym było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylnie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Kwestia, czy zwrot nieruchomości, uprzednio wywłaszczonej, stanowi jej nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy, wywoływała, w swoim czasie, wątpliwości, które doprowadziły do rozbieżności w orzecznictwie NSA. Wątpliwości te zostały wyjaśnione uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997/2 poz. 51), zgodnie z którą: "sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot". W uzasadnieniu tej uchwały przedstawiono argumentację, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, jednakże trzeba ją odnieść do realiów stanu prawnego obowiązującego w tej sprawie. Wskazano w nim, że wywłaszczenie jest swoistą instytucją prawną, za pomocą której państwo w sposób władczy wkracza w sferę indywidualnych praw podmiotowych dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. Stosownie do art. 21 ust. 2 Konstytucji RP wywłaszczenie jest dopuszczalne wyłącznie na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Z punktu widzenia charakteru prawnego instytucja wywłaszczenia - mimo pewnych sporów doktrynalnych - jest traktowana najczęściej jako instytucja prawa publicznego, z którą przepisy wiążą określone skutki o charakterze cywilnoprawnym (E. Drozd i Z. Truszkiewicz: Gospodarka gruntami i wywłaszczanie nieruchomości. Komentarz, Kraków 1995, s. 204) lub też jako konstrukcja łącząca w sobie zarówno cechy prawa publicznego, jak i prywatnego (T. Woś, Wywłaszczenie nieruchomości i jej zwrot, Poznań - Kluczbork 1995, s. 11). W świetle zaś prawa pozytywnego wywłaszczenie nieruchomości polega na odjęciu lub ograniczeniu w drodze decyzji administracyjnej prawa własności lub ustanowieniu, odjęciu albo ograniczeniu - również w drodze decyzji administracyjnej - praw rzeczowych na nieruchomości. W praktyce wywłaszczenie nieruchomości sprowadza się najczęściej do odjęcia prawa własności nieruchomości, w tym zwłaszcza nieruchomości gruntowej. Wywłaszczenie nieruchomości następuje - co podniesiono wyżej - na podstawie decyzji o wywłaszczeniu, która zgodnie z art. 112 ust. 1 i 2, art. 119 ust. 1 oraz art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm. – zwanej dalej: u.g.n.) powoduje z jednej strony utratę prawa własności przez dotychczasowego właściciela, z drugiej zaś - przejście prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Zarówno utrata prawa własności przez jeden podmiot, jak i przejście prawa własności na rzecz innego podmiotu prawnego stanowią zmianę podmiotowej strony stosunków prawnorzeczowych w odniesieniu do wywłaszczanej nieruchomości. Decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości zatem wywołuje skutki prawnorzeczowe. Pogląd ten jest akceptowany w literaturze przedmiotu, która jednomyślnie przyjmuje, że decyzja o wywłaszczeniu jest zdarzeniem prawnym wywierającym skutki prawnorzeczowe, polegające na pozbawieniu prawa własności nieruchomości podmiotu wywłaszczanego z równoczesnym ustanowieniem nowego prawa własności w majątku podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie (T. Woś: op.cit., s. 46). Ustanowienie własności nieruchomości następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu staje się ostateczna. Pozwala to stwierdzić, że decyzja o wywłaszczeniu ma w zakresie skutków prawnorzeczowych charakter konstytutywny i działa ex nunc (T. Woś: op. cit., s. 130). W konsekwencji nabycie nieruchomości przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, to jest przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego, ma charakter samoistny, pierwotny, niezależny od dotychczasowych obciążeń (S. Piątowski [w]: System prawa cywilnego, t. II, Wrocław 1977, s. 202). Ustawodawca regulujący instytucję wywłaszczenia nieruchomości ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia (art. 136 ust. 1 u.g.n.). Celem tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, przez zniesienie skutków, które decyzja ta wywołała. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości zatem powinien prowadzić do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie i do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. Generalną zasadę zwrotu wywłaszczonych nieruchomości, które stały się zbędne do realizacji celów publicznych, ze względu na które nastąpiło wywłaszczenie, formułuje art. 136 ust. 1 u.g.n. Przepis ten wprost wprowadza zakaz wykorzystywania wywłaszczonych nieruchomości na cel inny niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, chyba że właściciel lub jego spadkobierca nie złożą wniosku o zwrot tej nieruchomości. Przesłanka zwrotu nieruchomości, jaką jest "zbędność" nieruchomości do realizacji celów publicznych, aktualizuje uprawnienie dotychczasowego właściciela do żądania zwrotu nieruchomości i obowiązek podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, a więc Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, przeniesienia (prawa) własności wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następców prawnych. Powyższe uprawnienie i odpowiadający mu obowiązek mają charakter cywilnoprawny. Uprawnienie to, mimo swego cywilnoprawnego charakteru, może być realizowane tylko na drodze postępowania administracyjnego, a rozstrzygnięcie o zasadności tego roszczenia następuje w drodze decyzji administracyjnej, to jest decyzji o zwrocie. Decyzja o zwrocie nieruchomości tworzy bezpośrednio stosunek cywilnoprawny, którego treścią jest – jeżeli uwzględnia się wniosek byłego właściciela - przywrócenie mu prawa własności utraconego w wyniku wywłaszczenia. Żądanie zwrotu nieruchomości ma charakter cywilnoprawny także dlatego, że jest ono podobne do roszczenia windykacyjnego, zgodnie z którym właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby mu została ona wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą (E. Lemańska, Żądanie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości jako roszczenie cywilnoprawne [w:] Przedawnienie roszczeń związanych z wywłaszczeniem nieruchomości, Lex/el. 2014). Oznacza to, że źródłem tego roszczenia jest ochrona własności rzeczy, co jest charakterystyczne dla praw rzeczowych. Jego źródłem jest nieprawidłowo zrealizowany stosunek prawnorzeczowy wywłaszczenia, nawet wówczas, gdy polega on nie na jej odebraniu, ale na ograniczeniu władania tą rzeczą. Dalsze podobieństwo tego roszczenia tkwi w szeroko rozumianej przesłance bezprawności, która jest oczywista w przypadku naruszenia windykacyjnego, zaś w przypadku roszczenia o zwrot - mimo legalności wywłaszczenia - po odpadnięciu przesłanki niezbędności nieruchomości na cel wywłaszczenia, władanie nie przestaje mieć charakteru legalnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r., P 12/11, OTK-A 2012, nr 11, poz. 15, podkreślił, że jeżeli nie jest realizowany cel publiczny, z powodu którego doszło do wywłaszczenia lub jeżeli okaże się, że wywłaszczona nieruchomość nie jest konieczna na ten cel, wówczas nie istnieje nie tylko konstytucyjna legitymizacja ingerencji we własność prywatną, ale również prawna podstawa (przyczyna) nabycia własności przez podmiot publiczny. W związku z powyższym trafnie E. Lemańska wywodzi, że wówczas u podstaw zwrotu i windykacji leżą podobne założenia - zamiar odebrania prawa do dysponowania nieruchomością podmiotowi, który nie spełnia wszystkich warunków legalnego nią władania. Powyższe stwierdzenie o przywróceniu stosunków prawnorzeczowych na nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia dało asumpt do przyjęcia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, że zwrot nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia (wyrok z dnia 26 stycznia 1995 r., IV SA 1713/93, ONSA 1996, z. 2, poz. 68). Stanowisko takie zajął również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 stycznia 1996 r., III AZP 31/95 (OSNIAPiUS 1996, Nr 14, poz. 194). Przywrócenie do stanu poprzedniego (restitutio in integrum) jest środkiem prawnym znanym już prawu rzymskiemu (K. Kolańczyk, Prawo rzymskie, 1978 r., s. 176), a polegającym na przywróceniu poprzedniego stanu prawnego przez usunięcie skutków pewnego zdarzenia prawnego. Zdarzeniem tym jest decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości. Przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Podkreślić także tu trzeba, że roszczenie o zwrot nieruchomości ma charakter roszczenia cywilnoprawnego, a nie publicznoprawnego o czym mógłby świadczyć tylko jego związek ze stosunkiem wywłaszczenia. Nie jest to jednak roszczenie prawnorzeczowe, choćby z uwagi na to, że nie ma ono konstytutywnej dla praw rzeczowych cechy skuteczności erga omnes – służy bowiem tylko przeciwko temu podmiotowi, na rzecz którego wywłaszczenie nastąpiło. Wprawdzie roszczenie windykacyjne także w przypadku naruszenia ma charakter względny, gdyż służy tylko przeciwko temu, kto naruszył własność, a także przeciwko każdemu kolejnemu, kto ją też naruszył, a roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości tylko wyłącznie przeciwko temu, kto nie wykorzystał wywłaszczonej nieruchomości na cel wywłaszczenia, a włada nią i jest możliwe odzyskanie jej od niego. Nie przysługuje ono bowiem wobec następcy prawnego, na rzecz którego nieruchomość wywłaszczono. Nie podąża więc - jak pisze J. Parchomiuk (J. Parchomiuk, Charakter roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, S.T. 2008, nr 1-2, s. 138-140) ona za rzeczą wywłaszczoną. Nie zmienia to jednak charakteru tego roszczenia jako restytucyjnego. Pogląd o restytucyjnym charakterze decyzji o zwrocie nieruchomości nie pozostaje w sprzeczności z poglądem o jej konstytutywnym charakterze. Decyzja konstytutywna bowiem to taka, która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne (J. Starościak [w:] System prawa administracyjnego, t. 3, Wrocław - Warszawa - Kraków - Gdańsk 1978, s. 70). Nie ulega wątpliwości, że decyzja o zwrocie nieruchomości zmienia stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności tej nieruchomości. Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego, jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Podkreślić również należy, że ta zmiana stanu prawnego następuje w momencie, gdy decyzja o zwrocie staje się ostateczna. 10. Należy stwierdzić, że decyzja o zwrocie nieruchomości, wydana w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n., jest decyzją restytucyjną, która od chwili uzyskania przymiotu ostateczności zmienia stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu przez przywrócenie prawa własności tej nieruchomości dotychczasowemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Zmiana stosunków prawnorzeczowych na wywłaszczonej nieruchomości ma charakter konstytutywny. Dlatego decyzję o zwrocie nieruchomości można określać zarówno jako restytucyjną, jak i konstytutywną. Jednakże należy podkreślić, że konstytutywny charakter decyzji o zwrocie nieruchomości nie ma wpływu na to, że jest to nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. albowiem przepis ten nie wiąże skutków podatkowych z charakterem czynności prawnej. Praktyka stosowania tego przepisu wskazuje, że orzecznictwo NSA (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, ONSAiWSA 2017, nr 6, poz. 97 z glosą aprobującą A. Goettela, OSP 2017, nr 12, poz. 121; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., II FSK 1054/10, Lex nr 787166) podkreśla, iż nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., następuje w oparciu o akty o różnym charakterze prawnym. Zatem określenie "zwrot nieruchomości w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n." nie stanowi "nabycia" nieruchomości, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Istotne są tu także i dalsze argumenty. Otóż przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n. nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela; nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zwrot nieruchomości następuje - jak wyżej powiedziano - na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc "nabycia" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem, konstytutywny charakter decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, a więc decyzji o charakterze restytucyjnym, dotyczącej nieruchomości niewykorzystanej na cel publiczny, o której mowa w art. 136 ust. 3 u.g.n. nie można przesądzać, że kreuje ona nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Poglądy powyższe powielały kolejne składy orzekające, tak Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych, co przedstawiają poniższe tezy wyroków: Sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2018 r., I SA/Bd 25/2018, Lex nr 2475482; wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r., III SA/Wa 517/17, Lex nr 2465171). Skoro zwrot nieruchomości nastąpił na podstawie decyzji administracyjnej, która restytuowała stronę podmiotową wywłaszczonej uprzednio nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia, nie można faktu tego uznać za "nabycie" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. Sprzedaż nieruchomości zwróconej spadkobiercy, ponieważ nie została wykorzystana na cele wskazane w decyzji wywłaszczeniowej nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot (wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2014 r., I SA/Łd 1257/13, Lex nr 1467600). Przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości przywraca prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego w odniesieniu do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Należy zaznaczyć, że pogląd o restytucyjnym charakterze decyzji o zwrocie nieruchomości nie pozostaje w sprzeczności z poglądem o jej konstytutywnym charakterze. Wobec powyższego skoro zwrot nieruchomości nastąpił na podstawie decyzji administracyjnej, która restytuowała stronę podmiotową wywłaszczonej uprzednio nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia, to nie można faktu tego uznać za "nabycie" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 grudnia 2013 r., I SA/Łd 1258/13, Lex nr 1481775). Jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., II FSK 2372/12, Lex nr 1532655). Oznacza to, że zwrot nieruchomości wywłaszczonej prowadzi do sytuacji, w której nieruchomość wywłaszczoną zwrócono właścicielowi (właścicielom), którym odjęto jej własność, albo jej spadkobiercom. 11. Podkreślić, też trzeba, że choć treść art. 136 ust. 3 u.g.n. mówi o zwrocie nieruchomości właścicielowi lub jego spadkobiercom, to nie oznacza to, że określenie "spadkobiercom" nie obejmuje także spadkobierców tych spadkobierców (dalszych spadkobierców). Jest charakterystyczne bowiem, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami w szeregu przepisach (na przykład art. 34, art. 37, art. 68, art. 132, czy art. 140) używają jednolitego określenia "spadkobiercom" i to konsekwentnie w liczbie mnogiej i nie definiują tego pojęcia. Oznacza to więc, że należy go rozumieć w znaczeniu jakie nadają mu przepisy ustawy - Kodeks cywilny o spadkobraniu. Przepisy art. 931-940 k.c. nie ograniczają katalogu spadkobierców tylko do spadkobierców, którzy żyli w chwili otwarcia spadku, aczkolwiek katalog ten ustala się na dzień otwarcia spadku (art. 924 i art. 925 k.c.). Spadkobiercy tych spadkobierców żyjący w chwili otwarcia spadku to także spadkobiercy tego pierwszego spadkodawcy, jeżeli ten spadkobierca nie żyje, gdyż na zasadzie sukcesji nabywają przecież udział spadkowy po tym spadkodawcy poprzez swojego poprzednika prawnego. Wskazują na to także wyroki sądów administracyjnych, jak wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 września 2015 r., II SA/Lu 578/15, Lex nr 1926868 i wyrok WSA w Kielcach z dnia 1 lutego 2018 r., II SA/Ke 864/17, Lex nr 2447577. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu odmiennego wyrażonego w wyroku NSA z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 792/17, CBOSA. Gdyby przyjąć, że spadkobiercy spadkobierców właściciela, którzy nabyli udział w nieruchomości w spadku, nie mogli brać udziału w postępowaniu o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, gdyż art. 136 ust. 3 u.g.n. odnosi się tylko do spadkobierców właściciela, to ustawa musiałaby stanowić kto w takim przypadku ten udział nabywa. Tak zaś nie jest. Całkiem inna sytuacja wystąpiłaby, gdyby ci spadkobiercy wymienieni w decyzji o zwrocie nieruchomości wywłaszczonej zmarli i ich spadkobiercy zbyli nieruchomość lub udział, wówczas mielibyśmy do czynienia z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem reasumując, należy wyrazić pogląd, że użyte w art. 136 ust. 3 u.g.n. określenie "spadkobiercom" obejmuje także spadkobierców tych spadkobierców (dalszych spadkobierców). W konsekwencji zwrot nieruchomości wywłaszczonej dalszym spadkobiercom nie powoduje także u nich powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jeżeli zbyli nabytą nieruchomość, jej część (udział w niej) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.