II FSK 1894/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K., D. L.-K. i J. K.-R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1421/16 w sprawie ze skargi G. K., D. L.-K. i J. K.-R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 15 września 2016 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 6 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1421/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. K., D. L.-K. i J. K.-R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 15 września 2016 r. w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. Wyrok ten, jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie przez Sąd w stanie faktycznym i prawnym w którym przepis ten nie powinien być zastosowany wobec spełnienia się przesłanki określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na nieuprawnione zastosowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229 Ordynacji podatkowej a także naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej i sprzeniewierzenie się zasadzie in dubio pro fisco; 2) art. 134 §1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez powielenie poczynionych przez organ błędnych ustaleń stanu faktycznego zakwestionowanych przez skarżących, bez odniesienia się do argumentów zaprezentowanych przez skarżących, bez rzetelnego dokonania analizy wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżących w toku postępowania sądowadministracyjnego i bez oceny dowodów powołanych przez na uzasadnienie zarzutów stawianych Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Krakowie, w rezultacie czego przyjęto stan faktyczny odmienny od rzeczywistego; 3) art. 119 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 122 p.p.s.a., art. 106 § 2 p.p.s.a., art. 91 § 3 przez poniechanie przekazania sprawy z trybu uproszczonego do rozpoznania na rozprawie pomimo zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu i nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez skarżących a także brak zarządzenia osobistego stawienia się pełnomocnika organu w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy. Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania. Przypomnieć należy, iż z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie zarzutami kasacyjnymi Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenie czy zasadnie zawieszone zostało postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z wystąpieniem sprawie zagadnienia wstępnego. Podstawą zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego był art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji na zagadnienie wstępne składają się więc następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyroki NSA: z 14 czerwca 2011r., sygn. akt II GSK 627/10; z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II OSK 1559/07; z 28 maja 2008r., sygn. akt II OSK 1698/07; z 22 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1891/11). Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy w związku z tym rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyroki NSA: z 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 32/00; z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13). Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok NSA z 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 634/08). Zagadnienie wstępne oraz postępowanie podatkowe w sprawie głównej muszą pozostawać ze sobą w związku. Ustalenie tego związku i przesądzenie, czy dana kwestia jest zagadnieniem wstępnym dla sprawy głównej, należy do oceny organu podatkowego, która w tym zakresie podlega jednak kontroli sądu. Organ podatkowy nie może przy tym swobodnie decydować, czy zawiesić postępowanie, czy nie, jeżeli istnienie zagadnienia wstępnego zostało ustalone. Zawieszenie postępowania ma bowiem charakter obligatoryjny, gdy zachodzi jedna z okoliczności wskazanych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując kwestię "zagadnienia wstępnego" należy również podkreślić, że pomiędzy tym rozstrzygnięciem a prowadzonym postępowaniem musi zachodzić związek bezpośredni, a więc bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyroki NSA: z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11; z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 627/10). Jeżeli zaś powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 536/09). Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma Sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie przez sąd powszechny postępowania w sprawie zasiedzenia z dniem 16 maja 2009 r. udziałów w sprawie własności przedmiotowej nieruchomości przynależnych Gminie K. oraz zmarłym współwłaścicielom tej nieruchomości stanowi zagadnienie wstępne w sprawie podatkowej dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości należnego w roku 2016. Wystąpienie zależności między rozstrzygnięciem powyższego zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji podatkowej wynika z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierających definicję podatnika podatku od nieruchomości. Na podstawie bowiem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 poz. 716, dalej u.p.o.l.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Jednakże jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości organy mogą abstrahować od stanu własności nieruchomości i zaniechując ustalania kręgu właścicieli nieruchomości wymierzyć podatek podmiotowi, który określa siebie jako samoistny posiadacz nieruchomości. Organy podatkowe ustalając wysokość podatku nieruchomości zobligowane są bowiem do podjęcia czynności w celu ustalenia podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia. Dopiero po prawidłowym ustaleniu kręgu podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku od nieruchomości, organy mogą ustalić wysokość przedmiotowego podatku. Skoro w niniejszej sprawie złożono wniosek o zasiedzenie przedmiotowej nieruchomości, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, iż postanowienie sądu powszechnego w sprawie zasiedzenia, stanowi kwestię prawną i ma wpływ na jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, albowiem ewentualne stwierdzenie zasiedzenia – poprzez wskazanie właściciela nieruchomości – jednocześnie określi osobę podatnika (podmiot podatku) w postępowaniu podatkowym. Ponadto zgodzić się należy, z Sądem pierwszej instancji, że już sam fakt ujawnienia śmierci niektórych współwłaścicieli nieruchomości, obligował organ pierwszej instancji do zawieszenia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, do czasu ustalenia następców prawnych zmarłych osób. W tym miejscu przypomnieć należy, iż przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por: wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16). Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzuty strony skarżącej opisanego wymogu również nie spełniają. Analiza skargi kasacyjnej nie dostarcza informacji mogących stanowić uzasadnienie kwestii istotności wpływu, wskazanych jako naruszone przepisów Ordynacji podatkowej, na treść zaskarżonego wyroku, a co więcej, samo kryterium istotności wpływu naruszenia ww. przepisów na wynik sprawy w ogóle nie zostało w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołane. Uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczące pierwszego zarzutu sprowadza się w istocie do wykazania, iż D. L.-K. była od zawsze faktycznym podatnikiem podatku od nieruchomości w części jako współwłaściciel a w części jako posiadacz samoistny przedmiotowej nieruchomości. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż płacenie podatków od nieruchomości jest jednym z przejawów animus rem sibi habendi, lecz nie jest warunkiem ani koniecznym, ani wystarczającym by wykazać posiadanie samoistne nieruchomości. W tym kontekście prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie zobowiązania podatkowego za 2016 r., a decyzje dotyczące podatku od nieruchomości za lata 1992-2015, nie wpływają na ocenę niniejszego postępowania. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Omawiany przepis zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie naruszył tego przepisu, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie konieczne elementy umożliwiające kontrolę kasacyjną, pozostając spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Wskazał też na podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia oraz zawarł jej wyjaśnienie. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji jasno wynika, czemu w niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zawiera odniesienie się do zarzutów skargi, zaś okoliczność, iż nie w stopniu satysfakcjonującym skarżących czy bez odniesienia się do wszystkich powołanych kwestii, pozostaje bez wpływu dla tejże oceny. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2524/11). Wobec niepodważenia ustaleń stanu faktycznego, należy przyjąć, że wszelkie okoliczności faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Fakt, iż skarżący nie zgadzają się ze stanowiskiem Sądu, nie świadczy o naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Reasumując Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował ten przepis. Z tego względu zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Postępowanie uproszczone w takim zakresie, który został ukształtowany ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658) stanowi odpowiedź prawodawcy na postulaty społeczne, domagające się umożliwienia załatwiania spraw drobnych i prostych szybko, w postępowaniu odformalizowanym i pozbawionym zbędnych komplikacji. Tym samym postępowanie uproszczone nie stanowi niedopuszczalnej symplifikacji prawa do sądu lecz jedynie element skracania i przyspieszania procedur sądowych bez pozbawienia strony należnych uprawnień procesowych. Artykuł 119 p.p.s.a. nie wskazuje, kto powinien decydować o skierowaniu sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym z urzędu. Czyni to natomiast § 32 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 5 sierpnia 2015 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1177), zgodnie z którym przewodniczący wydziału orzeczniczego kieruje sprawy, o których mowa w art. 119 p.p.s.a., do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym według kolejności ich wpływu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, a więc odbywa się to tak jak w przypadku pozostałych spraw rozpoznawanych w trybie zwykłym. Skoro w niniejszej sprawie kontrolowane przez Sąd pierwszej instancji postanowienie dotyczy zawieszenia postępowania, a zatem jest rozstrzygnięciem stricte procesowym, to mieści się w katalogu postanowień wskazanych w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Oznacza to, że sprawa ta mogła być skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym z urzędu, a kwestia ta nie wymagała odrębnego uzasadnienia w treści wyroku Sądu pierwszej instancji i nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik prowadzonego postępowania. Natomiast odrębnym zagadnieniem jest kwestia korzystania przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych, w szczególności zgłaszania wniosków i podnoszenia zarzutów adekwatnie do okoliczności sprawy. Skoro w niniejszej sprawie sprawa ma charakter procesowy, to brak okoliczności, które pozwoliłyby formować zarzut ograniczenia prawa do sądu w następstwie jej rozpoznania w postępowaniu uproszczonym, a zatem zarzut naruszenia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 122 p.p.s.a., art. 106 § 2 p.p.s.a., art. 91 § 3 uznać wypada za bezzasadny. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.