II FSK 2441/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 994/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r., nr IPPB6/4510-333/15-4/TO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 994/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 grudnia 2015 r., wydaną wobec L. sp. z o.o. z siedzibą w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i planuje przystąpić jako komandytariusz do spółki komandytowej, może również zostać wspólnikiem spółki jawnej (dalej łącznie: "spółka osobowa"). Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka przekształcana"). Spółka przekształcana może otrzymać od swojego wspólnika, przed przekształceniem, w wyniku wniesienia przez niego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wszystkich, bądź tylko niektórych z następujących składników majątkowych: 1) środki trwałe podlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."); 2) podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b u.p.d.o.p. (dalej łącznie: "przedmiot aportu"). Wartość rynkowa przedmiotu aportu może przekraczać nominalną wartość objętych udziałów w spółce przekształcanej. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu zasili kapitał zapasowy Spółki przekształcanej (tzw. agio). Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka osobowa będzie kontynuowała działalność spółki przekształcanej, wykorzystując w tym celu nabyty przedmiot aportu. Na tle powyższego Spółka zadała pytanie: czy po przystąpieniu do spółki osobowej będzie miała prawo zaliczać w całości - z uwzględnieniem jej udziału w zysku w spółce osobowej, o którym mowa w art. 5 u.p.d.o.p. - do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku spółki osobowej (w tym przedmiotu aportu) ujawnionych w księgach spółki osobowej? W opinii Spółki, będzie ona miała prawo w całości zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku spółki osobowej (w tym przedmiotu aportu) ujawnionych w księgach spółki osobowej. Powinna przy tym uwzględnić swój udział w zysku spółki osobowej. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Zdaniem organu, wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora. 2. W skardze złożonej do WSA w Warszawie Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.; art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."); art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę stwierdził, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym podmiotem przekształcanym jest spółka komandytowa (lub jawna), będąca osobową spółką prawa handlowego. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. odnosi się tylko do spółek kapitałowych. W przekształcanym podmiocie nie będzie istniał ani kapitał zakładowy, ani kapitał zapasowy. W związku z tym nie zostanie spełniona hipoteza normy prawnej ww. przepisu. Sąd stwierdził również, że art. 93a § 1 i 2 o.p. dotyczy wyłącznie konsekwencji wobec podmiotu powstałego po przekształceniu, czyli nowoutworzonej spółki osobowej. Nie ma on odniesienia do Spółki, która przystąpi do spółki osobowej już po jej przekształceniu i stanie się jej udziałowcem. Spółka jako wspólnik spółki osobowej będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także tych, które w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowały się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegały ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. 4. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Ministra Finansów. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię prowadzącą do ich niezastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym; - art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do jego niezastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym, podczas gdy ww. przepisy powinny znaleźć do niego zastosowanie. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Ujęty w zarzutach kasacyjnych problem sukcesji ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części, która nie została przekazana na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrażane w tym zakresie poglądy nie są jednolite. Z jednej strony prezentowane jest stanowisko, na które powołał się sąd pierwszej instancji, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p., bowiem postanowienia tego przepisu nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki (tak między innymi w wyrokach NSA: z 17 maja 2016 r., II FSK 1107/14; z 4 listopada 2015 r., II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13; z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2509/14 i II FSK 1717/14; z 17 maja 2019 r., II FSK 1547/17). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednak inny pogląd, przeważający w najnowszym orzecznictwie, a mianowicie taki, że zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować szeroko. Zestawienie regulacji art. 93a o.p. z art. 93e o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których stanowi art. 93e o.p. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP (zob. np. wyroki NSA: z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3279/13, II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13; z 11 lutego 2016 r., II FSK 3356/13; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 478/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 813/17; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1204/17; z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1891/1; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2032/17; z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2180/17 i II FSK 2181/17). Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się na konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z regulacji prawnopodatkowej w sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518). W ślad za tymi poglądami należy wskazać, że wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca. Jeżeli więc w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p.), to stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia - do wspólników tego podmiotu. W odróżnieniu od art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p., w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d w stosunku do podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia. Rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, że skoro dany podmiot prawa podatkowego ustala dochód na podstawie ściśle określonych reguł (określając wysokość kosztów uzyskania przychodów w odpowiedniej proporcji), to nie ma powodów, aby podmiot powstały na skutek przekształcenia, miał prawo do określenia innego dochodu, w tym - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - do jego pomniejszenia na skutek zwiększenia odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego i ustalenie w oparciu o wartość tego wkładu wartości początkowej, która może podlegać amortyzacji (z wyłączeniem części nieprzekazanej na kapitał zakładowy), nastąpiło przed przekształceniem, to rezultatem tej czynności jest kontynuowanie zasad amortyzacji przez podmiot przekształcony. Zasada kontynuacji amortyzacji została wyrażona w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., który stanowi że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Podobnie w art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Wynikająca z przywołanych przepisów zasada kontynuacji nie powinna być ograniczana z tego powodu, że w wyniku przekształcenia spółka kapitałowa przestaje istnieć i w jej miejsce powstaje spółka osobowa. Nieprzekonujący jest w tym zakresie argument o odrębności reżimów prawnych, którym podlegają spółki kapitałowe oraz spółki osobowe. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że koszty uzyskania przychodu, których źródłem jest zdarzenie zaistniałe w podmiocie przekształcanym (tj. spółce kapitałowej), są kosztami do których rozliczenia spółka osobowa (a w zasadzie jej wspólnicy) nabyła prawo w drodze sukcesji od spółki kapitałowej. Nie ma więc znaczenia fakt, że spółki osobowe nie dokonują rozdziału na kapitał zakładowy oraz zapasowy wartości wkładu niepieniężnego. Istotny jest bowiem moment, w którym dochodzi do ustalenia zasad amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Momentem tym jest wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, która zobowiązana jest do rozdzielenia wartości wkładu niepieniężnego, w sytuacji powstania tzw. agio. Spółka osobowa nabywa jedynie uprawnienia od spółki kapitałowej i fakt, że nie rozróżnia kapitałów na zakładowy i zapasowy nie jest w tym przypadku istotny. Ważne jest, że takie rozróżnienie, rzutujące na wysokość odpisów amortyzacyjnych, musiał dokonać poprzednik prawny (podmiot przekształcany). Skoro zakres amortyzacji środków trwałych został ukształtowany w spółce kapitałowej, to w takim samym zakresie prawo to może przejść na następcę prawnego tej spółki. W tym zakresie obowiązuje zasada nemo plus iuris ad alium transfere potest quam ipse habet. Spółka kapitałowa nie może więc przenieść w drodze przekształcenia na spółkę osobową (a w zasadzie jej wspólników) prawa, którego sama nie miała. Niezależnie od tego należy wskazać, że to nie spółka komandytowa (jako spółka osobowa), lecz jej wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. W tej sprawie wspólnikiem spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., ma być inna spółka z o.o., a więc spółka, której dochody podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p. W tym przypadku trudno zatem mówić o zmianie reżimu opodatkowania dochodów. Wobec powyższego błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania do kosztów podatkowych rozpoznawanych z tytułu posiadania udziału w tej spółce osobowej – u jej wspólnika, którym w przedmiotowej sprawie ma być spółka z o.o. Zasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. Tak samo niemalże w identycznym stanie faktycznym rozstrzygnął NSA w wyroku z 4 lipca 2019 r., II FSK 2440/17, co wskazuje na utrwaloną już linię orzeczniczą. Stwierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, dało podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę i orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).