I SA/Ol 211/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. D.G. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[.1.]" nr "[...]" określił w podatku od towarów i usług za miesiąc: 1. listopad 2011r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 43.106 zł, 2. grudzień 2011r. kwotę: - różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.762 zł, - podatku podlegającą wpłacie w wysokości 17.830 zł, - nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 6.068 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[.2.]" nr "[...]" utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonym do tut. Sądu w niniejszej sprawie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia "[.1.]", nr "[...]", w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2011r.. Jako podstawę prawną powołał w sentencji postanowienia art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie O.p.). Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) w uzasadnieniu postanowienia podał, że stosownie do art. 239b § 1 pkt 1 - 4 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ przedstawił majątek strony, na który składa się przede wszystkim szereg nieruchomości gruntowych i lokalowych. Ocenił, że istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego od decyzji podatkowej, które może nie zostać zakończone przed upływem terminu przedawnienia. Pomimo posiadanego majątku zobowiązanie podatkowe nie zostanie wtedy wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. W zażaleniu na to postanowienie organu I instancji strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie postanowienia, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzuciła rażące naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że uprawdopodobniono, iż zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie strony postanowienie opiera się na błędnej wykładni przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podatnik ocenił, że do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarcza sama obawa organu podatkowego niezakończenia postępowania odwoławczego w terminie 3 miesięcy do upływu terminu przedawnienia. Powołał się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 22.09.2010r., sygn. akt II FSK 836/09, wyrok NSA w Warszawie: z dnia 01.06.2016r., sygn. akt II FSK 1208/14 oraz z dnia 10.08.2011r., sygn. akt I FSK 1210/10), jak też na poglądy doktryny prawa (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010). Organ I instancji stwierdził, że podatnik ma bardzo duży majątek, wielokrotnie przekraczający wysokość zobowiązania podatkowego. Nie wskazano przy tym, aby podatnik miał jakiekolwiek problemy z uiszczaniem podatków w przeszłości ani aby istniały inne okoliczności świadczące o obawie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W rezultacie, brak jest podstaw do nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto rygor natychmiastowej wykonalności nie może być nadawany po to, by uniknąć przedawnienia, a na takim stanowisku stoi organ I instancji. Jednak nie powinna w ogóle mieć znaczenia dla kwestii nadania tego rygoru argumentacja, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg przedawnienia zostaje przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego. W odniesieniu do decyzji nieostatecznych jest to możliwe tylko w przypadku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, stąd też stosowanie takiego rozumowania w istocie zmierza do obejścia przepisów o przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu ww. postanowienia z dnia "[...]" ocenił, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż spełnione zostały przesłanki, wynikające z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, skoro strona złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej, której nadano w części rygor natychmiastowej wykonalności za listopad 2011r. oraz okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres jest krótszy niż 3 miesiące. O prawdopodobieństwie braku wykonania decyzji świadczył między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 27.08.2014r. sygn. akt I FSK 1316/13). Organ II instancji podał, że poza krótkim okresem pozostającym do przedawnienia zobowiązania pod uwagę przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania decyzji wymiarowej brane było również to, że strona nie zrealizowała zobowiązania podatkowego do czasu wydania decyzji i spornego postanowienia oraz zakwestionowała decyzję wymiarową organu I instancji, wnosząc odwołanie, co wskazuje na brak zamiaru jej wykonania przed uzyskaniem waloru ostateczności. Na tym tle powzięto trafne przekonanie, że strona w istocie wręcz oczekiwała na przedawnienie zobowiązania, co uzasadniało obawę, że nie zostanie ono wykonane (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26.10.2016r. sygn. akt I FSK 1027/15). Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe zobowiązane są podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11.02.2016r., I GSK 1832/14, LEX nr 2035762). Organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu zażalenia dotyczącego obowiązku badania wielkości majątku podatnika oraz dotychczasowej postawy strony w zakresie uiszczania należności publicznoprawnych w kontekście wystąpienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p. w postaci uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie organ podał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem bez znaczenia pozostają okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jak również jego zasobów finansowych, czy też dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16.06.2016r. sygn. akt II FSK 519/16). Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostałoby wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygasłoby na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA w Warszawie z dnia 13.12.2013r. sygn. akt I FSK 1807/12, z dnia 15.12.2015r. sygn. akt II FSK 2903/13). Tym bardziej, że strona, posiadając majątek oraz uzyskując dochód nie uiściła dobrowolnie zobowiązania podatkowego pomimo takiej możliwości. Skoro ustawodawca uznał, że termin trzymiesięczny do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to brak jest podstaw do badania jeszcze innych okoliczności, niż wskazana przesłanka (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30.04.2014r. sygn. akt I SA/Ol 278/14, LEX nr 1469902). Wobec tego, że powołana została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. a nie z art. 239b § 1 pkt 1, 2 lub 3 tej ustawy, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 04.03.2015r. sygn. akt I SA/Kr 1979/14, LEX nr 1668848). Powyższe nie narusza zakazu wykładni per non est, co podniesiono w zażaleniu. Za nietrafny organ II instancji uznał również argument strony, iż rygor nie może być nadawany po to, by uniknąć przedawnienia. Prawo strony do wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej nie było kwestionowane. Okoliczność, że jest to fundamentalne uprawnienie strony (art. 78 Konstytucji) nie podważa jednak w żaden sposób trafności wniosku, że skorzystanie z niego w okolicznościach sprawy wskazywało, że strona nie zamierza uregulować zobowiązania przed uzyskaniem przez decyzję wymiarową waloru ostateczności (por. wyrok NSA z dnia 21.10.2011r. sygn. akt I FSK 1650/10). Element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stałby się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, ewentualnie uchylenie tego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucił postanowieniu rażące naruszenie art. 239b § 2 O.p. przez błędne uznanie przez organ II instancji istnienia prawdopodobieństwa, iż zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji nie zostanie wykonane. W treści skargi zasadniczo powtórzono argumentację z zażalenia. Skarżący podniósł, że interpretacja organu odwoławczego jest rażąco nieprawidłowa, gdyż pozbawia przesłankę wynikającą z art. 239b § 2 O.p. jakiegokolwiek znaczenia. Do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy bowiem wykazanie pierwszej przesłanki - krótkiego terminu do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a wtedy druga - rzekoma obawa jego niewykonania, pojawia się niejako automatycznie. Narusza ona więc podstawową regułę egzegezy prawniczej, jaką jest zakaz wykładni per non est (vide L. Morawski, Zasady wykładni prawa, TNOIK 2010, szereg orzeczeń sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 22 września 2010r. sygn. akt II FSK 836/09). Gdyby racjonalny ustawodawca uznawał, że sama obawa niezakończenia postępowania odwoławczego w czasie 3 miesięcy do upływu terminu przedawnienia wystarczała do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, art. 239b § 2 O.p. brzmiałby: "Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie dotyczy to § 1 pkt 4.". Skoro jednak ustawodawca zachował materialną przesłankę również w tym przypadku, to należy odkodować jej znaczenie normatywne. Należy to przy tym zrobić poza treścią art. 239 § 1 O.p., a nie w jej ramach. Na tle charakteru omawianych przesłanek z art. 239b O.p. podkreślono, że w sytuacji, gdy podatnik ma środki na zapłatę i do tej pory wywiązywał się z opłacania danin, nieuprawnione jest wnioskowanie, że nie uiści zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Skarżący powtórzył za zażaleniem, że rygor nie może więc być nadawany po to, aby uniknąć przedawnienia, powołał się na art. 70 § 4 O.p. i zarzucił organom próbę obejścia przepisów o przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718 ), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub; 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub; 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub; 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Z językowej wykładni przytoczonych przepisów wynika zatem, że organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy wystąpi przynajmniej jedna z wymienionych w § 1 przesłanek, a ponadto gdy uprawdopodobni on okoliczność wskazaną w § 2 cytowanego artykułu, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Koniecznym warunkiem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest wystąpienie przesłanki wymienionej w pkt 1-3 związanej z sytuacją majątkową podatnika lub przesłanki wymienionej w pkt 4 dotyczącej jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. W przypadku wystąpienia z któregoś z punktów wymienionych w art. 239 b § 1 O.p. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. B Dauter (w:) Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Wyd. 7, Warszawa 2011, str. 903; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 135/12, cbois.nsa.gov.pl/doc). Uprawdopodobnienie nie daje pewności, a jedynie wiarygodność wystąpienia przesłanki niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zawsze wymaga szczegółowego uzasadnienia faktycznego, a zatem wskazania, na jakich dowodach organ się oparł. W przypadku, gdy wystarczy uprawdopodobnienie, nie wystarcza ogólne stwierdzenie, że okoliczności wskazują na niewykonanie zobowiązania, a konieczne jest szczegółowe wyprowadzenie okoliczności, z których organ wyprowadził uprawdopodobnienie (zob. Komentarz. Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, Unimex 2014, s. 1021). Uprawdopodobnienie przez organ istnienia odrębnej przesłanki z art. 239 b § 2 O.p. musi więc wyraźnie wynikać z uzasadnienia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym i nie może go w tym zakresie zastępować sąd administracyjny, wskazując na dodatkowe argumenty, które nie zostały przez organ podniesione (zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10, Lex nr 1244213). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14 wskazał, że "Przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 o.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Regulację zawartą w art. 239b o.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ II instancji prawidłowo podał, że poza krótkim okresem pozostającym do przedawnienia zobowiązania pod uwagę przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania decyzji wymiarowej brane było również to, że strona nie zrealizowała zobowiązania podatkowego do czasu wydania decyzji i spornego postanowienia oraz zakwestionowała decyzję wymiarową organu I instancji, wnosząc odwołanie, co wskazuje na brak zamiaru jej wykonania przed uzyskaniem waloru ostateczności. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że skarżący w istocie rzeczy oczekiwał na przedawnienie zobowiązania, co uzasadniało obawę, że nie zostanie ono wykonane. Podniesione okoliczności sprawiają, że organ odwoławczy wypełnił również przesłankę przewidzianą w art. 239 § 2 o.p.. Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.