I SA/Kr 1309/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1309/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2017 r., sprawy ze skarg Centrum Ż." Sp. z o.o. w Ł., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 31 sierpnia 2016 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej, , , - s k a r g i o d d a l a -, Zaskarżonymi decyzjami z dnia 31 sierpnia 2016 r. o nr od [...] do [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołań C. N. i B. "Ż." sp. z o.o. w Ł., utrzymało w mocy decyzje Starosty N. z dnia 26 kwietnia 2016 r. o nr od [...] do [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, udzielonej przez Powiat N. Policealnej Szkole B. "Ż." w N. w 2012 r. (w kwocie 55.892,43 zł), w 2013 r. (w kwocie 37.013,19 zł) i w 2014 r. (w kwocie 39.628,96 zł) wraz z należnymi odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych w terminach liczonych zgodnie z art. 252 ust. 6 ustawy o finansach publicznych. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Policealnej Szkole B. "Ż." w N., dla której podmiotem prowadzącym w latach 2012-1014 była spółka C. N. i B. "Ż." stwierdzono wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem środków finansowych za ww. lata. W oparciu o dane z kontroli, sformułowano wnioski pokontrolne, które następnie zostały doręczone dyrektorowi ww. szkoły. W związku z brakiem realizacji przedmiotowych wniosków, organ wszczął w tych sprawach postępowanie administracyjne. W oparciu o dokumenty pozyskane w czasie kontroli, organ ustalił, iż w 2012 r., w 2013 r. i w 2014 r. szkoła przy organizacji procesu dydaktycznego korzystała z pomocy podmiotu zewnętrznego, tj. K. sp. z o.o. w Ł. Współpraca ta realizowana była w oparciu o odpłatne umowy (zawarte pomiędzy "Ż.", a ww. spółką K.), których przedmiotem była kompleksowa usługa w zakresie organizacji procesu dydaktycznego, poprzez zapewnienie stałej oraz bieżącej obsługi szkoły i jej dyrektora w zakresie zapewnienia warunków jej działania, obsługi administracyjno-prawnej i wspomagania w kwestii realizacji zadań dydaktycznych. W szczególności K. zobowiązana była do zapewnienia szkole bazy lokalowej, kadry nauczycielskiej, przygotowania i weryfikacji umów zawieranych przez szkołę, zapewnienia szkole wszelkiej infrastruktury potrzebnej do jej funkcjonowania, obsługi finansowej, obsługi rekrutacji pracowników i słuchaczy, obsługi administracyjnej, kadrowej i organizacyjnej, bieżącego wsparcia pracowników szkoły w zakresie przepisów prawa oświatowego. Koszty realizacji usług na rzecz szkoły w 2012 r., organ prowadzący sfinansował z dotacji otrzymanej z Powiatu N. w kwocie 55.892,43 zł, udokumentowanej w oparciu o 11 faktur, w 2013 r. w kwocie 37.013,19 zł, udokumentowanej 12 fakturami, zaś w 2014 r. w kwocie 39.628,96 zł również udokumentowanej w oparciu o 12 faktur. Organ I instancji wskazał, że wydatki na usługi w zakresie procesu dydaktycznego w szkole, które były wykonywane przez firmę zewnętrzną nie spełniały kryteriów wynikających z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (w brzmieniu obowiązującym w latach 2012 - 2014). Przepis ten stanowił wówczas, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Natomiast, jak wynika z przepisu art. 5 ust. 7 ww. ustawy, do zadań organu prowadzącego szkołę należy zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, co jest równoznaczne z zapewnieniem odpowiedniej bazy lokalowej oraz zapewnieniem wszelkiej infrastruktury potrzebnej do funkcjonowania szkoły. Obsługa rekrutacji pracowników i słuchaczy, przygotowanie i weryfikacja umów, zapewnienie obsługi finansowej szkoły, bieżące wsparcie pracowników szkoły w zakresie obowiązujących przepisów prawa oświatowego, należy do obowiązków organu prowadzącego szkołę, z tej racji, że wszystkie te czynności związane są z zapewnieniem prawidłowej obsługi administracyjnej i organizacyjnej szkoły i jako takie nie są związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, lecz z działalnością organu prowadzącego szkołę. Organ I instancji stwierdził, że wyraźne rozdzielenie w przepisach ustawy o systemie oświaty zadań należących do organu prowadzącego (art. 5 ust. 7) od zadań podlegających dofinansowaniu z dotacji (art. 90 ust. 3d), przesądził o niezasadności stanowiska organu prowadzącego szkołę w zakresie możliwości wykorzystania dotacji na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań, które do niego należą. Wskazano, że możliwość taką, ustawodawca dopuścił dopiero od 31 marca 2015 r. - zmieniony z tą datą przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, pozwala na sfinansowanie z dotacji również wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ww. ustawy. Na poparcie swojego stanowiska, organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12 oraz z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt 1601/14 i WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 130/13). Wobec powyższych okoliczności, uwzględniając linię orzeczniczą, organ uznał, że kwestionowane wydatki zostały wykorzystane niezgodnie z celem dotacji określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2015 r., a tym samym niezasadnie zostały rozliczone z dotacji. Terminy początkowe naliczania odsetek od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych w nadmiernej wysokości oraz niewykorzystanych w 2012 r., 2013 r. i 2014 r. ustalone zostały w oparciu o art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i 6 ustawy o finansach publicznych (dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem). W odwołaniach od ww. decyzji spółka zarzuciła wydanie ich z naruszeniem: 1. art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie i niezamieszczenie w decyzjach uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności: a) niewyjaśnieniu zastosowania art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty do stanu faktycznego spraw, b) powołanie się w treści uzasadnień decyzji na art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w sytuacji, gdy nie został wskazany przez organ jako podstawa prawna wydanych rozstrzygnięć, c) brak wskazania konkretnych postanowień uchwały dotacyjnej w podstawach prawnych decyzji, 2. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez: a) brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawach z uwagi na niewydanie żadnego postanowienia dowodowego w zakresie dopuszczenia dowodu, co spowodowało brak wiedzy strony, co zostało uznane za dowód w sprawach, a co nie, b) poczynienie ustaleń faktycznych w sprawach jedynie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym, w protokołach z przeprowadzonych kontroli, w sytuacji, gdy beneficjent nie miał prawnej możliwości zakwestionowania ustaleń dokonanych podczas postępowań kontrolnych, które zawarto we wnioskach pokontrolnych, c) niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanów faktycznych spraw, a w konsekwencji brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, d) brak odniesienia się do twierdzeń podnoszonych przez odwołującego się w toku postępowania i prezentowania odmiennego stanowiska w sprawach, w konsekwencji powyższego, uniemożliwienie weryfikacji wydanych decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowania art. 80 k.p.a., 3. art. 252 ust. 6 pkt. 1 w zw. z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz wskazanie nieprawidłowego sposobu naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi, 4. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, że beneficjent wydatkował dotacje niezgodnie z przeznaczeniem, 5. art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 ustawy o systemie oświaty, poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako prowadzona przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust 7 ustawy o systemie oświaty, w szczególności zaś wskazane w pkt 3 tego przepisu, nie dotyczyły w ogóle szkoły niepublicznej lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegały finansowaniu z dotacji podmiotowej, przysługującej szkole. W uzasadnieniu odwołań zarzucono także, że organ I instancji, żądając zwrotu kwot wraz z odsetkami nie wyjaśnił w sposób dostateczny, co składało się na te kwoty, jak również nie wskazał żadnych dowodów, z jakich wywiódł wskazane w decyzjach skutki. Według spółki, protokoły będące podstawą wydania decyzji, nie mogły samoistnie stanowić podstawy faktycznej rozstrzygnięć przez organ I instancji. Organ nie był zwolniony od ustalenia prawdy materialnej oraz zasadniczych ustaleń stanu faktycznego, zaniechania tego nie usprawiedliwiał fakt dokonania ich w ramach innego postępowania, jakim było postępowanie kontrolne. Obowiązkiem organu było poczynienie szczegółowych ustaleń faktycznych, wszechstronne zebranie dowodów, czego zdaniem spółki, organ nie uczynił. Wywiedziono, że w sytuacji, gdy organ przyjął w całości ustalenia dokonane podczas kontroli i nie wydał w tym zakresie żadnych postanowień dowodowych, to spółka nie miała wiedzy, na jakich dowodach oparł się organ w sprawach oraz jakich jego argumentów nie uznał i dlaczego. W ocenie odwołującej, nie do zaakceptowania był pogląd o rozdzieleniu zadań podlegających finansowaniu dotacjami (własnych zadań szkoły) oraz takich, które jej nie podlegały (własnych zadań organu prowadzącego). Według spółki, bez względu na to, czy osoba prowadząca zdecydowała się na prowadzenie rozliczeń finansowych w ramach poszczególnych szkół niepublicznych, czy też utworzyła dla nich wspólną jednostkę obsługi, koszty osobowe i rzeczowe prowadzenia takiej obsługi powinny podlegać finansowaniu z dotacji przyznanej na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty na równych zasadach, jak np. koszty wynagrodzeń nauczycieli. Podkreślono, że szkoła dysponowała znacznie ograniczoną sferą autonomii, gdyż za jej działalność odpowiadał organ prowadzący, była pozbawiona osobowości prawnej i tym samym możliwości uczestniczenia w obrocie cywilnoprawnym, nie miała również zdolności prawnej i sądowej. Przyjmując nawet, że podstawową działalnością statutową szkoły była realizacja zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, nie można było pominąć faktu, że aby realizować powyższe, podjąć należy ciąg czynności o charakterze merytorycznym, administracyjnym i obsługowym - zadania te należy zatem rozumieć całościowo. Bieżące koszty osobowe i rzeczowe prowadzenia obsługi szkoły, powinny zdaniem beneficjenta, podlegać finansowaniu z dotacji na równych zasadach, jak np. koszty wynagrodzeń nauczycieli, gdyż w konsekwencji pozostają one w nierozerwalnym związku z prawidłową realizacją zadań szkoły. Pojęcie zadań, o których mowa w art. 90 ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 131 ustawy o finansach publicznych należy zdaniem odwołującej interpretować jako realizację przez podmiot ogólnego celu jego działalności, zatem chodzi o działalność podstawową, statutową, która obejmuje koszty bezpośrednie i pośrednie. Nie zgodzono się ze stanowiskiem organu, który wskazał, że ustawodawca dopuścił możliwość sfinansowania z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty dopiero od 31 marca 2015 r. - gdyż, jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 675/15, do wydatków bieżących, ustawodawca wprost zaliczył także (od 31 marca 2015 r.) wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w ww. przepisie. W tym zakresie spółka uznała, że zmiany tego przepisu z uwagi na ich treść, dokonane 31 marca 2015 r., stanowiły jedynie doprecyzowanie, a nie rozszerzenie zadań organu prowadzącego szkołę i mogły być finansowane w ramach "wydatków bieżących". Powołano się w tym kontekście na uzasadnienie do projektu zmiany ustawy o systemie oświaty, tj. min. na art. 80 ust. 3d i art. 90 ust 3d, druk VII kadencji Sejmu nr 2957, która weszła w życie 31 marca 2015 r. Natomiast uzasadniając szerzej zarzut w zakresie nieprawidłowego wskazania daty, od jakiej należało liczyć odsetki ustawowe, spółka podała, że organ prowadzący w dniu 2 grudnia 2015 r. otrzymał protokoły kontroli. Zgodnie z przepisami prawa, termin do zwrotu dotacji wraz z odsetkami, rozpoczął bieg po upływie 15 dni od dnia otrzymania protokołu kontroli, zatem odsetki przypadające do zapłaty powinny być naliczone od dnia 18 grudnia 2015 r. do dnia zwrotu dotacji przez spółkę. Wobec powyższych okoliczności wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenie postępowań w sprawach, alternatywnie o uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało w całości argumentację w nich zawartą. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 107 § 1 i § 3, art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. wskazano, że wydatki podlegające zwrotowi, jako dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, zostały w decyzjach organu I instancji precyzyjnie opisane, poprzez wskazanie nr faktur, dat ich wystawienia i kwot przelewu. Organ w swoich rozstrzygnięciach nie stwierdził, że dotyczyły one dotacji nienależnych, nie było więc potrzeby do przytaczania norm i aktów będących podstawą dla udzielenia dotacji. Organy zaliczyły protokoły kontroli wraz z załącznikami, jak również późniejszą korespondencję (m.in. zastrzeżenia do protokołów, wystąpienia pokontrolne), jako materiały dowodowe w sprawach, wyszczególniły je i umożliwiły beneficjentowi zapoznanie się z nimi oraz wypowiedzenie się co do nich. Wyjaśniono, że protokoły kontroli mogły być dowodami w sprawach. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie pierwszoinstancyjne zostało dokonane w oparciu o prawidłowe ustalenia faktyczne, co więcej, ustalenia te nie były kwestionowane i nie wnioskowano o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Zauważono, że wbrew twierdzeniom spółki, zastrzeżenia do protokołów kontroli nie dotyczyły ustaleń faktycznych, a były jedynie polemiką z oceną tych okoliczności. Stawiając zarzut niepodjęcia przez organ I instancji wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia spraw i zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, spółka nie wskazała, jakie istotne dla załatwienia spraw okoliczności nie zostały wyjaśnione i dowiedzione, zatem zarzut ten należało uznać za niezasadny. Uzupełniając braki, jakie organ odwoławczy dostrzegł w ustaleniach faktycznych (które jego zdaniem i tak nie miały wpływu na prawidłowość zapadłych rozstrzygnięć) - wskazano, że najistotniejsze dla spraw dowody, tj. kopie faktur dokumentujących sfinansowanie przez spółkę zobowiązań ze środków dotacji oraz umów dokumentujących zakres usług świadczonych przez spółkę K. na rzecz szkoły, pochodziły od organu prowadzącego lub od obsługującego biura rachunkowego (I. A. w Ł.). Organ odwoławczy nie dostrzegł żadnych podstaw do kwestionowania prawdziwości tych materiałów, zważywszy, że to obowiązkiem odwołującej się spółki było prawidłowe i rzetelne udokumentowanie rozliczenia dotacji. Zdaniem organu II instancji za nieuzasadnione należało uznać żądanie spółki, która domagała się przyznania jej (w oparciu o art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty) prawa do sfinansowania ze środków dotacji nie tylko zadań szkoły w zakresie kształcenia wychowania i opieki, ale dofinansowania również zadań własnych organu prowadzącego. Podkreślono w tym kontekście, że środki publiczne z dotacji są przeznaczane na wsparcie działalności oświatowej, a nie pomnażanie zysków podmiotów prywatnych. Przedmiotowych dotacji nie można było uznać za prawidłowo wykorzystane tylko z tych powodów, że otrzymał je podmiot spełniający wymogi przyznania takich dotacji i wykorzystał je na cele własnej działalności. Zaznaczono, że ustawodawca, poprzez wskazanie konkretnych zadań i celów, nałożył na beneficjenta takiej pomocy dodatkowe wymogi odnośnie do sposobu wydatkowania otrzymanych środków. Dlatego powoływanie się na regulacje art. 131 ustawy o finansach publicznych w okolicznościach niniejszych spraw było niezasadne, gdyż norma ta dotyczy jedynie dotacji podmiotowych. Nie podzielono też poglądu, wyrażonego w przytoczonym w odwołaniach wyroku sądu administracyjnego, m.in. w związku z odmienną oceną charakteru przedmiotowych dotacji, nadto zauważono, że orzeczenie to zapadło w innych okolicznościach, gdyż organem prowadzącym szkołę był podmiot o charakterystyce całkowicie odmiennej, niż spółka prawa handlowego. Wydatki organu prowadzącego szkołę w zakresie szeroko pojętej obsługi administracyjno-prawnej, spraw kadrowo-osobowych, procesu rekrutacji słuchaczy, zapewnienie obsługi finansowej, czy wsparcie personelu w zakresie prowadzenia dokumentacji szkolnej nie mogły być uznane, jako bieżące zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Podkreślono, że dotacja oświatowa może być wydatkowana jedynie na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów, co nie miało miejsca w przedmiotowych sprawach. Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że nie zasługiwał na ochronę fakt, iż spółka, zawierając przedmiotowe umowy, nie postarała się o rzetelne i zgodne z wymogami prawa oświatowego, udokumentowanie poszczególnych czynności i kosztów, tak aby było możliwe zweryfikowanie, czy środki zostały wydatkowane zgodnie z celem, na który zostały przyznane. W tych okolicznościach przyjęto prymat interesu społecznego w postaci ochrony środków z funduszy publicznych, nad interesem strony, któremu nie można było przyznać słuszności. Zdaniem organu II instancji w zaskarżonych decyzjach prawidłowo wskazano daty, od których należało liczyć odsetki ustawowe, na okoliczność czego przytoczono stosowne regulacje prawne. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka powieliła zarzuty zawarte w odwołaniach, a ponadto rozszerzyła zarzut dotyczący art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniach decyzji organu II instancji, wydatków bieżących, poniesionych przez stronę skarżącą w związku z umowami o współpracy, zawartymi z K. sp. z o. o. i odniesienie się jedynie do wydatków na usługi finansowe i procedury rekrutacji słuchaczy, w sytuacji, gdy zakwestionowana została całość wydatków na organizację procesu dydaktycznego. A ponadto zarzucono organowi wydanie decyzji z naruszeniem: - art. 15 k.p.a., poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności, poprzez niezasadne przyjęcie a także powielenie stanowiska organu I instancji, że na gruncie spraw zaistniały przesłanki do zwrotu dotacji, w związku z ich wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem, - art. 138 § 1 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy na gruncie spraw istniały przesłanki do ich uchylenia. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań w sprawach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1309/16, I SA/Kr 1310/16 i I SA/Kr 3011/16 na rozprawie dniu 6 lutego 2016 r., połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1309/16. Ze względu bowiem na występującą w nich tą samą stronę skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ w skargach zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez stronę skarżącą. Zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23) Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 80 k.p.a., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 107 § 3 k.p.a. Organy bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji strony skarżącej. Odnosząc się konkretnie do podniesionych w skargach zarzutów naruszenia art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Nie zamieszczenie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji art. 90 ust. 3d ustawy z dni 7 września 1991 r. o systemie oświaty nie może stanowić naruszenia ww. przepisu skutkującego uchyleniem decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia organu I instancji w uzasadnieniu zawierały przytoczenie powyższego przepisu z wyjaśnieniem sposobu i przyczyn jego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego w sprawach. Nie można się przy tym zgodzić, że organ I instancji nie wyjaśnił w jaki sposób ustalił kwoty dotacji do zwrotu tj. 55.892,43 zł w 2012 r., 37.013,19 zł w 2013 r. i 39.628,96 zł w 2014 r. Powyższe kwoty wynikają wprost z zamieszczonego w uzasadnieniach decyzji zestawienia faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez K. sp. z o.o. za "organizację procesu dydaktycznego" wraz z opłatą abonamentową. Zarzucając brak powołania w decyzjach organów obu instancji postanowień uchwały dotacyjnej strona skarżąca, po pierwsze nie wskazała jakie to zapisy przedmiotowej uchwały powinny być powołane w decyzjach, a po drugie nie wyjaśniła w jaki sposób brak powołania przepisów uchwały dotacyjnej wpłynął na poprawność rozstrzygnięcia np. co do ustalenia wysokości dotacji podlegającej zwrotowi. W ocenie Sądu w niniejszych sprawach dotyczących zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem uchwała dotacyjna nie miała żadnego wpływu na ukształtowanie uprawnień i obowiązków organów orzekających w tych sprawach. W opinii Sądu niezasadny jest również zarzut skarg, co do naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie i poczynienie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym. Bezspornym jest, że ustalenia faktyczne oparte zostały na wynikach kontroli przeprowadzonej w dniach 13 października – 2 listopada 2015 r., które znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli. W ramach przeprowadzonej kontroli zgromadzono materiał dowodowy w postaci dokumentów takich jak: rozliczenia wykorzystania dotacji w latach 2012, 2013, 2014, umów zawartych przez C. N. i B. "Ż." z K. sp. z o.o. w Ł. z dnia 1 lutego 2012 r. i z dnia 31 grudnia 2012 r., faktury VAT wystawione przez spółkę K. tytułem organizacji procesu dydaktycznego oraz potwierdzenia dyspozycji przelewu, zestawienie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na organizację procesu dydaktycznego i opłatę abonamentową, zestawienie uczniów kontrolowanej szkoły wg zaznaczonej frekwencji w roku szkolnym 2014/2015. Strona skarżąca miała możliwość złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, co uczyniła w dniu 8 grudnia 2015 r. Zostało sporządzone wystąpienie pokontrolne z dnia 17 grudnia 2015r., na które spółka udzieliła odpowiedzi w piśmie z dnia 29 grudnia 2015 r. W związku z brakiem realizacji wniosków pokontrolnych zostały wszczęte postępowania administracyjne w zakresie zwrotu dotacji wykorzystanej na pokrycie wydatków związanych z obsługą procesu kształcenia prowadzoną przez K. sp. z o.o. w Łodzi w 2012 r., 2013 r. i 2014 r., a strona skarżąca została zawiadomiona o tym pismami z dnia 11 lutego 2016 r. Jednocześnie w tychże zawiadomieniach skarżąca spółka została poinformowana o uprawnieniach wynikających z art. 10 § 1 k.p.a. w zakresie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w tym możliwości składania wniosków i uwag lub wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie oraz zapoznania się z aktami sprawy. Do postępowania administracyjnego zostały niewątpliwe włączone materiały dowodowe (dokumenty) zebrane w trakcie kontroli, o czym świadczy treść zawiadomień o zakończeniu postępowań administracyjnych z dnia 24 marca 2016 r., w których zostały wymienione wszystkie dowody jakie zostały dopuszczone w tych postępowaniach. W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, że w niniejszych sprawach postępowanie dowodowe w ogóle nie zostało przeprowadzone w toku postępowania. W opinii Sądu za bezzasadne należy uznać zarzuty skarg, że organ I instancji wydając decyzje w przedmiocie zwrotu dotacji oparł się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli mającej na celu sprawdzenie prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowej. Jest oczywistym, że wydanie decyzji w sprawie zwrotu dotacji powinno być poprzedzone kontrolą sposobu wykorzystania przedmiotowej dotacji. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika bezspornie, że została dokonana samodzielna ocena materiału dowodowego zebranego w ramach kontroli w kontekście art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2014. Niezrozumiały jest zarzut, że organy orzekające w sprawie nie przeprowadziły "własnego" postępowania dowodowego, tym bardziej, że skarżąca spółka nie wskazała w jakim zakresie to postępowanie dowodowe powinno być prowadzone, skoro wszystkie dokumenty źródłowe znajdowały się w dyspozycji organów obu instancji, a skarżąca spółka nie przedstawiła żadnego dowodu, który jej zdaniem został w sprawie pominięty. We wniesionych skargach zarzucono wprawdzie naruszenie wyżej wskazanych przepisów (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.) w kontekście ustalenia stanu faktycznego, ale w uzasadnieniu skarg strona skarżąca nie wskazała precyzyjnie na czym dokładnie miały polegać błędy organów. Innymi słowy, jakie to okoliczności faktyczne zostały ustalone przez organ niezgodnie z rzeczywistością. Podkreślić przy tym jeszcze raz należy, że ustalenia co do charakteru wydatków zostały poczynione przede wszystkim na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez K. sp. z o.o., stanowiących podstawę rozliczenia dotacji. Skoro strona skarżąca rozliczając dotacje nie modyfikowała treści faktur VAT, to racjonalnym było odnoszenie się przez organy do informacji zawartych w przedłożonych dokumentach. Oczywiście strona skarżąca wbrew czynionym zarzutom mogła na późniejszym etapie (postępowania administracyjnego) wyjaśnić na czym w rzeczywistości polegały finansowane dotacją wydatki. Z akt postępowania nie wynika jednak, aby takie wyjaśnienia były składane. Powyższe ustalenia co do stanu faktycznego zostały bowiem zawarte już w protokole z kontroli (stanowiącym podstawę dla wydanych decyzji). Strona skarżąca dysponowała zarówno protokołem kontroli jak i znała argumentację organów przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnych, o czym świadczą składane wyjaśnienia do protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach 13 października – 2 listopada 2015 r. w Policealnej Szkole B. "Ż." w N. prowadzonym przez skarżącą spółkę, w których spółka koncentrowała się wyłącznie na polemice z organem, co do rozumienia art. 93 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Również po otrzymaniu zawiadomienia z dnia 11 lutego 2016 r. o wszczęciu postępowań o zwrot dotacji oświatowych, strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych, w aktach sprawy poza odwołaniami nie ma odrębnych pism (wyjaśnień, wniosków dowodowych) składanych po wszczęciu postępowania przez organ I instancji, z których miałby wynikać inny cel dokonywania wydatków, niż opisany na fakturach i przyjęty przez organy jako podstawa oceny prawidłowości rozliczenia dotacji. Charakterystyczne jest, że strona skarżąca w trakcie postępowania administracyjnego, ale także w skargach nie kwestionowała ustalonych kwot dotacji podlegających zwrotowi, uznając tym samym za prawidłowe ustalenia i wyliczenia organów w tym zakresie. Zgodnie z art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie materiału dowodowego przez organ polega na przeprowadzeniu czynności dowodowych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności. Powyższy obowiązek organu nie oznacza jednak konieczności przeprowadzania z urzędu kolejnych dowodów w sprawie, jeżeli dokonane dotychczas ustalenia nie budzą wątpliwości, a strona postępowania pozostaje bierna lub jej wyjaśnienia (wnioski dowodowe) nie dotyczą istotnych dla sprawy okoliczności. Strona postępowania posiada przy tym gwarancję (art. 10 § 1 k.p.a.) wypowiedzenia się co do zebranych w toku postępowania dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań przed wydaniem decyzji, co daje jej podstawę do zakwestionowania ustaleń faktycznych organów i powołania dowodów na okoliczność prawdziwości swoich twierdzeń. Zgodnie z art. 78 § 1 k.p.a. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. W razie bierności strony postępowania, organ kierując się treścią art. 81 k.p.a. może uznać za udowodnioną okoliczność faktyczną, jeżeli strona miała możność wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do rozpoznanych spraw należy zauważyć, że z akt postępowania wynika, że organ I instancji doręczył pełnomocnikowi strony skarżącej zawiadomienie w trybie art. 10 § 1 k.p.a. (zawiadomienia z dnia 24 marca 2016 r. doręczone zostały w dniu 30 marca 2016 r.), a strona skarżąca nie kwestionowała, na tym etapie, zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skargach formułując zarzuty w zakresie ustalonego stanu faktycznego oprócz dość ogólnikowych stwierdzeń typu "że w realiach przedmiotowej sprawy obowiązkiem organu postępowania administracyjnego było poczynienie szczegółowych ustaleń faktycznych. W szczególności w świetle konsekwentnych w tym zakresie twierdzeń skarżącej, obowiązkiem organów administracyjnych rozpoznających przedmiotową sprawę było podjęcie działań zmierzających do wszechstronnego zebrania dowodów", nie wskazano jakie to fakty zostały błędnie ustalone i jakie dowody zostały pominięte. Skarżąca spółka sugeruje jedynie - w kontekście zarzutu prawidłowego uzasadnienia decyzji - nieodniesienie się do wydatków bieżących poniesionych przez stronę skarżącą na organizację procesu dydaktycznego. Strona skarżąca zdaje się zapominać, że decyzje organów obu instancji zostały wydane głównie o materiał dowodowy (dokumentację) udostępnioną organom przez skarżącą spółkę. Analiza zawartych umów ze spółką K. oraz zapisów widniejących na fakturach VAT dawała organom podstawę do przyjęcia, że nie wszystkie z czynności objęte zakresem umowy mogą być zakwalifikowane jako bieżące zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Należy zgodzić się z organami orzekającymi, że to obowiązkiem skarżącej spółki jako organu prowadzącego było tak udokumentować wydatkowanie dotacji, aby nie było w tym zakresie żadnych wątpliwości. Tymczasem zapisy umowy zostały tak skonstruowane, że nie wymagały wyspecyfikowania w rozliczeniu poszczególnych czynności i związanych z tym kosztów. Obowiązkiem skarżącej spółki było sporządzenie umowy w taki sposób, aby strona tej umowy, tj. spółka K. musiała wykazać szczegółowo na co konkretnie wydatkowała środki z dotacji oświatowej. Próżno tego doszukać się w przedstawionej dokumentacji, a tym bardziej wyczytać z oznaczenia świadczonej usługi na fakturach VAT (opłata abonamentowa, organizacja procesu dydaktycznego). O tym, że nawet skarżąca spółka nie miała pełnej wiedzy o wszystkich faktycznych czynnościach jakie podejmował spółka K. przy realizacji umowy kompleksowej usługi w zakresie organizacji procesu dydaktycznego świadczy oświadczenie dyrektora finansowego spółki z dnia 21 października 2015 r. o treści cyt. "Podkreśleniu wymaga, iż C. "Ż." Sp. z o.o. nie posiada pełnej wiedzy o wszystkich faktycznych czynnościach wykonywanych przez pracowników K. Sp. z o.o. w celu realizacji umowy". Słuszna jest zatem konstatacja, że skarżąca spółka bezkrytycznie przyjęła i zaakceptowała do rozliczenia dotacji dokumenty księgowe w postaci faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o., które nie zawierały opisu rodzaju zadania (czynności) wykonywanej przez ten podmiot zewnętrzny. W skargach została podjęta w sposób nieskuteczny próba przerzucenia na organy ciężaru udowodnienia, że wykonane przez podmiot zewnętrzny usługi i poniesione wydatki obejmują wyłącznie wydatki na kształcenie, wychowanie i opiekę w tym wydatki bieżące na organizację procesu dydaktycznego, w sytuacji, gdy to na organie prowadzącym, tj. skarżącej spółce spoczywał obowiązek wykazania celowości poniesionych wydatków. Wbrew zarzutom skarg, uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazują bowiem, dlaczego wydatki udokumentowane w sposób wyżej opisany, z powodów również opisanych w decyzjach (ze wskazaniem podstawy prawnej) organy uznały za rozliczone niezgodnie z celem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego za nieuzasadnione. W warstwie merytorycznej, spór dotyczył przede wszystkim rozstrzygnięcia, czy wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez K. sp. z o.o. mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 z późn. zm.). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2013 stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W tym zakresie strona skarżąca zarzuciła błędną wykładnię przepisów art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. W świetle brzmienia art. 90 ust. 3d ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i 2013 r. nie sposób przyjąć, że dotacja oświatowa może być wydatkowana na każdy cel. Powołany przepis został dodany na mocy art. 1 pkt 38 lit. e ustawy z dnia 19 marca 2009r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 56, poz. 458 z późn. zm.) i obowiązywał od dnia 22 kwietnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. (zmieniony na podstawie art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych ustaw - Dz. U. z 2013 r. poz. 827 z późn. zm.) i z uwagi na to, że wprowadził unormowanie, iż dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, nie jest już uprawnione twierdzenie, że omawiane dotacje mają wyłącznie charakter podmiotowy, gdyż mają charakter podmiotowo-celowy (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty, LEX, 2013). Wspomniana nowelizacja jednoznacznie bowiem wskazała cel, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje dla szkół. Wobec tego beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (por. wyrok NSA w sprawie II GSK 229/13). Nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12), ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotacje przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu lub też, że jedyną formą rozliczenia dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów (por. także wyrok NSA z dnia 25 września 2015r., sygn. akt II GSK 1769/14). Mając na uwadze, że dotacja, w myśl art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. miała być przeznaczona na bieżącą działalność oraz na cele związane ściśle z procesem kształcenia uczniów, to, gdyby nawet przyjąć – pomimo braku dokumentacji, że wydatkowanie kwot dotacji przy realizacji umowy zawartej ze spółką K. spełniało cele działalności statutowej związane nawet pośrednio z kształceniem, wychowaniem i opieką, to dla prawidłowego rozliczenia dotacji konieczne jest także stwierdzenie, że są to wydatki ponoszone na bieżącą działalność szkoły (warunki wymienione w art. 90 ust. 3d ustawy muszą być spełnione łącznie). Niemniej jednak analiza zakresu świadczonych usług (§ 2 umowy) wskazuje, że niektóre realizowane świadczenia nie spełniają kryteriów związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką i profilaktyką społeczną, natomiast inne nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki bieżące związane z działalnością szkoły. Spółka K. miała przykładowo wyszukiwać lokale dla szkoły, prowadzić proces rekrutacji i weryfikacji kwalifikacji zawodowych kadry nauczycielskiej. Spółka zobowiązana była także do wyszukiwania i zapewnienia potrzebnego wyposażenia szkoły w sprzęty, urządzenia i infrastrukturę typu media, telefon, internet. Innym zadaniem spółki K. była rekrutacja słuchaczy, czy obsługa organizacyjna, kadrowa i administracyjna. Powyższe czynności nie wynikają z bieżących potrzeb szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, ale były przejawem działań zmierzających do minimalizacji i oszczędności kosztów ponoszonych przez szkołę i de facto odnosiły się do zadań, które spoczywały na podmiocie prowadzącym szkołę, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Treść art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty stanowiąca o obowiązkach organu prowadzącego jest jasna, wskazuje on, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i organizacyjnej szkoły lub placówki, wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Zatem przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty należy więc wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji ww. wymienionych działań. W sytuacji, gdy wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana, to mimo, że działania zmierzające do minimalizacji i oszczędności kosztów są pożądane, to jednak nie ma podstaw do uznania w świetle przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, aby wydatki z tym związane mieściły się w zadaniach szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a więc takich, które tylko mogą być dofinansowane z dotacji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 353/15). Na koniec jeszcze raz podkreślenia wymaga, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich wydatków. Również w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że koszty związane z funkcjonowaniem jednostki prowadzącej szkołę w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. nie mogły być finansowane z dotacji przysługującej szkołom niepublicznym (por. wyroki NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1403/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12 oraz z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1434/10). W ocenie Sądu nieuzasadnione jest domaganie się przez skarżącą spółkę zastosowania rozszerzającej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez pryzmat zmian jakie nastąpiły w ustawie o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014 r. oraz z dniem 31 marca 2015 r. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca dopiero od 31 marca 2015 r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki "związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r.). W noweli, która miała miejsce od 1 stycznia 2014 r. nie wskazano takich wydatków. Zmiana polegała na dookreśleniu, na jakie cele mogą być przeznaczane środki pochodzące z dotacji przekazywanych przez organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej szkołę. Cały czas była w nim jednak mowa o wydatkach bieżących na określone w tym przepisie cele, bez wskazania, że chodzi o wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego. Dlatego zmiana przepisu art. art. 90 ust. 3d od dnia 1 stycznia 2014 r. nie miała wpływu na inną niż dotychczas kwalifikację wydatków organu prowadzącego. Natomiast, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie, nowe od dnia 31 marca 2015 r. brzmienie art. 90 ust. 3d zostało w znaczący sposób rozszerzone i jako takie może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ mamy w tym wypadku bez wątpienia do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, to w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2012 r., 2013 r. i 2014 r. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). W orzecznictwie podkreśla się jednocześnie, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, iż nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nieretroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela zatem poglądu, że powyższe zmiany pozwalają (ułatwiają) prawidłową wykładni przepisu art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym także przed 1 stycznia 2014 r., wyrażonego w powołanym przez skarżącą spółkę wyroku WSA z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 675/15. W tym miejscu warto odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 2876/14, w którym została zawarta następująca konstatacja "NSA nie stwierdził, aby nowe brzmienie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej w dacie orzekania przez Sąd I instancji, ani też po kolejnej nowelizacji, w wersji obowiązującej w dacie orzekania przez NSA, stanowiło wskazówkę interpretacyjną pozwalającą na przyjęcie, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. stanowił podstawę do pokrycia z dotacji udzielonej z budżetu gminy kosztów odsetek od kredytu inwestycyjnego lub kosztów szkolenia personelu pedagogicznego, w sytuacji gdy szkolenie to dotyczyło zadań osoby prowadzącej przedszkole". W opinii Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 252 § 6 ustawy o finansach publicznych poprzez nieprawidłowe wskazanie daty, od której należy liczyć odsetki ustawowe. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Z kolei w myśl art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Przez wykorzystanie dotacji rozumieć należy w szczególności zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem winno być interpretowane wąsko. Polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dokonując analizy przepisów ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2014 należy wskazać, że organy prawidłowo uznały, iż sporne wydatki sfinansowane z dotacji nie wypełniły przesłanek wskazanych w przepisie art. 90 ust. 3d tej ustawy, zatem zasadnie przyjęły, że nastąpiło wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, co w konsekwencji powoduje, że prawidłowo wskazały terminy początkowe naliczania odsetek, tj. 19 grudnia 2012 r. w przypadku dotacji oświatowej dotyczącej 2012 r., 23 grudnia 2013 r. w przypadku dotacji oświatowej dotyczącej 2013 r. i 15 grudnia 2014 r. w przypadku dotacji oświatowej dotyczącej 2014 r., a wiec od dni, w których dotacje zostały przekazane z budżetu Powiatu Nowotarskiego. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargi oddalił.