II FSK 3859/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 264/17 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 264/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz.718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 2 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu dotyczy tego, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." zwolnienie podatkowe z tytułu otrzymanego na podstawie wyroku sądowego zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, obejmuje także kwotę odsetek od zasądzonego zadośćuczynienia. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Sąd ten zwrócił uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Mając na uwadze taką właśnie redakcję przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym byłoby przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. W żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została też zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. Trafność takiego zapatrywania potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, uwzględniająca inne przepisy u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo uznały organy podatkowe, że zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej (w wyroku) sumy zadośćuczynienia, tj. do świadczenia głównego, a nie ubocznego jakim są odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie tego świadczenia. 1.2 W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności przemawiającej za zmianą stanowiska w tym zakresie nie stanowi też przedłożone na rozprawie 7 lipca 2017 r. – pismo Towarzystwa Ubezpieczeniowego C. z 10 września 2012 r. Dokument ten, według wniosku skarżącej miał potwierdzać wątpliwości interpretacyjne dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaconych stronie odsetek. Tymczasem, dokument ten nie odnosi się w jakimkolwiek zakresie do opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania wypłaconych skarżącej odsetek. Dopuszczenie przez sąd wnioskowanego przez skarżącą dowodu (na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.) nie mogło w żaden sposób wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia, nie tylko dlatego, że dokument ten nie zawiera żadnych informacji co do pobrania lub nie podatku od wypłaconych odsetek, ale również dlatego, że Towarzystwo Ubezpieczeniowe nie jest podmiotem mającym jakikolwiek wpływ na kształtowanie obowiązków lub zwolnień podatkowych. Przedłożony dokument Sąd pierwszej instancji ocenił jako całkowicie nieprzydatny w sprawie. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. M. wniosła o jego uchylenie, a także uchylenie decyzji organów obu instancji; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 481 § 1 i art. 361 § 2 zdanie drugie in fine Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do skarżącej w okolicznościach przedmiotowej sprawy na skutek uznania, że odsetki stanowią odrębną kategorię prawną od roszczenia o zadośćuczynienie; 2. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, że odsetki uzyskane przez skarżącą z tytułu opóźnienia w wypłacie odszkodowania stanowią przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 3. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji istnienia wątpliwości prawnych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów prawa procesowego, a mianowicie: 1. art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak ich zastosowania, czyli odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych; 2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i w zw. z art. 175 ust. 1 Konstytucji RP i w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na niesprawiedliwej kontroli działalności administracji publicznej sprzecznej z Konstytucją RP; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że przedmiotowe zwolnienie nie miało zastosowania w niniejszej sprawie i nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa, nie uwzględniającą prokonstytucyjnej wykładni przepisu oraz roli sądów w procesie stosowania prawa; 4. art. 151 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez pominięcie dowodu złożonego przez skarżącą na rozprawie i nie przeprowadzenie dowodu z dokumentu przedłożonego na rozprawie przez sąd administracyjny; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zawiera sprzeczne treści. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2 Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że zostały one w całości nakierowane na podważenie prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego, przyjętej następnie za prawidłową przez Sąd pierwszej instancji i wyznaczającej ramy prawne dla procesu subsumpcji. Zdaniem skarżącej skoro w przedmiotowej sprawie odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą, a z okoliczności sprawy wynika, że zostały zasądzone na mocy wyroku sądowego to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego (zadośćuczynienia) i powinny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazuje przy tym, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego, tj. datę wniesienia skargi na decyzję, znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Ponadto należało odnotować, że zagadnienie prawne stanowiące istotę sporu - w granicach wyznaczonych treścią zarzutów kasacyjnych - było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w ostatnim czasie wypracował w tym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą prezentując pogląd, że odsetki za opóźnienie, o których mowa w art. 481 § 1 k.c. w wypłacaniu odszkodowania, czy zadośćuczynienia nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2780/15, z 16 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1122/16, z 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2902/16, z 9 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3212/16, sygn. akt II FSK 3051/16, z 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 775/17, II FSK 776/17 i II FSK 777/17, z 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 918/17, czy z 9 lipca 2012 sygn. akt II FSK 2012/17 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę prawną wyrażoną w tych orzeczeniach, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się też przedstawioną w nich argumentacją. 3.3 Zasadniczą i sporną kwestią w niniejszej sprawie była wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., w szczególności prawnopodatkowa ocena odsetek od przyznanej na mocy wyroku kwoty zadośćuczynienia. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; oraz b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". W Kodeksie cywilnym nie sformułowano legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia, wskazując, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak: A. Brzozowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 51; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W doktrynie oraz orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł (W. Popiołek [w:] K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 76; K. Zagrobelny, w: E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2011, s. 881). Wyraźnie podkreślił to Sąd Najwyższy w uchwale z 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92 (OSNCP 1993, nr 1-2, poz. 17), wskazując, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Poza tym ustawodawca w art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego uznał, że zarówno wierzyciel, który szkodę poniósł, czy też doznał zubożenia z tytułu opóźnionej zapłaty, jak i taki, który ich nie doznał, powinien być traktowany równo w zakresie odsetek. Oznacza to, że byt odsetek jest niezależny od szkody gdyż wierzycielowi najczęściej trudno byłoby tę szkodę wykazać (zob. art. 471, art. 405 Kodeksu cywilnego). Odsetki są zatem szczególnym rodzajem roszczenia kompensującego, które często są zasądzane niezależnie od wielkości lub istnienia szkody (A. Olejniczak [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. III. Zobowiązania – część ogólna, praca zbiorowa, LEX 2014, komentarz do art. 361 k.c.). W wyroku z 7 lipca 2011 r., II CSK 635/10, LEX nr 1001288, Sąd Najwyższy wskazał, że odsetki są ryczałtowo ujętą minimalną rekompensatą doznanego uszczerbku wskutek pozbawienia wierzyciela możliwości czerpania korzyści z należnego świadczenia. To że mogą one pełnić funkcję odszkodowawczą nie oznacza więc, że są odszkodowaniem (por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 776/17 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3.4 Uwzględniając opisany wyżej charakter prawny odsetek i przechodząc do oceny kwestii spornej, czy odsetki za opóźnienie, których podstawę przyznania stanowi art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, objęte są zwolnieniem określonym w art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. wypada podkreślić, że zakres unormowania spornego przepisu należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on zaufanie do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06 - dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Mając na uwadze normatywną treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanego na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nie ma sporu ani w orzecznictwie, ani w doktrynie prawa podatkowego, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Skoro ustawodawca nie wymienił odsetek od zadośćuczynienia, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu jest przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo też wskazać należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), który wyraził pogląd, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Pomimo, że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę (art. 481 § 1 k.c.), jako odrębnego źródła przychodów. W związku z tym rozważania te mają zastosowanie również w realiach niniejszej sprawy, a Sąd orzekający w niej stanowisko takie podziela, co wprost czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do błędnej wykładni art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy. Zgodnie bowiem z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zatem podstawą faktyczną obowiązku zapłaty (uprawnienia do ich otrzymania) odsetek jest opóźnienie w zapłacie świadczenia głównego. Natomiast świadczenie główne w tej sprawie wynikało z obowiązku zapłaty skarżącej zadośćuczynienia za doznaną krzywdę w związku doznanym wypadkiem. Inna jest więc podstawa faktyczna i materialnoprawna zasądzonego świadczenia głównego i świadczenia ubocznego jakim są odsetki, co nie pozwala na przyjęcie, że pojęcia odszkodowania, czy zadośćuczynienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmują również odsetki za opóźnienie w zapłacie tych świadczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego różnice terminologiczne wymienionych pojęć nie są przypadkowe, bowiem uwzględniają odrębność i samodzielność wymienionych świadczeń. Ponadto jak już powyżej zaznaczono użycie pojęcia odsetek w przepisach ustawy podatkowej, w tym w zakresie zwolnień objętych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że niewymienienie odsetek w redakcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. było świadomym zamierzeniem ustawodawcy, który przedmiotowym zwolnieniem nie objął odsetek od opóźnienia w zapłacie odszkodowania, czy zadośćuczynienia. Podkreślić również trzeba, że w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. operuje się określeniami z zakresu prawa cywilnego "zadośćuczynienie", "odszkodowanie". Określenie "odsetki" jest też pojęciem z tego zakresu i to odrębnym, samodzielnym świadczeniem od świadczenia z tytułu zadośćuczynienia czy odszkodowania. Skoro ustawodawca podatkowy nie wyodrębnił tego świadczenia wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. to niedopuszczalne jest wyprowadzenie go z wykładni tego przepisu. 3.5 Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji opowiada się za wynikiem wykładni językowej i systemowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawnej sprawie nie miała miejsca. Wbrew również argumentacji skargi kasacyjnej, od momentu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianej wyżej uchwały z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 nie można mówić o rozbieżności orzeczniczej w zakresie wykładni przedmiotowego zwolnienia. Nie zasadne jest również posiłkowanie się dla uzasadnienia tego zarzutu twierdzeniem, że z ustawy podatkowej nie wynika możliwość opodatkowania odsetek. Otóż taką podstawę stanowi przepis art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art.20 ust.1 u.p.d.o.f., co w kontekście otwartej hipotezy tej normy, nie stanowi przejawu wykładni rozszerzającej. Klauzula z art.2a Ordynacji podatkowej nie może służyć do przyjmowania wniosków interpretacyjnych na korzyść podatnika wbrew oczywistemu wynikowi wykładni językowej przepisu prawa materialnego. Nie daje również, wbrew oczekiwaniom skarżącej, podstaw dla konstruowania nowej normy podatkowej. Przyjęcie innej metody postępowania stanowiłoby przejaw prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą, podważającej zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Uwagi te są również aktualne w kontekście wyrażonej przez skarżącą w skardze kasacyjnej sugestii, co do konieczności stosowania "bardziej wysublimowanej metody" wykładni prawa, nie poprzestając na wykładni językowej z pominięciem zasad określonych w Konstytucji RP. Dodać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji w swym procesie interpretacyjnym nie ograniczył się jedynie do zastosowania metody wykładni językowej, ale odwołał się również do wyniku wykładni systemowej, zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej. Dopuszczalność natomiast wykładni prokonstytucyjnej istnieje tylko w ramach możliwego językowego znaczenia wykładanego przepisu i nie może służyć sui generis tworzeniu normy prawnej wbrew wynikowi wykładni językowej i systemowej przepisów prawa rangi ustawowej. Należy również wskazać, iż na tym tle w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 649/08 i II FSK 650/08; z 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10; z 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2795/14 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ustawodawca posiada swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wbrew oczekiwaniom skarżącej, prokonstytucyjna wykładnia normy nie może stanowić klauzuli do nieograniczonego przyznawania ulg i zwolnień podatkowych, a w konsekwencji dowolności interpretacyjnej w zakresie kształtowania przesłanek przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro zastosowane dyrektywy wykładni językowej i systemowej nie uprawniają do przyjęcia, że interpretowany przepis obejmuje zasądzone wyrokiem lub ugodą sądową odsetki od odszkodowań lub zadośćuczynień, to nie jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP przyjęcie, że w szczególnych okolicznościach w zależności od sytuacji osoby uprawnionej do świadczenia, to zwolnienie jednak przysługuje. W związku z powyższym nie można zaakceptować stanowiska skarżącej, że odsetki ze względu na swój akcesoryjny charakter oraz pełnioną funkcję dzielą los przychodu głównego, jakim w niniejszej sprawie jest przyznana kwota zadośćuczynienia i powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 3.6 Podsumowując, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważyły prawidłowości wyrażonego w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji stanowiska, że zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej (w wyroku) sumy zadośćuczynienia. Sąd ten dokonał kompleksowej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy podatkowej, opierającej się tak na racjach językowych, jak i systemowych oraz funkcjonalnych. W rodzimej kulturze prawnej zbieżność wyników rozumowania opartego na przyjmowanych kanonach wykładni uznaje się za jeden z najsilniejszych argumentów w dyskursie interpretacyjnym, jako że oznacza ona, że komunikat prawodawcy jest spójny pod względem znaczenia językowego, osadzenia w systemie prawa i reprezentacji wartości przez ten system zakładanych. Owa zbieżność kończy proces wykładni i nie wymusza wartościujących (relatywnych) ze swej istoty analiz poszczególnych argumentów, w celu wyboru jednego z kontekstów interpretacyjnych (por. J. Wróblewski, Wartości a decyzja sądowa, Ossolineum 1973, s. 34 i n.). W konsekwencji zaakceptowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego niezasadne stały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez brak ich zastosowania. 3.7 Oczekiwanego przez skarżąca rezultatu, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mogły też odnieść zarzuty odwołujące się do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 175 ust. 1 Konstytucji RP. Z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości i realizują pod względem zgodności z prawem kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tych przepisach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli wykładni i zastosowania przepisów podatkowego prawa materialnego. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów skarżącej nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni (zob. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3.8 Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, w którym skarżąca odwołując się do przepisów art. 106 § 3 i 151 p.p.s.a. wskazała na konieczność przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji dowodu z dokumentu. Zdaniem skarżącej wynikało z niego, tj. z pisma ubezpieczyciela z 10 września 2012 r., iż wypłacił on skarżącej należne odsetki od zadośćuczynienia, jednakże nie wystawił z tego tytułu deklaracji PIT 8 C za 2012 r., czyli uznał, że odsetki są zwolnione z podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., zasadnie oddalił ten wniosek dowodowy, uznając że przedstawiony dokument pozostaje w sprawie bez znaczenia. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi wspomniany przepis, jest bowiem ocena czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Postępowanie to nie dotyczy procesu wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z tym eksponowane przez skarżącą stanowisko ubezpieczyciela w żadnej mierze nie mogło wpłynąć na dokonaną przez uprawnione do tego organy wykładnię przepisów prawa i jej sądową kontrolę. 3.9 Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., który to nie został też przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony w sposób wykazujący, że było możliwe podjęcie odmiennego stanowiska, gdyby do tego naruszenia nie doszło. Dodać przy tym można, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania wyrażonego w uzasadnieniu stanowiska. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień nie stwierdzono. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane powyższym przepisem. Sąd pierwszej instancji odniósł się w nim do wszystkich istotnych w sprawie kwestii związanych z przedmiotem postępowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera sprzecznych argumentów. Wywód w nim poprowadzony jest jednoznaczny, spójny i przekonujący. Na tę ocenę w żadnej mierze nie mogą wpłynąć wyjęte przez skarżącą z całego kontekstu sformułowania obecne na str.9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jakoby mające świadczyć o jego wewnętrznej sprzeczności. 3.10 Końcowo należy odnotować, że stanowisko wyrażone w wyroku z 21 marca 2017 r. przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1100/16, szeroko przytaczane w skardze kasacyjnej, nie znalazło akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił tenże wyrok 9 lipca 2019 r. (II FSK 2012/17 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3.11 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).