II FSK 1519/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 2/17 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Rz 2/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 19 października 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w Rzeszowie w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS w Rzeszowie wydana została z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27b ust. 1-3, art. 30c ust. 1-3, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), skutkujące nieprawidłowym określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w podobnym stanie prawnym (zob. wyroki z dnia 3 kwietnia 2019 r., II FSK 1429/17, II FSK 1430/17). W rozpatrywanej sprawie skarżący natomiast powielił zarzuty kasacyjne sformułowane w ww. sprawach. 3.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). Uchybieniem jest formułowanie zarzutu zawierającego kilka przepisów bez wskazania, na czym polegało naruszenie każdego z nich, zwłaszcza że skarżący nie zajmuje się tym również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Na podkreślenie zasługuje także to, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezpośrednio adresowane do decyzji organów podatkowych, a także dotyczą ustaleń podjętych w decyzjach w sprawie podatku od towarów i usług, w których podatnikiem była spółka. Skarżący podnosząc naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 o.p. pragnie podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny. W ogólnym uzasadnieniu zarzutów, odnoszącym się właściwie do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. zaakcentowano przede wszystkim nieprawidłową i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, zwłaszcza w odniesieniu do zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji twierdzeń organu, że spółka, której wspólnikiem był skarżący uzyskiwała korzyść z procederu obrotu "pustymi" fakturami. Podnieść należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi, sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Rzeszowie oddalił skargę skarżącego, gdyż w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Według ogólnych zasad postępowania podatkowego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym. Z zasadami tymi koresponduje art. 191 o.p., w myśl którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Rzeszowie ocenił, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowały przepisy postępowania. Zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie była jednostronna i dowolna. Oceniając dowody, w tym obszerne zeznania świadków, organy podatkowe nie wykroczyły poza granicę swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 o.p. Artykuł 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami WSA w Rzeszowie prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że dostawa złomu udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie została faktycznie dokonana przez wskazane w tych dokumentach podmioty. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że odmienna ocena materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie, a także decyzje podatkowe zostały wydane z naruszeniem prawa. Organy podatkowe miały prawo odmówić wiarygodności twierdzeń niektórych z przesłuchanych osób na rzecz przyjęcia wersji, którą przedstawiał kto inny. W tym zakresie szczególne znaczenie przypisać trzeba twierdzeniom W. S., których rolę podkreślał także WSA w Rzeszowie, co nie zostało natomiast skutecznie podważone w treści skargi kasacyjnej. Nadto, zeznania te korespondują z innymi dowodami zebranymi przez organy i tworzą wiarygodny obraz działań podejmowanych przez skarżącego. Odnosząc się do okoliczności związanych z oceną korzystania przez spółkę z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wskazać należy, że WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., I SA/Rz 886/15 oddalił skargę spółki W. na decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. i 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 508/16 oddalił skargę kasacyjną spółki, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, że spółka nie zdołała skutecznie zwalczyć przyjętych ustaleń, iż ujęte w zakwestionowanych fakturach dostawy towaru w rzeczywistości nie miały miejsca. W tym wyroku NSA poczynił również relewantne z punktu widzenia niniejszej sprawy uwagi dotyczące wiarygodności zeznań W. S.. Wskazać przy tym można na art. 170 p.p.s.a., według którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11). W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już zatem ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). 3.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego ponownie należy zauważyć, że pomimo wskazania szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący formułuje je w taki sposób, że wymykają się one spod kontroli kasacyjnej. Przyjąć należy, że skarżący przedstawił uzasadnienie wyłącznie do zarzutu naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., podnosząc przy tym także, że WSA w Rzeszowie błędnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych w przedmiocie odmowy zastosowania metody oszacowania podstawy opodatkowania. Wbrew podniesionemu zarzutowi skargi kasacyjnej WSA w Rzeszowie zasadnie wywodzi na podstawie art. 22 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym. Jego poniesienie musi mieć ponadto związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatków jest osiągniecie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane, przy czym samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Należało się zgodzić z WSA w Rzeszowie, że nawet jeśli podatnik dokonał faktycznie zakupu złomu, ale od innych podmiotów niż wskazanych na fakturach to nie można było przyjąć, że faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nie można zatem przyjąć, że poniesienie wydatku wynikającego z zakwestionowanych, fałszywych faktur jest udokumentowane i potwierdzone. W ocenie Sądu kasacyjnego prawidłowo wskazano, że brak było podstaw do stwierdzenia rzetelności ksiąg podatkowych oraz oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem WSA w Rzeszowie, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. Okoliczność, że spółka, której skarżący był wspólnikiem dysponowała określonymi ilościami złomu, nie wystarcza do wykazania faktu i wysokości kosztów ewentualnie poniesionych na jego nabycie. W tym stanie rzeczy nietrafione okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 § 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 o.p. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyrokach z dnia 25 stycznia 2018 r.: II FSK 689/16 oraz II FSK 31/16, w których Sąd wypowiadał się w sprawie skarżącego w tym samym podatku, jednak w innym okresie rozliczeniowym. 3.4. Co do wniosku o dopuszczenie dowodu, złożonego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 3 kwietnia 2019 r., zauważyć trzeba, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, że "Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów. Nie jest natomiast jego rolą uzupełnianie materiału dowodowego" (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., I GSK 1792/14). Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2012 r., II OSK 840/11; z dnia 17 grudnia 2015 r., II OSK 2501/15). Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ administracji bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania administracyjnego jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. W realiach niniejszej sprawy nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia przez Sąd postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, których nie dokonały organy. Nadto, zwrócić można uwagę na niekompletny charakter przedstawianych dokumentów, nieodpowiadający wymaganiom, jakie łączyć trzeba z takimi dowodami i wnioskami o ich dopuszczenie. 3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Rzeszowie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.