II FSK 3624/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 57/16 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 10 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 57/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 14 sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. w sposób przewidziany w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Organ I instancji stwierdził, że spółka jawna A., w której Skarżąca posiadała 8 % udziałów, w okresie 1 stycznia 2012 r. – 3 grudnia 2012 r. zawyżyła przychód oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Ponadto organ I instancji, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej zwana: "K.s.h."), przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") oraz przepisy u.p.d.o.f. wskazał, iż spółka jawna jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej, której dochód nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie m.in. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz w związku z art. 14 ust. 1i, poprzez brak jego zastosowania i uznanie, że Skarżąca w 2012 r. osiągnęła przychód z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej, pomimo braku istnienia należnego lub faktycznie osiągniętego przychodu z tytułu udziału w zysku spółki jawnej, przekształconej w trakcie roku podatkowego w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej zwana: "SKA"), w której nie podjęto uchwały o wypłacie dywidendy. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 23 listopada 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w części i obniżył wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2012 r., zaś w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r., utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 4 grudnia 2012 r. spółka jawna przekształciła się w SKA, w której Skarżąca została akcjonariuszem. W trakcie 2012 r. za miesiące od stycznia do listopada podatniczka, jako wspólnik spółki jawnej, płaciła na podstawie art. 44 ust. 1 w związku z art. 8 u.p.d.o.f., zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów z udziału w tej spółce. Skarżąca ze SKA w okresie do dnia 31 grudnia 2012 r. nie otrzymała żadnej dywidendy, w 2012 r. nie była również podejmowana uchwała o wypłacie dywidendy ze SKA. W dniu 6 marca 2013 r. Skarżąca złożyła zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 r. PIT-36L za 2012 r., w którym wykazała z tytułu 8 % udziału w spółce jawnej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podatek należny oraz sumę wpłaconych zaliczek. Z kolei w dniu 18 kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania za 2012 r. PIT-36L, w której wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podatek należny w kwotach "0" oraz nadpłatę w kwocie 74.247 zł, uzasadniając złożoną korektę tym, iż w związku z przekształceniem spółki jawnej w SKA (w której posiada status akcjonariusza), nie otrzymała do dnia 31 grudnia 2012 r. dywidendy, ani też w 2012 r. nie była podjęta uchwała o wypłacie dywidendy ze SKA. Organ podatkowy I instancji w dniu 26 lipca 2013r., dokonał zwrotu nadpłaty. Następnie w wyniku ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia 14 sierpnia 2015 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 77.908 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dochód osiągnięty w 2012 r. przez Skarżącą z tytułu udziału w spółce jawnej (do momentu jej przekształcenia w SKA) jest dochodem z tytułu uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, od którego w trakcie roku podatkowego podatniczka prawidłowo uiszczała zaliczki na podatek dochodowy. Zauważył dalej, że w spółce jawnej, przychód związany jest z bieżącą działalnością spółki. Z tego też tytułu spółka jawna A. [...] w okresie styczeń - listopad 2012 r. osiągnęła dochód. Dochód ten powstał i istnieje niezależnie od tego, czy wspólnicy podejmą uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy. Organ podkreślił, że sukcesja praw i obowiązków wynikająca z przekształcenia osobowej spółki prawa handlowego dotyczy podmiotu przekształcanego i przekształconego, nie może być rozumiana jako opodatkowanie wspólnika tego podmiotu jedynie na zasadach dotyczących podmiotu przekształconego. W przedmiotowej sprawie z racji przekształcenia spółki jawnej w SKA, przy zastosowaniu normy z art. 8 ustawy podatkowej, sytuacja podatniczki uległa zmianie dopiero z dniem przekształcenia spółki jawnej. 2.1. W skardze do WSA w Gliwicach Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, tj.: - art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) tego przepisu polegające na uznaniu, że podatniczka osiągnęła przychód z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej, pomimo braku istnienia po stronie podatniczki należnego lub faktycznie osiągniętego przychodu z tytułu udziału w zysku spółki jawnej ze względu na jej przekształcenie w trakcie roku podatkowego w SKA, w której nie podjęto uchwały o wypłacie dywidendy, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatniczka powinna odrębnie ustalić dochód do momentu przekształcenia spółki jawnej w SKA, mimo że z przepisów w szczególności z K.s.h. jednoznacznie wynika, że dochód za cały 2012 r. jest jeden i o sposobie jego ustalenia decyduje status podatnika na ostatni dzień roku obrotowego spółki; w ocenie podatniczki żaden przepis (ani K.s.h. ani u.p.d.o.f.) nie daje podstaw, aby podatniczka odrębnie ustaliła dochód z działalności gospodarczej od 1 stycznia 2012 r. do dnia przekształcenia spółki jawnej w SKA, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; uzasadnienie decyzji nie zawiera podstawy prawnej, z której wynika obowiązek odrębnego ustalenia przez podatniczkę dochodu za okres od 1 stycznia 2012 r. do dnia przekształcenia spółki jawnej w SKA; ponadto z treści uzasadnienia wynika, że organy obu instancji dokonały błędnych ustaleń faktycznych, ponieważ traktują spółkę jawną i powstałą z przekształcenia niej SKA jako dwa odrębne podmioty, podczas gdy jest to jeden podmiot (który za cały 2012 r. sporządza jedno sprawozdanie finansowe i wykazuje jeden zysk za cały 2012 r.). 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, m.in. że podziela stanowisko organu odwoławczego, iż nie wypłacenie przez SKA akcjonariuszom dywidendy za rok 2012 nie powoduje, iż podatnik może skutecznie wywodzić, że w tym roku nie uzyskał żadnego przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca w okresie od 1 stycznia do 3 grudnia 2012 r. była wspólnikiem spółki jawnej i uzyskiwała przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki i była zobowiązana do odprowadzania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym po zakończeniu każdego miesiąca wszyscy wspólnicy spółki jawnej, powinni określić wysokość przychodu, kosztów ich uzyskania oraz dochód, stosownie do swojego udziału w zysku. Od kwoty uzyskanego przychodu każdy ze wspólników spółki jawnej miał obowiązek odprowadzić zaliczkę na podatek, a po zakończeniu roku podatkowego, strona zdaniem Sądu miała uiścić podatek wynikający z zeznania rocznego. Podkreślono, że ciążący na wspólnikach obowiązek odprowadzenia zaliczek miesięcznych jak również nakaz złożenia rozliczenia rocznego i zapłaty podatku, jest niezależny od prawa do żądania podziału i wypłaty całości zysku z końcem roku obrotowego, o którym stanowi art. 52 K.s.h. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym i prawnym, obowiązek uiszczenia zaliczek, ani nie został uchylony, ani nie wygasł z mocą wsteczną, tj. obejmującą te miesiące 2012 r., w trakcie których prowadzona była działalność w formie spółki jawnej – przez sam fakt zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej tj. na spółkę komandytowo – akcyjną w miesiącu grudniu 2012r. Brak było podstaw do przyjęcia stanowiska, że wobec faktu niewypłacenia podatnikowi dywidendy za cały 2012 rok z SKA, której akcjonariuszem Skarżąca była w okresie od 4 do 31 grudnia 2012 r., podatniczka nie uzyskała żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu, ani z SKA, ani ze spółki jawnej. Sąd I instancji wskazał także, że skoro nie wypłacono dywidendy z SKA, to nie mogło być mowy o nowym podatku, a w konsekwencji nie był zasadny zarzut podwójnego opodatkowania. W kontekście zarzutów strony ta ostatnia kwestia, w ocenie WSA w Gliwicach pozostaje otwarta, lecz wykracza ona poza ramy przedmiotowego postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionowały sukcesji generalnej wynikającej z przekształcenia spółki jawnej w SKA, ale kwalifikowały ją "obojętnie" podatkowo dla wspólników spółki jawnej w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2012 r. Mając na uwadze postanowienia art. 553 § 1 K.s.h., zgodnie z którymi spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a także treść art. 93a § 2 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej wskazano, że SKA zawiązana w wyniku przekształcenia spółki jawnej wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej, ale nie wspólników tej ostatniej spółki jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Przekształcenie nie zwalniło wspólników spółki od obowiązku zapłaty podatku od dochodów uzyskanych za okres funkcjonowania spółki jawnej oraz uwzględnienia tych dochodów w zeznaniu rocznym w roku podatkowy, w którym nastąpiło przekształcenie. Sukcesja wynikająca z przekształcenia nie mogła być rozumiana jako opodatkowanie danego podmiotu jedynie na zasadach dotyczących podmiotu przekształconego. Sąd I instancji stwierdził, że akcjonariusz SKA jest również zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek, z tą jednak istotną różnicą, że czyni to jedynie za miesiąc, w którym została mu wypłacona dywidenda. Akcjonariusz uzyskuje bowiem przychód (którego źródłem jest działalność gospodarcza) w momencie wypłaty dywidendy, co wynika z uchwały NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12. Uchwała ta dotyczy tylko i wyłącznie zasad opodatkowania akcjonariusza SKA, nie przesądzając kwestii będącej przedmiotem sporu w rozpatrywaneym przypadku, a mianowicie wpływu przekształcenia spółki jawnej w SKA na określenie podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym. Zaakcentowano, że przedmiotem sprawy nie była kwestia dywidend i sposobu ich opodatkowania (odprowadzania zaliczek) lecz sposób rozliczenia się osoby fizycznej, będącej w części roku podatkowego wspólnikiem spółki jawnej. WSA w Gliwicach nie podzielił poglądu, że samo przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną przesunęło moment powstania przychodu i zapłaty zaliczki do dnia wypłaty dywidendy akcjonariuszowi. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie. Powołując przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) tego przepisu polegające na utrzymaniu decyzji w mocy i w konsekwencji uznanie, iż Skarżąca osiągnęła przychód z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej, pomimo braku istnienia po stronie Skarżącej należnego lub faktycznie osiągniętego przychodu z tytułu udziału w zysku spółki jawnej, przekształconej w trakcie roku podatkowego w SKA, w której po zakończeniu roku podatkowego Skarżącej nie podjęto uchwały o wypłacie dywidendy; w rezultacie Strona uiszczała zaliczki na podatek od zysku, którego nie otrzymała, gdyż nie był on należny i nie stanowił własności Strony jako prawo majątkowe. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenie przepisów postępowania polegało na zaaprobowaniu błędnego przyjęcia (niezgodnego z zebranym materiałem dowodowym), że w 2012 r. Strona uzyskała jakikolwiek przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej przekształconej w SKA. Gdyby Sąd nie naruszył wskazanych przepisów, to uznałby, że Naczelnik i Dyrektor błędnie ustalili, że Strona w 2012 r. uzyskała przychód z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej przekształconej w SKA; - art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi i w konsekwencji uznanie za prawidłową sytuację, w której Naczelnik i Dyrektor uznał wpłacone przez Stronę kwoty zaliczek za prawidłowo wpłacony podatek w sytuacji, gdy nie wynika to z żadnego przepisu, - art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 122, art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi i w konsekwencji uznanie, iż decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy Dyrektor wydając decyzję dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych stwierdzając, iż zaliczki wpłacane przez Skarżącą do dnia przekształcenia spółki jawnej są należne nawet po zakończeniu roku podatkowego i po złożeniu zeznania rocznego, niezależnie od faktu czy podatek za ten rok podatkowy był dla Skarżącej podatkiem należnym; prawidłowe działanie Sądu doprowadziłoby do ustalenia, że zaliczki uiszczone w okresie do dnia przekształcenia są należne, ale z chwilą zakończenia roku podatkowego w spornej sprawie stały się podatkiem zapłaconym nienależnie, gdyż stan faktyczny sprawy był taki, że Strona nie uzyskała przychodu (ani należnego, ani faktycznie otrzymanego); - art. 269 § 1 p.p.s.a. polegające na nieprzedstawieniu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze uchwały, mimo że Sąd nie podzielił stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., w sprawie II FPS 6/12 i wydał wyrok pozostający z nią w sprzeczności; - art. 141 § 4 p.p.s.a. (omyłkowo oznaczony jako ust. 4) poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem niewłaściwego zinterpretowania stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę i w efekcie wskazaniu, iż zaliczka na podatek dochodowy może być należna nawet po zakończeniu roku podatkowego oraz po złożeniu zeznania rocznego. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące obydwu wskazanych powyżej podstaw kasacyjnych. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek dwie postacie naruszenia prawa materialnego, tj. błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, mogą w procesie stosowania prawa pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił (por. np. wyroki NSA: z 10 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 886/06 oraz z 26 listopada 2014 r., o sygn. akt I OSK 766/13, publ. CBOSA). Przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego należy rozumieć niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia, a zatem niewłaściwą interpretację normy prawnej, która nie odpowiada żadnej z dopuszczalnych reguł wykładni prawa. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni, strona obowiązana jest przedstawić, jak dany przepis prawa winien być odczytywany oraz dlaczego przyjęta przez sąd administracyjny interpretacja przepisu jest nieprawidłowa. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, jednakże jego uzasadnienie wskazuje przede wszystkim na kwestionowanie wykładni art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Mając na względzie przedstawione powyżej unormowania dotyczące skargi kasacyjnej przyjąć należy, że na rozpatrzenie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa interpretacja prawa materialnego, a następnie jego zastowoanie. Co do zasady w sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Jednakże w rozpatrywanej sprawie dla oceny kontrolowanego orzeczenia pierwszorzędne znaczenie ma właściwa wykładnia prawa materialnego, poprzez pryzmat której należy dopiero dokonać analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa procesowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 4.3. Spór sprowadza się w istocie do tego, czy będący osobą fizyczną wspólnik spółki jawnej, przekształconej w trakcie roku podatkowego w spółkę komandytowo-akcyjną, w której uzyskał on status akcjonariusza, uzyskał za ten rok podlegający opodatkowaniu przychód, a konsekwencji także dochód wynikający z uczestnictwa w spółce jawnej, czy też z uwagi na brak wypłaty dywidendy dla tego samego wspólnika mającego na koniec roku status akcjonariusza, przychód (dochód) taki w ogóle nie powstał w danym roku podatkowym. Przede wszystkim należy podkreślić, że jakkolwiek obydwie kategorie podmiotów, tj. wspólnicy spółki jawnej, jak i akcjonariusze SKA, jako wspólnicy spółek niemających osobowości prawnej w 2012 r. zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. osiągali przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednak zasady ich opodatkowania różniły się diametralnie z uwagi normatywnie określony moment, w którym dochodziło do uzyskiwania przez nich przychodów, a także z uwagi na zasady ustalania dla wspólników przychodów, kosztów ich uzyskania i w rezultacie dochodu z tytułu uczestnictwa w tych dwóch różnych spółkach osobowych. Podstawowym przepisem traktującym o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej jest art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dla wspólników spółek niebędących osobami prawnymi w 2012 r., z wyłączeniem jedynie akcjonariusza SKA, tak określany całkowity przychód spółki był podstawą do proporcjonalnego określenia indywidualnego przychodu każdego ze wspólników, o czym stanowi art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przychody uzyskiwane przez spółkę jawną, a dalej także w stosownej proporcji przez jej wspólnika, były przychodami należnym za dany rok podatkowy niezależnie od tego, czy wspólnik faktycznie otrzymał od spółki wypłatę określonego proporcjonalnie zysku, jego część, czy też w ogóle nie otrzymał wypłaty ze spółki, o ile wypracowany zysk został pozostawiony w spółce jawnej. Także drugi z elementów konstrukcyjnych rachunku podatkowego w podatku dochodowym, tj. koszt uzyskania przychodu dla wspólników spółek osobowych, poza jednakże akcjonariuszem w SKA, określany był proporcjonalnie jako udział w sumie wszystkich kosztów uzyskania poniesionych w danym roku podatkowym przez spółkę, na co wskazuje art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko i wyłącznie z uwagi na specyfikę szczególnego wspólnika SKA, a mianowicie akcjonariusza tej spółki, przyjmowano w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2013 r., że jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, będącym jednocześnie dochodem, jest wyłącznie wypłacona dywidenda (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., w sprawie II FPS 6/12, publ. ONSAiWSA 2013/5/77). W praktyce oznaczało to, że w ciągu roku podatkowego nie sumowano dla tego podatnika ani przychodów, ani kosztów ich uzyskania. Tylko w tym przypadku zysk liczony w oparciu o przepisy K.s.h. stanowił jedyny przychód (a zarazem dochód) akcjonariusza SKA i to z tytułu otrzymanej dywidendy. Wynikało to wyłącznie ze szczególnego statusu akcjonariusza SKA jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który mógł osiągać przychód tylko z podziału zysku i to dodatkowo tej części, która została przeznaczona przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, gdyż z założenia miał on być inwestorem pasywnym podobnie jak akcjonariusz w spółce akcyjnej, co wynika z zapisów art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. Tym samym przychód uzyskany przez wspólnika spółki jawnej będącego osoba fizyczną do dnia przekształcenia spółki nie jest tożsamy z przychodem (dochodem ) akcjonariusza SKA, o którym traktuje powołana uchwała NSA z dnia 20 maja 2013 r., w sprawie II FPS 6/12. Tylko akcjonariusz SKA mógł do 31 grudnia 2013 r. korzystać z opodatkowania uzyskanego dochodu w formie dywidendy bez względu na wysokość uzyskanych prze SKA przychodów i poniesionych przez nią kosztów uzyskania. Dochód ten stanowił jednocześnie przychód akcjonariusza SKA, a datą jego powstania był dzień wypłaty dywidendy zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Jednakże osoba fizyczna będąca w trakcie jednego roku podatkowego wpierw wspólnikiem spółki jawnej, a następnie akcjonariuszem SKA nie może korzystać z zasad opodatkowania wyłącznie dochodu jako akcjonariusz SKA także za okres, w którym nie posiadała takiego statusu – z pominięciem reguły wynikającej z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z uwagi na różnice w opodatkowaniu wspólnika spółki jawnej i akcjonariusza SKA przekształcenie spółki jawnej w SKA na gruncie podatkowym jawi się jako zrównane z faktyczną likwidacją określonej formy prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż od tego momentu wspólnik spółki jawnej zaprzestaje dokonywania ustalenia dochodu w oparciu o rachunek podatkowy uwzględniający w danym roku podatkowym nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z kolei regulacje K.s.h. dotyczące ustalania i wypłaty dochodu wypracowanego przez spółkę jawną, a następnie po jej przekształceniu przez SKA, nie mogą zmieniać wstecznie zasad ustalania dochodu w oparciu o rachunek obejmujący przychody i koszty ich uzyskania określany w ustawie podatkowej wyłącznie poprzez proporcję do prawa do udziału w zysku wspólnika spółki jawnej, co wynika z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Błędem jest zaś utożsamianie w skardze kasacyjnej rozliczenia podatkowego w oparciu o rachunek podatkowy z zyskiem spółki jawnej, a następnie z zyskiem SKA. Na gruncie podatkowym dochodem akcjonariusza SKA jest wyłącznie dywidenda, lecz tylko za okres, w którym podatnik posiadał status akcjonariusza. Czym innym jest prawo do żądania przez wspólnika spółki jawnej podziału i wypłaty całości zysku z art. 52 § 1 K.s.h., a czym innym przychody uzyskiwane przez udział wspólnika w spółce jawnej i ponoszone koszty ich uzyskania. Tożsamość na gruncie prawa handlowego spółki przekształconej i jej ciągłość podmiotowa, a także fakt kontynuacji członkowstwa wspólnika nie ma znaczenia na gruncie podatkowym, gdyż obowiązki publicznoprawne z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczyły w 2012 r. wyłącznie wspólników, a nie nieposiadających osobowości prawnej spółek osobowych. W realiach rozpatrywanej sprawy koncepcja prezentowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną oznaczałaby opodatkowanie akcjonariusza SKA z mocą wsteczną według zasad, które można było stosować wobec niego co do dochodu wypracowanego po 4 grudnia 2012 r. Z uwagi na odmienny charakter opodatkowania wspólnika spółki jawnej oraz akcjonariusza SKA należy odrębnie określać przychody i koszty ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej do dnia jej przekształcenia, gdyż takie w zgodzie z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowią przychody należne powstające w ściśle wskazanym dniu roku podatkowego, o czym stanowi art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. Dopiero od dnia przekształcenia dla akcjonariusza SKA następowała unifikacja przychodu i dochodu z działalności gospodarczej, zmaterializowanego w dywidendzie. Wyłącznie wobec tego od dnia przekształcenia i zmiany statusu wspólnika spółki jawnej na akcjonariusza SKA jego przychodem ( i zarazem dochodem) z pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., stała się wypłacona dywidenda. Wcześniej do dnia przekształcenia przychodem był zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. proporcjonalnie określony udział w sumie wszystkich przychodów spółki jawnej, będący elementem kalkulacyjnym dochodu bądź straty, o których traktuje art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. 4.4. Inaczej nie mogły zostać zakwalifikowane przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej do dnia jej przekształcenia w SKA także z uwagi na możliwość nie zamykania i nie otwierania ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, co wynika z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Brak zamknięcia ksiąg dla spółki jawnej i brak ich otwarcia dla SKA na dzień 4 grudnia 2012 r. jest dla opodatkowania wspólników prawnie indyferentny. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, kwalifikowaniem przysporzenia do przychodów podatkowych oraz rygorami zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.f. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Wprawdzie zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. spółki jawne osób fizycznych są obowiązane prowadzić księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o, a ponadto prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia za przychód, dochód czy wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. np. wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12 i powołane w nim dalsze orzecznictwo, publ. CBOSA). Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro wobec tego jedynie istnieje możliwość nie zamykania i nie otwierania ksiąg rachunkowych w oparciu o art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, to nie może to mieć wiążących konsekwencji dla opodatkowania dochodu z działalności, a także modyfikować daty powstania przychodu wspólnika spółki jawnej w oparciu o art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla wspólnika spółki jawnej datą powstania przychodu jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności, co wynika z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Skoro podatnik zmienia formę opodatkowania w związku z przekształceniem spółki jawnej w SKA to zobowiązany jest nadal do ustalenia dochodu w oparciu o księgi rachunkowe jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania za okres, w którym uczestniczył w spółce jawnej, co wynika z przywołanego powyżej art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na odmienny charakter opodatkowania wspólnika spółki jawnej oraz akcjonariusza SKA należy odrębnie określać przychody i koszty ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej do dnia jej przekształcenia, gdyż takie w zgodzie z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowią przychody należne powstające w ściśle wskazanym dniu roku podatkowego, o czym stanowi art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. Dopiero od dnia przekształcenia dla akcjonariusza SKA następowała unifikacja przychodu i dochodu z działalności gospodarczej, zmaterializowanego w dywidendzie. Wyłącznie wobec tego od dnia przekształcenia i zmiany statusu wspólnika spółki jawnej na akcjonariusza SKA jego przychodem ( i zarazem dochodem) z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., stała się wypłacona dywidenda. Wcześniej do dnia przekształcenia przychodem był zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. proporcjonalnie określony udział w sumie wszystkich przychodów spółki jawnej, będący elementem kalkulacyjnym dochodu bądź straty, o których traktuje art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Konieczność odrębnego ustalania dochodu do 4 grudnia 2012 r. i po tej dacie wynika także z powołanego już powyżej art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ustawa podatkowa w ogóle zatem nie odwołuje się przy ustalania dochodu ani do zdarzeń związanych z obowiązkami nakładanymi przepisami prawa bilansowego, a nie też do kategorii zysku i zasad jego wypłaty, o których stanowią art. 52 § 1 K.s.h. i art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. W takim przypadku fakultatywna możliwość nie zamykania i nie otwierania ksiąg wynikająca z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości nie może mieć przesądzającego znaczenia dla wykładni przepisów prawa podatkowego. Należy podzielić wyrażony w orzecznictwie pogląd, że skorzystanie z uprawnienia do niezamykania ksiąg podatkowych nie ma wpływu na normy prawne obowiązujące z mocy zapisów ustawy o podatku dochodowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2009 r., w sprawie I SA/Po 1405/08, publ. LEX nr 483313). Podkreślenia wymaga, że w realiach rozpatrywanej sprawy istotne jest to, czy na podstawie ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie dochodu z działalności gospodarczej wspólnika spółki jawnej, czego wymaga art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania z działalności A. [...] sp. z o.o. SKA za 2012 r. (która to spółka w rezultacie stała się następca prawnym A. [...] Ś., S., D. Spółka Jawna), możliwe było na podstawie ksiąg rachunkowych ustalenie dochodu podatkowego na koniec spółki jawnej, a jego kwota wskazana w pierwotnym rozliczeniu podatkowym PIT-36L podatniczki zgodna była z wielkościami przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodem wynikającymi z jej uczestnictwa w spółce jawnej. 4.5. Nie można także przyjąć, aby mogło dojść do podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego przez Skarżącą za 2012 r. – raz jako uzyskanego z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej i po raz drugi na skutek wypłaty dywidendy z tytułu uczestnictwa w zysku SKA. O ile w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2013 r. brak było regulacji dotyczących opodatkowania niepodzielonych zysków SKA, o tyle od tego dnia wprowadzono mechanizm nie tylko ich opodatkowania, ale i także wprowadzono regulacje dotyczące eliminacji potencjalnych możliwości powtórnego opodatkowania dochodu pozostawionego w SKA. Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., w sprawie K 23/12 (publ. OTK-A 2014/10/113), ustawa zasadnicza nie wprowadziła zasady zakazu podwójnego opodatkowania, a potencjalna niezgodność z Konstytucją RP może wynikać stąd, że podwójne opodatkowanie jest nadmierną (nieproporcjonalną) ingerencją w prawa majątkowe podatnika (a zatem naruszeniem art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji). Jednocześnie w ślad za dotychczasowym orzecznictwem Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z rozwiązaniami prawnymi zawartymi w ustawie o podatku dochodowym, a zakaz podwójnego opodatkowania jest zasadą o randze ustawowej, wyprowadzaną z ustaw podatkowych, choć niemającą bezpośredniego osadzenia w ustawie zasadniczej. Istotne znaczenie ma wobec tego ustalenie, czy mechanizm wpierw opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, a następnie dochodu osiągniętego z tytułu wypłaconej dywidendy z tytułu uczestnictwa w zysku SKA nie spowoduje dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu wpierw za 2012 r. a następnie w jednym z kolejnych lat, w którym dojdzie do wypłaty dywidendy z tytułu uczestnictwa w SKA. W tej części nie można zgodzić się z wywodami zawartymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach, że rozpatrzenie tej kwestii należy ograniczyć wyłącznie do opodatkowania dochodu za rozpatrywany rok podatkowy. Nie można także podzielić zapatrywań wyrażonych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istotne jest w tym kontekście to, iż uiszczone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. były należne w chwili ich obliczenia i wpłaty. Zauważyć bowiem należy, że zaliczki miały charakter tymczasowy, co jedynie pośrednio wpływało na rozliczenie roczne podatku. Na aspekt ten trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 3890/13 (publ. CBOSA), w którym za decydujący dla rozstrzygnięcia uznano argument o możliwości podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w przypadku, gdy SKA wypłaci podatnikowi dywidendę sfinansowaną również z zysku wypracowanego w danym roku podatkowym przez przekształcaną spółkę osobową (pkt 33 uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 3890/13). Jednakże w stanie prawnym tamtej sprawy, w którym zostały wydane decyzje podatkowe oraz wyrok Sądu I instancji nie obowiązywała regulacja wynikająca z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. po. 1387, zwana dalej: "ustawa o zmianie u.p.d.o.f. z 2013 r."). Generalna zasada opodatkowania niepodzielonych zysków SKA pochodzących sprzed 1 stycznia 2014 r., a przypadających na akcjonariusza, doznaje na skutek wskazanych zapisów ograniczenia poprzez mechanizm pomniejszenia przychodów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. z 2013 r. o tą ich część, która odpowiada nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania (czyli dochodu) wynikającą z wypłat dokonanych wcześniej z tytułu udziału w spółce. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. z 2013 r. przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie stosuje się do zysku SKA wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku SKA przypadającego na jej akcjonariusza. W stanie faktycznym sprawy nowych regulacji nie powinno zatem stosować się do dochodu wspólnika spółki jawnej, który został opodatkowany przed jej przekształceniem w SKA, gdyż nie posiadał on wówczas statusu akcjonariusza. Co prawda wśród tytułów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. z 2013 r. nie ma normy dotyczącej przypadku przekształcenia w trakcie roku podatkowego spółki jawnej w SKA i zapłaty podatku z tytułu dochodu uzyskanego z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, to jednak należy przyjąć, że mechanizm ten powinien znaleźć zastosowanie również w tym przypadku. Jego zastosowanie polegające na pomniejszeniu podstawy opodatkowania stanowiącej dywidendę z tytułu zysku wypracowanego przez SKA w 2012 r. o kwotę opodatkowanego dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej za ten sam rok możliwe będzie na zasadzie stosowania per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej (czyli z art. 6 ust. 1 in fine ustawy o zmianie u.p.d.o.f. z 2013 r.), w miejsce mających wprost zastosowanie do określonego zdarzenia na skutek nowelizacji przepisów (analogia legis). Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 462/14 (publ. CBOSA) stosowanie analogia legis możliwe jest – na zasadzie wyjątku – wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych. Choć jak wskazano powyżej zakaz podwójnego opodatkowania nie wynika wprost z zapisów Konstytucji RP, to jednak jego respektowanie jako zasady ogólnosystemowej na gruncie podatku dochodowego wymaga podjęcia tego rodzaju zabiegów interpretacyjnych, które wyeliminują tego rodzaju zjawisko z przyczyn wskazanych powyżej. 4.6. W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązek zapłaty podatku z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej wynikał ze wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. Za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej. Prawidłowo uznano w decyzji organu odwoławczego, że Skarżąca osiągnęła w 2012 r. przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej. Nieprawidłowe zaś stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu tej decyzji, co do charakteru zaliczek wpłacanych w trakcie roku podatkowego nie miały żadnego wpływu na trafność podjętego rozstrzygnięcia. 4.7. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. Jak już wskazano powyżej Sąd I instancji nie odstąpił od poglądów wyrażonych przez NSA w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12, które nie dotyczyły sytuacji, w której w trakcie roku podatkowego dochodzi do przekształcenia spółki jawnej w SKA i wykładni związanej z tym kolizji przepisów dotyczących opodatkowania dochodów uzyskiwanych de facto z dwóch różnych tytułów. Nie można podzielić także zarzutu naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wskazał on prawidłowo w pkt 7.3. i 7.4. uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że przekształcenie spółki jawnej nie powoduje modyfikacji bądź anulowania obowiązków podatkowych jej wspólników. Za jedyny mankament uzasadnienia należy uznać brak powołania w tym aspekcie przede wszystkim art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo w skardze kasacyjnej wskazano, że Sąd meriti nadmierne znaczenie przypisał zaliczkom zapłaconych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., które jednakże nie mogły zostać uznane za podatek należy za 2012 r. To jednak uchybienie WSA w Gliwicach nie mogło zostać uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy po myśli art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Poza tym odwoływanie się w innych częściach uzasadnienia wyroku do regulacji wynikających z art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie może być zwalczane zarzutem nie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono dlaczego nieuprawnione było odwołanie się przez Sąd I instancji do tych przepisów. 4.8. Nie stwierdzając wobec tego aby zaskarżony wyrok naruszał prawo w stopniu usprawiedliwiającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.