I GSK 371/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 112/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 30 maja 2017., sygn. akt I SA/Op 112/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., obecnie Dz.U. 2019r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę [...] (dalej też: "strona", "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej też: "organ", "SKO") z [...] lipca 2016r., nr [...] w przedmiocie wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem i zwrotu dotacji. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją z [...] grudnia 2015r. [...], po uprzednim uchyleniu przez SKO decyzji z [...] sierpnia 2013r., nr [...] i decyzji z [...] lipca 2014r., nr [...] określił skarżącemu wysokość dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i dotacji niewykorzystanych za rok 2010 i 2011, a w szczególności: I. wysokość dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem: 1) na prowadzenie [...] w [...] w roku budżetowym 2010 w wysokości [...] zł; 2) na prowadzenie [...] w [...] w roku budżetowym 2010 w wysokości [...] zł; 3) na prowadzenie [...] w [...] w roku budżetowym 2011 w wysokości [...] zł. II. wysokość dotacji niewykorzystanych: 1) na prowadzenie [...] w [...] w roku 2010 w wysokości [...] zł; 2) na prowadzenie [...] w [...] w roku 2010 w wysokości [...] zł; 3) na prowadzenie [...] w [...] w wysokości [...] zł w roku 2011; 4) na prowadzenie [...] w [...] w wysokości [...] zł w roku budżetowym 2011; III. nakazując skarżącemu zwrot kwot określonych w punktach I i II wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych we wskazanych w decyzji tej terminach. Organ I instancji wyjaśnił, że w szkołach, dla których organem prowadzącym jest skarżący przeprowadzono kontrolę pod kątem prawidłowości rozliczenia i wykorzystania dotacji w oparciu o art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r., nr 256, poz. 2572 z późn. zm., dalej: "u.s.o.") w wyniku której wszczęto postępowanie administracyjne. W oparciu o akta sprawy oraz analizę zgromadzonej w sprawie dokumentacji zakwestionowano wydatki na promocję i reklamę, które zdaniem organu I instancji nie spełniały kryteriów określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o.,tj. nie były związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Organ podkreślił niekomercyjny charakter działań w ramach kampanii społecznej, akcentując jednocześnie, że prowadzona przez skarżącego akcja reklamowa, promocyjna, rekrutacyjna dotyczyła promocji prowadzonej działalności, tj. służyła zwiększeniu rozpoznawalności wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Wskazano też, że podstawowym celem prowadzonej akcji reklamowej i promocyjnej (bez względu na to jak została ona nazwana) było pozyskanie nowych uczniów, co w konsekwencji przełożyło się na uzyskanie kwot z tytułu zapłaty za świadczoną usługę, czyli proces edukacyjny oferowany przez szkoły. Starosta zakwestionował również wydatki poniesione na wynagrodzenie skarżącego, jako kierownika administracyjnego w łącznej wysokości [...] zł. W zakresie ustaleń dotyczących niewykorzystanych dotacji przyjęto, że za wydatki określone w art. 251 ust. 4 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009r., nr 157 poz. 1240 z późn. zm.) należało uznać te wydatki, które w odniesieniu do roku 2011 - były udokumentowane fakturą/notą wystawioną w roku 2011, ale faktycznie zostały zapłacone w roku 2012r. W złożonym odwołaniu, strona wniosła o uchylenie decyzji Starosty Kędzierzyńsko - Kozielskiego z [...] grudnia 2015r. Decyzją z [...] lipca 2016r. SKO, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego będącego organem prowadzącym dla szkół: [...] w [...] i [...] w [...] - uchyliło zaskarżoną decyzję w części objętej pkt II ppkt 1, 2 i 4 oraz pkt III ppkt 4, 5 i 7 i orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy w następujący sposób: w pkt II - określając skarżącemu wysokość dotacji niewykorzystanych: 1) na prowadzenie [...] w [...] w roku 2010 w wysokości [...] zł., 2) na prowadzenie [...] w [...] w roku 2010 w wysokości [...] zł; 4) na prowadzenie [...] w [...] w wysokości [...] zł w roku budżetowym 2011; w pkt III - nakazując zwrot kwot określonych w punktach I i II decyzji wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych w następujących terminach: 4) kwotę [...] zł. (pkt II.1 decyzji) wraz z odsetkami od 1 lutego 2011r. do dnia zapłaty; 5) kwotę [...] zł. (pkt II.2 decyzji) wraz z odsetkami od 1 lutego 2011r. do dnia zapłaty; 7) kwotę [...] zł. (pkt II.4 decyzji) wraz z odsetkami od 1 lutego 2012r. do dnia zapłaty; - jednocześnie stwierdzając, że zaskarżona decyzja w pozostałej części zostaje utrzymana w mocy. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ I instancji kwot wydatkowanych niezgodnie z przeznaczeniem organ odwoławczy podkreślił, że [...] z otrzymanej w 2010r. dotacji na słuchaczy [...] rozliczył swoje wynagrodzenie za prowadzenie szkoły, jako kierownika administracyjnego, przedkładając do rozliczenia noty księgowe wewnętrzne, obciążające szkołę z tego tytułu na łączną kwotę [...] zł. Następnie Kolegium zwróciło uwagę, że stwierdzona nieprawidłowość w treści faktur (pod pozycją "[...]" liczby "[...]"), w procesie weryfikacji prawidłowości wykorzystania dotacji nie może automatycznie skutkować odrzuceniem takiego wydatku. Podkreślono, że brak możliwości ustalenia konkretnej ilości materiałów przekazanych na rzecz szkół, nie stoi na przeszkodzie uwzględnienia wydatku wynikającego z faktury "rozliczanej" proporcjonalnie, adekwatnie do wielkości przekazanego asortymentu, na rzecz konkretnej szkoły, wskazanej w opisie na odwrocie faktury. Z tych powodów SKO nie zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji, iż wydatki potwierdzone takimi dokumentami należy uznać za dotację niewykorzystaną, przyjmując za zasadne uwzględnienie w rozliczeniu dotacji wydatków na łączną kwotę [...] zł. SKO podzieliło stanowisko Starosty kwestionujące wydatki poniesione przez stronę w związku z promocją i reklamą, opisanych na fakturach jako: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]". W ocenie SKO wydatki na promocję i reklamę szkół, wbrew stanowisku organu prowadzącego szkoły, nie mogą być kwalifikowane jako służące realizacji elementów programu profilaktyki społecznej. Zdaniem SKO za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem (w odniesieniu do [...] w 2010r.) uznać należało należności z tytułu wynagrodzenia kierownika administracyjnego w wysokości [...] zł wraz z kwotą [...] zł stanowiącą część należności, na którą opiewała faktura z dnia [...] czerwca 2010r. o nr [...], co łącznie stanowiło kwotę [...] zł. Ustalono także, że w analizowanej sprawie doszło do przedłożenia tożsamych faktur celem rozliczenia dotacji otrzymanych z kilku samorządów. Końcowo wskazano, że z uwagi na wprowadzenie do ustawy oświatowej przepisów art. 90 ust. 3d do 3g oraz w związku z nowelizacją przepisu art. 90 ust. 4 u.s.o. doszło do określenia sposobu wykorzystania spornych dotacji, co ma wpływ także na zasady dokumentowania wydatków poczynionych z takich dotacji. Strona wiosła skargę do WSA. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. WSA oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji organy dokonały trafnej wykładni norm art. 90 ust. 3d u.s.o. i art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 u.f.p. oraz dokonały prawidłowej subsumcji niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy do tych norm prawa, które stanowiły podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć. Następnie WSA wskazał, że organy orzekające słusznie stanęły na stanowisku, że wynagrodzenie które skarżący przyznał sobie z tytułu pełnienia przez niego funkcji kierownika administracyjnego nie mogło podlegać rozliczeniu z dotacji oświatowej. Zdaniem Sądu I instancji organ słusznie zauważył, że wydatki na rzecz podmiotu prowadzącego szkołę, nie będącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być sfinansowane z dotacji, gdyż w istocie stanowią one zysk prowadzącego szkoły, mimo że prowadzący szkołę - co jest oczywiste - wykonuje na jego rzecz określone prace administracyjne. Według WSA zastrzeżenia budzi sposób w jaki skarżący ustalał wysokość wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kierownika. Z not tych wynika, że w roku 2010 wysokość wynagrodzenia kierownika kształtowała się w różnych wysokościach miesięcznie. I tak w styczniu była to kwota - [...] zł., w lutym - [...] zł., w marcu - [...] zł., w kwietniu - [...] zł., w maju - [...] zł., w lipcu - [...] zł., w sierpniu- [...] zł., we wrześniu - [...] zł. i w grudniu - [...] zł. Natomiast jak wskazał WSA wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły - przewidziane w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. - winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f tej ustawy, a nie tylko w postaci przedłożonych przez skarżącego not księgowych, z których wynika jedynie kwota i wskazanie, że dotyczą one stanowiska kierownika administracyjnego. Zdaniem Sądu I instancji temu wydatkowi finansowanemu ze źródeł dotacji nie można, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., przypisać cechy wynagrodzenia jako ekwiwalentu za wykonaną pracę w rozumieniu znaczeniowym tego pojęcia (tj. wynagrodzenia). Następnie WSA wskazał, że reklama i promocja wprawdzie wiąże się z prowadzoną działalnością dydaktyczną rozumianą jako nauczanie, wychowanie i opieka, lecz powiązanie to jest pośrednie, a tym samym nie uzasadnia to przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Sądu I instancji organy zasadnie ustaliły, że zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkoły (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody skarżącego a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie). Ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi skarżącego jako organowi prowadzącemu. Wydatki te miały zwiększyć tylko jego przychody i w związku z tym nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi WSA zarzucił: I. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991r. u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki bieżące w ramach dotacji podmiotowej na rzecz szkół niepublicznych muszą być związane z celem dofinansowania wyłącznie w sposób bezpośredni oraz polegać fizycznie i jak najbardziej dosłownie na "kształceniu" "wychowaniu" i "opiece", podczas gdy z tytułu przyznanej dotacji na rzecz szkół niepublicznych mogą być pokrywane wszelkie wydatki bieżące szkoły również przyczyniające się w sposób pośredni do realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, gdyż art. 90 ust. 3d u.s.o. dotyczy finansowania "zadań szkoły" w danym zakresie; 2. art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. w zw. z art. 90 ust. 3 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że zadania organu prowadzącego wyszczególnione w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie mogą być finansowane ze środków pochodzących z dotacji, podczas gdy w ustawie o systemie oświaty nie figuruje zastrzeżenie, że środków na finansowanie zadań przewidzianych w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie wolno poszukiwać w dotacji przyznanej na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o.; 3. art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę oraz zadań tej szkoły która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności wskazane w pkt 1,3 i 4 tego przepisu, nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej szkole. Wskutek błędnej interpretacji Sąd uznał, że wydatki na wynagrodzenie kierownika administracyjnego szkoły, wykonującego zadania w zakresie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkól nie podlegały, finansowaniu z dotacji, mimo, iż brzmienie art.5 ust.7 w zw. z art.90 ust.3d u.s.o. zezwala na sfinansowanie z dotacji zadań organu prowadzącego przewidzianych w art.5 ust.7 u.s.o.; 4. art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotacje dla szkół niepublicznych nie mogą być wykorzystane na realizację zadań organu prowadzącego przewidzianych w art. 5 ust. 7 u.s.o., podczas gdy wykładnia autentyczna art. 90 ust. 3 d u.s.o., wynikająca z nowelizacji art. 90 ust. 3 d u.s.o. obowiązującej od 1 stycznia 2014r. i następnie obowiązującej od 31 marca 2015r. definitywnie przesądza o dopuszczalności sfinansowania z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. 5. art. 90 ust.3d pkt 1 lit b) u.s.o. w zw. z art.5 ust.7 u.s.o. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wynagrodzenie kierownika administracyjnego szkoły, którym jest organ prowadzący szkołę nie stanowi wydatku bieżącego szkoły podlegającego sfinansowaniu z dotacji oświatowej, a także przyjęcie, że wydatki poczynione na "promocję i reklamę" szkół są wydatkiem, który nie może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zadania kierownika administracyjnego mieszczą się w katalogu zadań z art.5 ust.7 u.s.o., które w myśl art.90 ust.3d pkt 1 lit.b) u.s.o. stanowią wydatki bieżące szkół podlegające sfinansowaniu w ramach udzielonej dotacji oświatowej, zaś wydatki poczynione na "promocję i reklamę" są to wydatki pokrywane z dotacji, jak i związane z wydatkami z tytułu przeprowadzonej kampanii społecznej, która wiąże się z jednym z etapów kształcenia jakim jest rekrutacja, jak również wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną, o których mowa w art.90 ust.3d u.s.o.; 6. art. 20 ust.2 pkt 3 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wewnętrzne noty księgowe nie stanowią dowodu księgowego dokonania wydatku na wynagrodzenie kierownika administracyjnego, podczas gdy dopuszczalność wystawienia wewnętrznych dowodów księgowych z tytułu pobranego przez kierownika administracyjnego wynagrodzenia wynika z art. 20 ust. 2 pkt 3 u.o.r. i należy je zakwalifikować do wewnętrznych dowodów źródłowych wewnętrznych dotyczących operacji wewnątrz jednostki; 7. art. 5 ust.7 pkt 3 u.s.o. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na mylnym odniesieniu przez Sąd I instancji pojęcia wynagrodzenia kierownika administracyjnego - który był jednocześnie organem prowadzącym szkołę, w związku z czym nie wystąpiły dwie strony operacji gospodarczej - do wynagrodzenia na gruncie regulacji przepisów Kodeksu pracy (art.78 § 1 i art.80 k.p.) i Kodeksu cywilnego (przepisy o zleceniu i umowie o dzieło) i konieczności określenia z góry zakresu wykonywanych zadań i ich wartości, podczas gdy wynagrodzenie pobrane przez kierownika administracyjnego związane z wykonywanymi zadaniami określonymi w art.5 ust.7 u.s.o. nie jest wynagrodzeniem osobowym w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy czy też z Kodeksu cywilnego, tym samym niezasadne jest analizowanie tego wynagrodzenia, jak to poczynił Sąd I instancji, jako ekwiwalentu za wykonaną pracę, a także nie istnieją w odniesieniu do placówek niepublicznych normy prawne ograniczające wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia, jak również nakazujące określenie z góry zakresu wykonywanych zadań i ich wartości; 8. art. 131 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p.") w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy, co skutkowało przyjęciem, że dotacja dla szkół niepublicznych nie ma charakteru dotacji podmiotowej, podczas gdy ze środków dotacji nie podlega dofinansowaniu ani "cel" jak ma to miejsce w przypadku dotacji celowej, ani produkt, jak ma to miejsce w ramach dotacji przedmiotowej, a wspierana jest określonego rodzaju "działalność" podmiotu prawnego, wynikająca z przepisów prawa materialnego, co jest istotą dotacji podmiotowej; II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji pomimo, iż w sytuacji powzięcia wątpliwości co do nakładu, ilości i jakości wykonywanych zadań przez kierownika administracyjnego to organ administracji winien podjąć wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowym, w tym z urzędu wezwać skarżącego do wskazania zakresu zadań wykonywanych przez kierownika administracyjnego w poszczególnych miesiącach. Organy obu instancji nie wskazały zatem, na jakich dowodach oparły ustalenia faktyczne sprawy w tym zakresie, czego Sąd I instancji nie zakwestionował i bezpodstawnie oddalił skargę; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku wyrażającym się w przyjęciu, że strona nie mogła rozliczyć w ramach dotacji wynagrodzenia kierownika administracyjnego, z uwagi na fakt, że kierownik administracyjny wykonuje czynności, które pokrywają się z zadaniami jakie spoczywają na organie prowadzącym szkołę wskazanymi w art.5 ust.7 u.s.o. a jednocześnie Sąd I instancji dokonując analizy sprawy, w tym nowelizacji art.90 ust.3d u.s.o., która weszła w życie z dniem 31 marca 2015r. uznał wynikającą z tej nowelizacji wykładnię autentyczną przepisu, która zezwala na wykorzystanie dotacji na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art.5 ust.7 u.s.o. również w stanie prawnym sprzed tej nowelizacji. Uzasadnienie Sądu I instancji stanowi istotną wadę proceduralną i nie pozwala poznać rzeczywistych motywów zakwestionowania wydatków z tego tytułu, a zatem podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego i bez wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, na mocy których Sąd I instancji uznał, że wydatki na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora szkoły, o których mowa w art.90 ust. 3d pkt 1 lit. a ) u.s.o. mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej, zaś wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego przewidzianych w art. 5 ust.7 u.s.o., o których mowa w art. 90 ust.3d pkt 1 lit.b) u.s.o. nie podlegają sfinansowaniu z dotacji, pomimo, iź na możliwość wykorzystania dotacji w tym zakresie wskazał wprost ustawodawca, podobnie jak w odniesieniu do wynagrodzenia dyrektora szkoły, co w' konsekwencji nie pozwala poznać rzeczywistych motywów zakwestionowania , wydatków z tego tytułu, a zatem podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 k.p.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego przez organy administracji oraz przyjęciem przez Sąd I instancji wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy administracji w zakresie niewykazania zasadności wydatków bieżących szkół sfinansowanych z dotacji na pochodne od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w szkołach i na wydatki objęte fakturami nr [...] i nr [...], podczas gdy przedłożone przez skarżącego dokumenty: [...],[...], zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Gliwicach o niezaleganiu w podatkach, pisemne oświadczenia pracowników potwierdzające fakt zapłaty podatku od wynagrodzeń, jak również przedłożone faktury VAT nr [...] i [...] wraz z adnotacją o wysokości sfinansowania danego wydatku objętego fakturą z dotacji z budżetu Starostwa Powiatowego w Kędzierzynie-Koźlu uzasadniają fakt prawidłowości wydatkowania dotacji w tym zakresie, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego oddalenia skargi. Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z [...] września 2017r. złożono uzupełnienie skargi kasacyjnej w którym skarżący wniósł o wstrzymanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykonania w całości zaskarżonej decyzji z powodu niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Postanowieniem z 31 października 2017r., sygn. akt II GSK 3588/17 Naczelny Sąd Administracyjny odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020r., poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przy czym na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego, zarządzeniem z 22 stycznia 2021r. p.o. Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA w oparciu o ww. przepis skierowała niniejszą sprawę na posiedzenie niejawne, o czym zostały poinformowane strony postępowania. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez WSA. Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych ww. art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Zarzuty sformułowane w punktach I.1-5 oraz I.7-8 dotyczą błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w kilku aspektach. Po pierwsze jako związane z art. 5 ust. 7 u.s.o. polegające na nieuwzględnieniu nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. Po drugie, że dotacja dla szkół niepublicznych nie ma charakteru dotacji podmiotowej. Po trzecie, że wydatek związany z wynagrodzeniem organu prowadzącego pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora generalnego nie może zostać sfinansowany ze środków dotacji. Po czwarte, że wydatek związany z kampanią społeczną nie może zostać sfinansowany ze środków dotacji. Zarzuty te nie są zasadne. Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, że w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. w badanym okresie tj. w latach 2010-2011 stanowił, że dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał następującą treść - dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych". Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015r.,sygn. akt II GSK 1616/14; z 25 września 2015r., sygn. akt II GSK 1769/14; czy z 3 marca 2017r., sygn. akt II GSK 1782/15). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt II GSK 229/13). W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian NSA wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017r., sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015r., sygn. akt II GSK 1769/14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 1018r., sygn. akt I GSK 2583/18). Wynika to z tego, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014r., sygn. akt V CSK 93/13). Wskazać też należy, że sporna dotacja ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w doktrynie. Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o., że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z: 15 października 2014r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015r., sygn. akt II GSK 1616/14) oraz M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty i przywołane tam poglądy doktryny; System Informacji Prawnej Lex 2015). Pogląd M. Pilicha został wprawdzie zrewidowany, lecz w dalszym ciągu podtrzymuje, że swoboda wydatkowania dotacji nie jest nieograniczona. Nawet jeżeliby przyjąć, że z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują dotacji o charakterze mieszanym, gdyż w ustawie o finansach publicznych wymienione zostały trzy typy dotacji: dotacje celowe (art. 127 u.f.p.), dotacje przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz dotacje podmiotowe (art. 131 u.f.p.). W myśl art. 131 u.f.p. dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej, a na podstawie art. 90 ust. 1 u.s.o. niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu Gminy. To jednak podstawowym dla określenia prawidłowości wykorzystania środków otrzymanych z budżetu na te podmioty jest treść art. 90 ust. 3 d u.s.o., który określa zakres bieżącej działalności placówek, który może być sfinansowany z dotacji, stanowiąc, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje te mogą być wykorzystane wyłącznie na cel związany z pokryciem wydatków bieżących szkoły lub placówki, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z tego powodu kontrola wydatków dotacji oświatowych dokonywana jest zawsze w zakresie celów na jakie środki zostały przeznaczone, a kwestia czy mamy do czynienia z dotacja podmiotową, czy podmiotowo-celową nie jest problemem znaczącym odnośnie sposobu kontroli wydatkowanych środków. Istotnym jest to, czy że kwota z dotacji została wydana (czy na cel zgodny z przeznaczeniem dotacji). Odnosząc powyższe do zakwestionowanych wydatków na wynagrodzenie skarżącego oraz na promocję i reklamę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy a za nimi WSA prawidłowe uznały, że zostały wydatkowe niezgodnie z przeznaczeniem dotacyjnym. W tym miejscu zauważyć należy, że skarżący jak wynika z akt sprawy, a w szczególności z not księgowych wewnętrznych pełnił funkcję kierownika administracyjnego i tego tytułu pobierał wynagrodzenie z dotacji budżetu Powiatu Kędzierzyńsko-Kozielskiego. Wynika z tego, że nawet przypadek zastosowania znowelizowanego przepisu art. 90 ust. 3 d u.s.o. w warunkach niniejszej sprawy, nie pozwalałoby uznać, że prawidłowo wydatkowano dotację w zakwestionowanej części. Wydatki na promocję i reklamę (określane przez skarżącego wydatkami na kampanię społeczną) nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. i pokryte z przyznanej dotacji oświatowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie czy promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyrok NSA z 19 marca 2014r., II GSK 1858/12). Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji). Odnosząc się do zarzutu wskazanego w pkt I.6 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za prawidłowe stanowisko wyrażone przez WSA, że ustawodawca nowelizując przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. i wprowadzając możliwość pokrycia z dotacji m.in. "wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły" nie definiuje pojęcia "wynagrodzenia"; nie wskazuje też jakichkolwiek parametrów (kryteriów), według których prowadzący szkołę może ustalić jego wysokość a organ dotujący dokonać jego kontroli. Pozostaje więc do ustalenia jak wskazał to Sąd I instancji, czy przedmiotowemu wydatkowi - pobieranemu przez skarżącego na podstawie wystawionych not księgowych i finansowanemu ze źródeł dotacji - można przypisać, w myśl ww. przepisu, cechy wynagrodzenia. Trafnie WSA wskazał, że zgodnie z art. 78 § 1 Kodeksu pracy, wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy. Wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną (art. 80 zdanie 1 tej ustawy). Natomiast na gruncie prawa cywilnego, w myśl regulacji art. 735 k.c., jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (§ 1). Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy (§ 2). Zgodnie zaś z art. 628 tej ustawy wysokość wynagrodzenia za wykonanie dzieła można określić przez wskazanie podstaw do jego ustalenia. Jeżeli strony nie określiły wysokości wynagrodzenia ani nie wskazały podstaw do jego ustalenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony miały na myśli zwykłe wynagrodzenie za dzieło tego rodzaju. Jeżeli także w ten sposób nie da się ustalić wysokości wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające uzasadnionemu nakładowi pracy oraz innym nakładom przyjmującego zamówienie (§ 1). W rozpatrywanej sprawie co zasadnie podniósł WSA zastrzeżenia budzi sposób w jaki skarżący ustalał wysokość wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kierownika a nie sama dopuszczalność wystawiania not księgowych. Z wystawionych not wynika, że w roku 2010 wysokość wynagrodzenia kierownika kształtowała się w różnych wysokościach miesięcznie. I tak w styczniu była to kwota [...] zł., w lutym kwota [...] zł., w marcu kwota [...] zł., w kwietniu kwota [...] zł., w maju kwota [...] zł., w lipcu kwota zł., w sierpniu kwota [...] zł., we wrześniu kwota [...] zł. i w grudniu kwota [...] zł. Natomiast wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły - przewidziane w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. - winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f tej ustawy, a nie tylko w postaci przedłożonych przez skarżącego not księgowych, z których wynika jedynie kwota i wskazanie, że dotyczą one stanowiska kierownika administracyjnego. Trafnie zatem podniesiono, że przy niekwestionowaniu zasadności przysługującego wynagrodzenia prowadzącemu szkołę, konieczne jest należyte udokumentowanie zarówno wykonywanych czynności jak również wypłacanego sobie wynagrodzenia. Podnoszony przez skarżącego zarzut jest zatem nieusprawiedliwiony. Uwzględniając powyższe rozważania należy przejść do oceny zarzutów prawa procesowego. Zarzuty te dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 7 i art. 77 k.p.a., oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty te należy uznać za chybione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że naruszenie tego przepisu może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym Sądu czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się Sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 6 października 2017r., sygn. akt II GSK 36/16). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddaje się kontroli. Stanowisko WSA zostało przedstawione w sposób jasny. Wskazane zostały motywy, którymi kierował się WSA przy wydawaniu wyroku. Natomiast zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w uzasadnieniu argumentów, co z kolei prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od stanowiska prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Pamiętać bowiem należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę faktyczną orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu administracyjnego co do wykładni prawa bądź zastosowania prawa (vide wyrok NSA z 26 listopada 2014r., sygn. akt II OSK 1131/13, wyrok NSA z 20 stycznia 2015r., sygn. akt I FSK 2081/13, wyrok NSA z 18 marca 2015r., sygn. akt 1779/13, wyrok NSA z 26 maja 2020r., sygn. akt II OSK 3218/19). W ocenie NSA wbrew stanowisku strony skarżącej za niezasadny uznać należy zarzut wskazujący na naruszenie art. 7 i art. 77 k.p.a. przez rozstrzygnięcie sprawy bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego, jaki został ustalony przez organy administracji publicznej. Pomijając okoliczność, że na autorze skargi kasacyjnej spoczywa obowiązek jednoznacznego, precyzyjnego wskazania jednostek redakcyjnych przepisów prawa, których naruszenie zarzuca się sądowi administracyjnemu (uwaga ta dotyczy art. 77 k.p.a.) stwierdzić należy, że art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a. dotyczą obowiązków organów administracji publicznej w zakresie zbierania i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w celu pełnego ustalenia i uzasadnienia stanu faktycznego przyjętego przez organy za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 7 k.p.a. organy administracji publicznej w toku postępowania podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim przepisy regulujące postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego obowiązkiem organu administracji publicznej jest zaś jego wszechstronne rozpatrzenie. Zadaniem Sądu Administracyjnego jest natomiast między innymi ustalenie, czy prawidłowo został zebrany materiał dowodowy w postępowaniu administracyjnym, a następnie czy został oceniony przez organy administracyjne zgodnie z przepisami tego postępowania. W związku z tym Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracyjne wyjaśniły wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organ administracji wywiązał się z ciążących na nim obowiązków i nie naruszył omawianych przepisów prawa. Z treści art. 80 k.p.a. wynika, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Trzeba jednak wyraźnie zaznaczyć, że obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego nie oznacza niczym nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organ materiałów dowodowych mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony. Dotyczy to zarówno poszukiwania dowodów co do zakresu zadań wykonywanych przez kierownika administracyjnego w poszczególnych miesiącach jak również obowiązku proporcjonalnego rozliczenia wydatków skarżącego objętych fakturami w innych j.s.t., rozliczających dotacje otrzymane z kilku samorządów. Przede wszystkim wskazać zaś należy, że dotychczas omówione przepisy i stan faktyczny sprawy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, które polegało na uznaniu za zgodne z prawem żądanie zwrotu przez skarżącego wskazanych kwot udzielonej dotacji. Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdza, że WSA prawidłowo zaakceptował należycie zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, a następnie prawidłowo go ocenił. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób właściwy i brak jest podstaw do uznania, że w rozpoznawanej sprawie doszło do istotnego naruszenia wskazywanych przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na jego wynik o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że Sąd I instancji przeprowadził prawidłową kontrolę legalności zaskarżonego aktu co nie pozwalało uznać przedstawionych zarzutów skargi kasacyjnej za usprawiedliwione. Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.