III SA/Wa 1268/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca) sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...][...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2011 r. oddala skargę 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] maja 2015 r. wszczął wobec Pana M.B. [dalej: Skarżący], jako osoby trzeciej, postępowanie w trybie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, a następnie decyzją z [...] września 2015 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Z. sp. z o.o. [obecnie, po przeprowadzonym postępowaniu upadłościowym – zlikwidowanej] z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2011 r. w łącznej wysokości 115 130,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę [liczonymi do dnia ogłoszenia upadłości] w wysokości 1 806,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 4 327,60 zł. 2. Od powyższej decyzji w dniu 12 października 2015 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości, stawiając zarzuty, następnie powtórzone w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2016 r., Nr [...] nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. orzekającą o odpowiedzialności Pana M.B. za zaległości Z. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2011 r. odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. 4. Na wskazane orzeczenie pismem z 16 marca 2016 r. Pan M.B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, oraz ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 108 § 4 oraz art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż mimo braku prowadzenia egzekucji przeciwko Spółce Z. stwierdzić można spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, a tym samym orzec o odpowiedzialności subsydiarnej M.B., jako członka zarządu Spółki; 2) błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść decyzji polegający na uznaniu, iż w sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność M.B. za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy z okoliczności sprawy w tym akt postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie w myśl przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze; 3) błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść decyzji polegający na uznaniu, iż stan uzasadniający konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki istniał przed dniem 17 marca 2011 r., tj. dniem w którym doszło do zatrzymania produkcji, będącego zdarzeniem bezpośrednio motywującym do ogłoszenie upadłości, podczas gdy okoliczności sprawy w tym szczególnie ustalenia poczynione w trakcie postępowania upadłościowego przeczą jakoby stan konieczności złożenia wniosku istniał wcześniej, albowiem Spółka stale prowadziła działalność gospodarczą wywiązując się z istniejących zobowiązań, 4) naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na treść decyzji, tj. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nienależytym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego, czego konsekwencją jest jego niekompletność, poprzez niezwrócenie się do Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy o udostępnienie akt postępowania upadłościowego Spółki, celem ustalenia zachowania terminu do złożenia wniosku o upadłość, a w konsekwencji poczynienie własnych, mylnych ustaleń w sprawie. Skarżący wniósł też o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: dokumentu – akt sprawy postępowania upadłościowego wobec Z. Sp. z o.o. prowadzonego przed Sądem Rejonowym W. w W., Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych na okoliczność analizy postępowania upadłościowego jego przebiegu oraz szczególnie terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wraz z analizą podstawy do dokonania takiego zgłoszenia oraz zbadania zarzutów spóźnionego zgłoszenia wniosku oraz orzeczenia Sądu w tym zakresie; przesłuchania strony – M.B. na okoliczność oceny sytuacji finansowej Z. Sp. z o.o. w okresie 2010-2011 roku, w tym wskazania przyczyn złożenia do Sądu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także z opinii biegłego w dziedzinie rachunkowości, celem oceny stanu faktycznego i sytuacji finansowej Spółki, w tym płynności finansowej, majątku, stopnia spłacania zobowiązań za okres ostatniego roku działania Spółki, tj. okres od marca 2010 r. do kwietnia 2011 r. oraz właściwości czasu w którym wniesiono o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu skargi Skarżący argumentuje, że Z. sp. z o.o. w dniu 31 marca 2011 r., niezwłocznie po wystąpieniu przesłanki, ogłosił upadłość składając wniosek do Sądu Upadłościowego a także że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] lutego 2014 r. spółka została prawomocnie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Skarżący w pierwszym rzędzie podniósł, że w sprawie zachodzi okoliczność wyłączająca możliwość dochodzenia roszczenia o zapłatę podatku od towarów i usług od osoby trzeciej. Zdaniem Skarżącego, przesłankę egzoneracyjną stanowi fakt, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony do Sądu Rejonowego dla m. W. w W. we właściwym czasie. Zdaniem Skarżącego, natychmiast po zaistnieniu ku temu przesłanki, członek zarządu w osobie Skarżącego zgłosił we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a w takim wypadku, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 ab initio, odpowiedzialność za zobowiązania spółki, nie ciąży na osobie trzeciej. Skarżący podkreślił, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości do Sądu upadłościowego dnia 31 marca 2011 r. Kolejnym argumentem eksponowanym przez Skarżącego jest okoliczność, która uzasadniała zgłoszenie wniosku o upadłość, to jest że do dnia 17 marca 2011 r. prowadził przedsiębiorstwo zlokalizowane w W. przy ul. [...], przy czym we wskazanym dniu wynajmujący Spółka B. sp. z o.o. w W. bezprawnie i w sposób samowolny dokonała naruszenia posiadania i przedsiębiorstwa dłużnika i posiadania nieruchomości będącej we władaniu wnioskodawcy na mocy umowy najmu z 6 maja 2008 r. zmienionej aneksem z 6 maja 2009 r., poprzez fizyczne uniemożliwienie wnioskodawcy, jego zarządowi oraz zatrudnionym pracownikom wstępu na teren przedsiębiorstwa i przedmiotowej nieruchomości – opisane działanie polegało na ustanowieniu ochrony fizycznej oraz zamknięciu bram i drzwi do nieruchomości, co spowodowało zatrzymanie produkcji prowadzonej przez wnioskodawcę i wpłynęło na możliwość wywiązywania się spółki z istniejących i z zaległych zobowiązań oraz w sposób faktyczny zakończyło produkcję w ramach przedsiębiorstwa. Ponadto spółka została pozbawiona możliwości dostępu do ksiąg rachunkowych, dokumentacji korporacyjnej i finansowej. Po zdarzeniu z dnia 17 marca 2011 r. dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i stał się niewypłacalny, do tego dnia bowiem spółka wykonywała swoje wymagalne zobowiązania poprzez spłaty wierzycieli, negocjowanie terminów płatności oraz korzystanie z udzielanych przez wierzycieli odroczeń płatności poszczególnych wymagalnych wierzytelności. Skarżący podkreślił, że prowadzenie przedsiębiorstwa pozwalało dłużnikowi utrzymywać stabilną kondycję finansową, która z jednej strony pozwalała na realizowanie zaległości, a z drugiej na pozyskiwanie nowych kontraktów. Z chwilą naruszenia posiadania przedsiębiorstwa dłużnika dłużnik tracił na trwałe możność wykonywania wymagalnych zobowiązań względem swoich wierzycieli; do dnia 17 marca 2011 r. negocjował także nowe kontrakty z potencjalnymi klientami, które w dalszym ciągu pozwalałyby na realizowanie wymagalnych zobowiązań. Naruszenie posiadania przedsiębiorstwa dłużnika i wynajmowanej przez niego nieruchomości definitywnie zamknęło dłużnikowi drogę do wykonania wymagalnych zobowiązań powodując trwałą jego niewypłacalność. Skarżący podał, że mając na względzie te okoliczności Zarząd Spółki dokonał analizy sprawozdania finansowego z działalności Spółki za 2010 r. [bilans] i po tej analizie, mając na względzie naruszenie posiadania przedsiębiorstwa dłużnika i posiadanej przez niego nieruchomości, doszedł do przekonania, że spółka Z. Sp. z o.o. jest niewypłacalna – jak wynika z danych finansowych na dzień składania wniosku, opóźnienie w wykonaniu 49 % zobowiązań przekraczało już 3 miesiące, przy czym stanowiły one już 24 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa. W zakresie podniesionego zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, dotyczącego ustalenia terminu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Skarżący zakwestionował poczynione przez organ pierwszej instancji wnioski obejmujące stopień zadłużenia Spółki jako nie poparte żadną merytoryczną wiedzą i ustalone w sposób niewłaściwy, przeciwnie do analiz poczynionych w toku postępowania upadłościowego. Mylne, w ocenie Skarżącego, ustalenia doprowadziły do wniosku o stanie niewypłacalności mającym istnieć wcześniej aniżeli dzień 17 marca 2011 r, i wykluczenie możliwości zaistnienia przytoczonej i powołanej przesłanki egzoneracyjnej – zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zdaniem Skarżącego, do 17 marca 2011 r. spółka wykorzystując swe przedsiębiorstwo generowała przychody, których wysokość pozwalała na systematyczne i płynne realizowanie wymagalnych zobowiązań względem wierzycieli, a nadto negocjowała przyszłe kontrakty ze swoimi potencjalnymi kontrahentami, a działania spółki B., których skutkiem było zatrzymanie powadzenia przedsiębiorstwa przez Z. Sp. z o.o. spowodowały konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dla zachowania terminu, o którym stanowi art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem Skarżącego, powyższe koresponduje z orzecznictwem w zakresie oceny "właściwego czasu" do złożenia stosownego wniosku, którego zachowanie stanowi przesłankę egzoneracyjną z art 116 § Ordynacji podatkowej. W tej mierze skarżący przywołał wyrok Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z 11 marca 2008 r., II CSK 545/07: "czasem właściwym [...] do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas gdy członek zarządu spółki wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli, ale nie jest jeszcze bankrutem". Skarżący podał, że w innym orzeczeniu – wyrok Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z 24 września 2008 r. II CSK 142/08, czytamy, że "nie może być uznany za »właściwy czas« [...] moment, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na częściowe zaspokojenie wierzycieli i kosztów postępowania upadłościowego, a więc gdy spółka jest już bankrutem. Właściwym czasem na zgłoszenie wniosku jest: zatem moment, w którym, wprawdzie wszystkich wierzycieli nie da się już zaspokoić, ale istnieje jeszcze majątek spółki pozwalający na przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym." Przytoczone przykłady z orzecznictwa utwierdzają, zdaniem Skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki i wykreślenie jej z rejestru został złożony, w myśl przepisów, we właściwym czasie – stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości, członek zarządu złożył 31 marca 2011 r., niezwłocznie po wystąpieniu przesłanki za tym przemawiającej. Skarżący podkreślił, że Sąd przeprowadził kompleksowe postępowanie upadłościowe, zakończone postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. prawomocnie wykreślającym spółkę z rejestru przedsiębiorców, a w toku postępowania Sąd dokonał szerokiej analizy zarówno pod kątem zaistnienia przesłanek stanowiących przyczynę warunkującą ogłoszenie upadłości w oparciu o przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Sąd dokonał także wnikliwej oceny pod kątem terminowości, weryfikując czy zgłoszenie upadłości zostało dokonane we właściwym terminie. Skarżący zauważył, że art. 21 § 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wymaga, aby nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, członkowie zarządu zgłosili wniosek w sądzie o ogłoszenie upadłości, a termin ten został zachowany o czym utwierdził Sąd w postępowaniu upadłościowym, oddalając wniesione zarzuty spóźnionego zgłoszenia wniosku o upadłość Z. sp. z o.o., stwierdzając ich bezzasadność. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonego postępowania upadłościowego, na przebiegu postępowania upadłościowego oraz weryfikacji właściwego terminu do złożenia wniosku o upadłość. Kolejnym argumentem uzasadniającym skargę, jest twierdzenie Skarżącego, że Sąd Rejonowy W. w W., Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych dokonał już oceny zgodności terminu, w którym złożony został przez członków zarządu wniosek o ogłoszenie upadłości z terminem zakreślonym w ustawie i stwierdził o dochowaniu tego terminu i prawidłowości zgłoszenia wniosku, co – zdaniem Skarżącego – powoduje, że kwestia dalszych ustaleń co do zachowania tego terminu jest zbędna, skoro istotna jest dochowana już przez Sąd weryfikacja na etapie prowadzonego postępowania upadłościowego. Jako następny argument skargi, uzasadniający zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że organ podatkowy zaniechał właściwego i kompleksowego przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżący podniósł, że Urząd Skarbowy W., w sposób niewłaściwy, nierzetelny i niewyczerpujący prowadził postępowanie egzekucyjne względem podatnika – spółki Z. Sp. z o.o., skoro postępowanie egzekucyjne ograniczono wyłącznie do zwrócenia się do dwóch banków o zajęcie wierzytelności znajdujących się na kontach dłużnika i zaniechania przeprowadzenia należytego i kompleksowego postępowania egzekucyjnego, w tym zwrócenia się do właściwej ewidencji posiadanych przez spółkę ruchomości i nieruchomości, poszukiwania majątku, czy ustalenia istnienia wymagalnych wierzytelności dłużnika. Zdaniem Skarżącego, można zatem stwierdzić, iż ograniczając się do ledwie podstawowych czynności egzekucyjnych, organ podatkowy sam przyczynił się do niezaspokojenia roszczenia, skoro w chwili złożenia wniosku oraz na etapie postępowania upadłościowego, ujawniony został znaczny majątek spółki pozwalający zaspokoić większość wierzycieli, co oznacza że spółka miała majątek, z którego mogły być egzekwowane należność podatkowe, warunkiem była jednak właściwie i rzetelnie prowadzona egzekucja. Skarżący zwrócił uwagę, że dziwi również fakt, iż organ posiadający uprawnienia w zakresie egzekucji podatkowej i w tym zakresie niezobligowany do korzystania z usług komornika, jak osoby fizyczne, ograniczył się do tak wąskiego zakresu podjętych działań, wskazując na wyrok Sądu Apelacyjnego w G. z [...] sierpnia 2014, sygn. akt [...], określający warunki właściwego przeprowadzenia skutecznej lub umożliwiającej twierdzenie rzetelnej bezskuteczności egzekucji przez organy podatkowe czy rentowe, z którego treści wynika, iż organy te "winny dążyć do jak najszybszego i jak najszerszego obejmowania egzekucją wszelkiego dostępnego majątku dłużników. Upływ czasu powoduje nie tylko narastanie zaległości ale i nieuchronne zmniejszanie się majątku, z którego zaspokajają się w okresie zwłoki inni wierzyciele. O bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.] można mówić wówczas, gdy skierowano egzekucję do wszystkich możliwych i znanych organowi elementów mienia dłużnika. Oznacza to, że organ winien skorzystać z przysługujących np. praw zastawu na ruchomościach, egzekucji z nieruchomości a nie jedynie zajmowania rachunków bankowych dłużnika, jeżeli nie jest znany majątek dłużnika organ winien podjąć próbę sądowego zobowiązania dłużnika do wyjawienia majątku, a dopiero w razie bezskuteczności tych środków winien kierować działania wobec członków zarządu". Zdaniem Skarżącego, opisanego sposobu właściwego i skutecznego prowadzenia egzekucji organ nie zastosował. Skarżący jako kolejny argument uzasadniający skargę podał, że organ nie stwierdził na żadnym etapie bezskuteczności prowadzonej egzekucji, a ograniczył się jedynie do nieskutecznego zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym, co nie spełnia jednak wymogu formalnego uznania bezskuteczności. Skarżący powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2056/06 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 24 marca 2005 r., I SA/Ol 345/04, z których wynika, że "brak formalnego uznania bezskuteczności egzekucji wobec spółki skutkuje tym, iż w postępowaniu co do przeniesienia odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej istnieje domniemanie, iż spółka dysponuje majątkiem, który może być przeznaczony na zaspokojenie wierzyciela publicznego". Skarżący podał, że stosownie do art 116 § 1 Ordynacji podatkowej jedną z przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Zgodnie zaś z treścią art. 108 § 4 tej ustawy egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Skarżący przywołał orzeczenia sądowe, z których wynika, że: - odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki członków zarządu przewidziana w art. 116 jest odpowiedzialnością subsydiarną, którą można uruchomić dopiero, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Niezaspokojenie więc, w postępowaniu egzekucyjnym, choćby części zaległości podatkowej spółki może skutkować odpowiedzialnością podatkową członków zarządu tej spółki, ale niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych do całego majątku dłużnika [wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11]; - Bezskuteczność egzekucji trzeba rozumieć jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników [wyrok Sądu Najwyższego z 6 marca 2012 r., I UK 118/11]; - Bezskuteczność egzekucji następuje wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w warszawie z 22 lutego 2005 r., III SA 2984/03, Legalis]. Skarżący podkreślił, że analiza przedstawionej wykładni tak materialnej jak i proceduralnej, prowadzi do wniosku, iż konsekwencją niewłaściwego przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego jest niemożność uznania, iż w sprawie prowadzona została przeciwko podatnikowi – spółce Z. Sp. z o.o. bezskuteczna egzekucja, co uniemożliwia zarazem orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. Egzekucja ta dotyczyła ledwie części majątku, nie została zakończona formalnym uznaniem o jej bezskuteczności, a metodyka jej prowadzenia w znacznym stopniu przyczyniła się do niezaspokojenia roszczenia, co w ocenie Skarżącego, uzasadnia zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 116 § 1 oraz art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że zarówno organy obu instancji mimo wiedzy o toczącym się postępowania upadłościowym, nie zwróciły się do Sądu Rejonowego dla W., [...] Wydział Gospodarczy o przesłanie akt postępowania, czym dopuściły się naruszenia prawa procesowego, to jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwego zgromadzenie materiału dowodowego, bowiem szereg istotnych w sprawie okoliczności winien zostać ustalony w oparciu o wskazaną dokumentację, co czyni materiał zgormadzony w sprawie niekompletnym. Skarżący skonstatował, że w sprawie zachodzi przesłanka, wyłączająca jego odpowiedzialność, zarówno na kanwie przesłanki egzoneracyjnej obejmującej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jako również niemożności stwierdzenia, iż w sprawie prowadzona została względem spółki bezskuteczna egzekucja. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2016 r. poz. 1066], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. 2016 r. poz. 718, z późn. zm.], stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. 7. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. 8. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Z. sp. z o.o. w W. wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku o towarów i usług za okresy od styczeń i marzec 2011 r. w łącznej wysokości 115 130,80 zł, wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia ogłoszenia upadłości w wysokości 1 806,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 4 327,60 zł. 9. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości [postępowanie układowe] albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu [art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej]. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2, a za koszty egzekucyjne – § 2 pkt 4 tego artykułu. Następnie należy odwołać się do treści art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu [por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450]. Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej, wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią [por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107]. Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia [długu podatkowego], wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika dotyczącego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. 10. Zatem wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki – co w tej sprawie nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. 11. Jak wynika z akt sprawy, zaległości w podatku od towarów i usług Z. sp. z o.o. w W. wynikają z braku zapłaty całej kwoty podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń i marzec 2011 r. [k. 14-18 akt postępowania administracyjnego]. 12. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] [k. 1-15 akt], według stanu na dzień 29 września 2014 r., wynika że Skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu Z. sp. z o.o. w W. w okresie od 27 listopada 2008 r. do 25 lutego 2014 r., a w dacie 25 lutego 2014 r. wykreślono spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. 13. Terminy płatności podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2011 r. nastąpiły: za styczeń 2011 r. – w dniu 25 lutego 2011 r. a za marzec 2011 r. – dnia 26 kwietnia 2011 r. Tym samym, w dacie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Z. sp. z o.o. istniało wymagalne zobowiązanie wobec Z. sp. z o.o. 14. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego [uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Bezskuteczność egzekucji może wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. Wobec powyższego, pod pojęciem bezskuteczności egzekucji należy rozumieć taką sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003/4/93; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236]. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Z. sp. z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego 13 kwietnia 2011 r. Nr [...] [k. 3 akt egzekucyjnych], obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, co doprowadziło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tytuł wykonawczy został doręczony spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego prowadzonego w [...] SA z dnia 15 kwietnia 2011 r. Nr [...] w dacie 27 kwietnia 2011 r. [k. 4 akt egzekucyjnych]; zajęcie rachunku bankowego doręczono do banku 21 kwietnia 2011 r. [k. 6 akt egzekucyjnych]. Zawiadomieniem z 15 kwietnia 2011 r. Nr [...] dokonano zajęcia rachunków bankowych w [...] Banku [...] SA, które to zajęcie zostało doręczone bankowi 21 kwietnia 2011 r. [k. 7 akt egzekucyjnych]. Tym samym, w stosunku do Z. sp. z o. o. zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne – stosownie do art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – w dniu 21 kwietnia 2011 r. Bank [...] SA w W. pismem z 1 czerwca 2011 r. [k. 8 akt egzekucyjnych] poinformował organ podatkowy o postanowieniu Sądu Rejonowego dla W. z [...] maja 2011 r., sygn. akt [...], którym ogłoszono upadłość Z. sp. z o.o. w W. Postanowieniem z [...] maja 2011 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. na wniosek Z. sp. z o.o. w W. ogłosił upadłość tego podmiotu obejmującą likwidację majątku dłużnika, wzywając wierzycieli upadłego, aby w terminie dwóch miesięcy od daty obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zgłosili swoje wierzytelności w stosunku do upadłego [k. 13 akt postępowania administracyjnego]. Co do zaległości z podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. nie został wystawiony tytuł wykonawczy oraz nie została wszczęta egzekucja administracyjna poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Organ podatkowy – wobec ogłoszenia upadłości Z. sp. z o.o. w W. – przyjął, stosownie do treści obowiązującej w dacie złożenia wniosku o upadłość ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze [tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361] tj. art. 91 ust. 1 tej ustawy, że z dniem ogłoszenia upadłości wszystkie zobowiązania pieniężne upadłego stają się płatne, choćby termin wymagalności jeszcze nie nastąpił. Przepis ten stanowił, że zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Wnioskiem z dnia 14 czerwca 2011 r. [k. 8-9 akt] oraz kolejnym z 24 lutego 2012 r. [k. 10-11 akt] w postępowaniu upadłościowym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zgłosił wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych a także z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., listopad 2010 r. grudzień 2010 r. a także za styczeń i marzec 2011 r., obejmujące zarówno należność główną jak i odsetki. Skoro zgodnie z przepisem art. 91 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ogłoszenie upadłości skutkuje postawieniem w stan wymagalności wszystkich zobowiązań pieniężnych upadłego, to w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., której termin wymagalności nastąpił w dniu 26 kwietnia 2011 r., a zatem po ogłoszeniu upadłości, spełniony został warunek z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie w odniesieniu do Z. sp. z o.o. w W. przez Sąd Rejonowy dla W. w W., Wydział [...] Gospodarczy w dniu 5 maja 2011 r. postanowieniem o sygn. akt [...] [wcześniej [...]] postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. W tej mierze zastosowanie znajduje art. 264 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, z którego wynika, że – z zastrzeżeniem art. 296 – po zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego wyciąg z zatwierdzonej przez sędziego – komisarza listy wierzytelności, zawierający oznaczenie wierzytelności oraz sumy otrzymanej na jej poczet przez wierzyciela, jest tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 556/07, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Po zakończonym postępowaniu upadłościowym wobec Z. sp. z o.o. w W. podmiot ten został zlikwidowany i wykreślony z rejestru, zatem nie była już możliwa egzekucja wobec upadłego. Sąd podzielił zapatrywanie, leżące u podstaw zaskarżonego orzeczenia, że upadłość jest specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku [egzekucja uniwersalna]. Celem specyficznych rozwiązań, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czyli wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona bowiem przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na utratę zaspokojenia swych wierzytelności [por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 346/08, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Tym samym, Sąd nie podzielił stawianego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało się wyrażać uznaniem przez organy, że mimo braku prowadzenia egzekucji przeciwko spółce, można stwierdzić bezskuteczność egzekucji, a w konsekwencji orzec o odpowiedzialności subsydiarnej Skarżącego jako członka zarządu. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, czego Skarżący nie kwestionuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej został złożony w dniu 31 marca 2011 r. przez spółkę, czego następstwem było ogłoszenie przez Sąd upadłości Z. sp. z o.o. w W. [postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] maja 2011 r., [...] – k. 13 akt]. Postępowanie upadłościowe w swoich skutkach jest postępowaniem egzekucyjnym o charakterze uniwersalnym, obejmującym cały majątek upadłego, w którym biorą udział wszyscy wierzyciele upadłego. Celem postępowania upadłościowego jestem zatem zaspokojenie wierzycieli w sposób jednoczesny i równy, eliminujący ryzyko pokrzywdzenia w związku z szybszym stosunku do niektórych z nich prowadzeniem egzekucji. Ogłoszenie upadłości powoduje, że postępowania egzekucyjne zostają zawieszone, zaś z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowania egzekucyjne ulegają umorzeniu [art. 146 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze]. Przepis ten przewiduje, że postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości; postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, przy czym zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie stoi na przeszkodzie przysądzeniu własności nieruchomości, jeżeli przybicia prawomocnie udzielono przed ogłoszeniem upadłości, a nabywca egzekucyjny wpłaci w terminie cenę nabycia. Po ogłoszeniu upadłości zaspokojenia wierzycieli dokonuje nadzorca lub syndyk według przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Z momentem ogłoszenia upadłości wierzytelności dochodzone w ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych wchodzą do postępowania upadłościowego, co oznacza niedopuszczalność wszczynania postępowań egzekucyjnych po ogłoszeniu upadłości a w miejsce takiego postępowania zachodzi konieczność zgłoszenia wierzytelności do listy wierzytelności. W trakcie postępowania upadłościowego, jest ono zatem jedyną ścieżką dochodzenia i egzekucji wierzytelności i w swych skutkach zastępuje egzekucję. W rozpoznawanej sprawie wierzytelności przysługujące organowi podatkowemu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń oraz za marzec 2011 r. zostały ujęte liście na liście wierzytelności i zgłoszone do masy upadłości – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., reprezentujący Skarb Państwa w postępowaniu upadłościowym pismami z 14 czerwca 2011 r. oraz z 24 lutego 2012 r. nr [...] zgłosił wierzytelności w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec spółki, w którym wykazał wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i marzec 2011 r. oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień ogłoszenia upadłości [k. 8-9 akt postępowania administracyjnego]. W dacie 10 października 2013 r. syndyk masy upadłości złożył do Sądu wniosek o zakończenie postępowania upadłościowego spółki, zaś postanowieniem z [...] listopada 2013 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Z. sp. z o.o. w W. [k. 6-7 akt]. Postanowienie stało się prawomocne z datą 13 grudnia 2013 r. [k. 125 akt postępowania administracyjnego]. W uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie zakończenia postępowania upadłościowego Sąd podkreślił że, cały majątek masy upadłości został zlikwidowany i spieniężony; ustalona została główna lista wierzytelności oraz jedna lista uzupełniająca, które zostały zatwierdzone przez Sędziego komisarza; sporządzone zostały przez Syndyka dwa oddzielne plany podziału sum uzyskanych ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz sum uzyskanych ze sprzedaży ruchomości i w ramach ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości, pierwsza kategoria wierzycieli została zaspokojona w 100%, natomiast druga w 70,50 %, a ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości Z. sp. z o.o. w W. został wykonany. Pomimo zakończenia postępowania upadłościowego wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2011 r., zaliczone do kategorii trzeciej nie zostały zaspokojone. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z zaistnieniem przesłanki bezskuteczności egzekucji. Po pierwsze, z momentem ogłoszenia postępowania upadłościowego wszelkie postępowania egzekucyjne zostały zawieszone a po uprawomocnieniu się postanowienia – podlegały umorzeniu [art. 146 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze], co oznacza, że wierzycielowi nie przysługiwała żadna inna ścieżka egzekucji wierzytelności, po drugie – przeprowadzone postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika nie pozwoliło na zaspokojenie całego długu, co bezspornie potwierdza bezskuteczność, w zakresie w jakim nie udało się zaspokoić wierzyciela w postępowaniu upadłościowym. Zakończenie postępowania upadłościowego skutkuje likwidacją podmiotu upadłego i wykreśleniem go z rejestru. Zatem w przyszłości nie będzie już możliwa jakakolwiek egzekucja wobec zlikwidowanego podmiotu, zaś postępowanie upadłościowe było jedyną i niepowtarzalną szansą oraz możliwością wyegzekwowania wierzytelności. Przeprowadzenie postępowania upadłościowego ze skutkiem braku zaspokojenia w nim w całości wszystkich wierzycieli oznacza więc definitywną i niepodlegającą żadnej rewizji bezskuteczność w niezaspokojonym zakresie egzekucji. W tym kontekście zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 108 § 4 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oparty na tezie, że mimo braku przeprowadzenia egzekucji przeciwko spółce, stwierdzić można spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, a tym samym orzec o odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu, pomija okoliczność, że postępowanie upadłościowe stanowi egzekucję uniwersalną, zaś jego nieefektywne – nie pozwalające na zaspokojenie wszystkich wierzycieli przeprowadzenie oznacza bezskuteczność egzekucji. Zasadny jest więc wniosek, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, skoro wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i za marzec 2011 r. nie zostały ściągnięte w trybie egzekucji z majątku spółki a zostały włączone w skład wierzytelności objętych postępowaniem upadłościowym i w tym trybie nie udało się ich wyegzekwować. W konsekwencji, ziściła się kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd w tym zakresie nie podzielił zarzutu zaniechania przeprowadzenia przez organ podatkowy właściwego i kompleksowego postępowania egzekucyjnego wobec Z. sp. z o.o. w W. [zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej], które to naruszenie ma się przejawiać skierowaniem egzekucji nie do całego majątku dłużnika, zaniechaniem wystąpienia do centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz odpowiednich ewidencji ruchomości i nieruchomości posiadanych przez spółkę. Skarżący prezentując opatrzone wyrokiem sądu cywilnego w innej sprawie [wyrok Sądu Apelacyjnego w G. z [...] sierpnia 2014, sygn. akt [...]] stanowisko, zgodnie z którym "organ podatkowy sam przyczynił się do niezaspokojenia roszczenia, skoro w chwili złożenia wniosku oraz na etapie postępowania upadłościowego, ujawniony został znaczny majątek spółki pozwalający zaspokoić większość wierzycieli, co oznacza że spółka miała majątek, z którego mogły być egzekwowane należność podatkowe, warunkiem była jednak właściwie i rzetelnie prowadzona egzekucja" zdaje się nie dostrzegać, że w sprawie sporna jest odpowiedzialność zarządu za zobowiązanie spółki powstałe w bardzo nieodległym czasie od ogłoszenia upadłości spółki [wymagalne niewiele ponad miesiąc przed złożeniem wniosku o upadłość, tj. za styczeń 2011 r. – w dniu 25 lutego 2011 r. zaś za marzec 2011 r. – dnia 26 kwietnia 2011 r., czyli po ogłoszeniu upadłości]. Powyższe oznacza, że nie sposób stawiać zarzutów organowi prowadzącemu egzekucję należności podatkowych za styczeń i marzec 2011 r., których terminy płatności nastąpiły odpowiednio 25 lutego 2011 r. i 26 kwietnia 2011 r., jeśli od dnia ogłoszenia upadłości, czyli od 5 maja 2011 r. żaden z wierzycieli nie mógł już samodzielnie podejmować takich czynności a zobligowany był, stosownie do treści art. 146 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgłosić wierzytelność do masy upadłościowej. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. niezwłocznie, wręcz ekspresowo reagował na niewpłacone należności, skoro co do należności za styczeń 2011 r., płatnej w dniu 25 lutego 2011 r. wystosował 7 marca 2011 r. upomnienie [k. 2 akt postępowania egzekucyjnego] a tytuł wykonawczy wystawił 13 kwietnia 2011 r., zaś 15 kwietnia 2011 r. zawiadomił bank o zajęciu prawa majątkowego. Na uwagę zasługuje przy tym, że w to w trakcie i w ramach czynności egzekucyjnych organ został zawiadomiony przez bank o toczącym się o ogłoszonej wobec spółki upadłości. Z tym zaś momentem, jakakolwiek egzekucja nie była możliwa, skoro z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego umarzają się z mocy prawa postępowania egzekucyjne a ich rolę przejmuje prowadzone wobec dłużnika kompleksowe postępowanie mające na celu likwidację majątku, jakim jest postępowanie upadłościowe. Nie jest więc tak, jak stara się wykazać Skarżący, że egzekucja dotyczyła jedynie części majątku, nie została zakończona formalnym uznaniem jej bezskuteczności, a metodyka jej prowadzenia w znacznym stopniu przyczyniła się do niezaspokojenia roszczenia. Przeciwnie – postępowanie zmierzające do wyegzekwowania należności za styczeń 2011 r. podjęte zostało szybko i skierowane do tych składników majątku spółki, do których w tym czasie było to możliwe, tj. do rachunków bankowych spółki, zaś za marzec 2011 r. organy nie zdążyły podjąć takich czynności, skoro kilka dni po upływie terminu płatności podatku za ten miesiąc Sąd ogłosił upadłość zobowiązanego a wierzytelność z mocy ustawy mogła być egzekwowana poprzez zgłoszenie jej do masy upadłości, co też organ uczynił. Niezaspokojenie wierzyciela, po przeprowadzonym postępowaniu upadłościowym, co spowodowane jest brakiem wystarczającego majątku na spłatę wszystkich zobowiązań oraz kosztów postępowania oznacza, że egzekucja generalna, jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe, w niewyegzekwowanym zakresie [w tym wypadku w zakresie całej wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. i za marzec 2011 r.] okazała się bezskuteczna. 15. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Z. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług wszczęto z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2015 r. [k. 86 akt postępowania administracyjnego], doręczonym w dniu 21 maja 2015 r., zatem po upływie terminów płatności podatku a także po wszczęciu bezskutecznej egzekucji. Określone przepisem art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały więc spełnione. 16. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność [tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12]. Sąd pogląd ten podziela. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, powstała zaległość podatkowa. Z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu Z. sp. z o.o. w W. w okresie powstania zobowiązania i nieprzerwanie pełnił tę funkcję od 7 listopada 2008 r. do wykreślenia spółki z rejestru, tj. do 25 lutego 2014 r. Powyższe okoliczności bezspornie świadczą o tym, że Skarżący pozostawał w zarządzie spółki w dniach, w których upływały terminy płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług od Z. sp. z o.o. w W. sp. z o.o. objęte niniejszym postępowaniem. 17. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły też przesłanki egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, to jest że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości [postępowania układowego] bez jego winy. Wykazanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za niezaspokojone zobowiązania spółki obciąża członka zarządu, który chcąc uwolnić się od odpowiedzialności powinien wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też że nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w pierwszej instancji poinformował Skarżącego o możliwości wykazania takich przesłanek pismem z 13 maja 2015 r. [k. 85 akt postępowania administracyjnego]. W postępowaniu zbadane zostały okoliczności zgłoszenia wniosku o upadłość, w tym to, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Wniosek o ogłoszenie upadłości należy uznać za złożony we właściwym czasie wtedy, gdy zgłaszający go zarząd [członek zarządu] uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2012 r., w spr. o sygn. akt I FSK 385/11, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym w dacie składania wniosku o upadłość Z. sp. z o.o. w W. stanowił, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W toku postępowania podatkowego okoliczność, że spółka była niewypłacalna jest bezsporna, skoro w dniu 5 maja 2011 r. została ogłoszona upadłość spółki. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Drugą przyczynę niewypłacalności dłużnika przewiduje art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacanego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania pieniężne wykonuje. Zaistnienie choćby jednej przesłanki niewypłacalności skutkuje powstaniem obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości [art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze]. Natomiast Z. sp. z o.o. zaprzestała regulowania zobowiązań już w sierpniu 2010 r. – w sierpniu i październiku 2010 r. podmiot ten nie regulował w terminie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za sierpień i październik 2010 r.; nie regulował zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2010 r. [k. 3 akt postępowania administracyjnego] a także zobowiązań wobec kontrahentów [zobowiązanie wobec S. sp. z o.o. z tytułu faktur VAT z 27 i 28 września 2010 r. a także zobowiązania wobec innych kontrahentów, k. 20, 25, 33 akt postępowania administracyjnego]. Powyższe oznacza, że kilka miesięcy przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, co miało miejsce 31 marca 2011 r. spółka Z. sp. z o.o., to jest w listopadzie 2011 r. spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast z analizy danych ujawnionych w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. [k. 42-51 akt postępowania administracyjnego] wynika, że działalność Z. sp. z o.o. w 2010 r. wskazywała na stan zobowiązań przewyższający wartość majątku. Z danych bilansu wynika [k. 46-47 akt postępowania administracyjnego], że na koniec 2010 r. Spółka posiadała środki trwałe stanowiące urządzenia techniczne i maszyny o wartości 56 619, 72 zł, środki transportu o wartości 217 860,32 zł a także inne środki trwałe wyceniony w bilansie na 40 558,39 zł. W ramach posiadanych inwestycji spółka posiadała nieruchomości o wartości 434 875,12 zł oraz udziały i akcje w jednostkach powiązanych od wartości 6 550,50 zł. W ramach aktywów obrotowych Spółka dysponowała zapasami, na które składały się materiały o wartości 2 122 571,74 zł, półprodukty i produkty w toku o wartości 1 168 870,67 zł; posiadała też zaliczki na dostawy w kwocie 112 461,19 zł oraz należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług do spłaty w ciągu 12 miesięcy o wartości 850 340,04 zł, należności z tytułu zobowiązań publicznoprawnych na kwotę 8 390,04 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie 16 549,97 zł. W ramach krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych do dyspozycji spółki pozostawało 119 578,53 zł. Spółka posiadała jedocześnie wysoki poziom zadłużenia: zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 5 062 721,21 zł, obejmujące między innymi zobowiązania z tytułu dostaw i usług o zakresie wymagalności do 12 miesięcy na kwotę 2 988 082,89 zł, zobowiązania publicznoprawne [podatki, cła, ubezpieczenia itp.] na kwotę 694 459,04 zł a także zobowiązania z tytułu wynagrodzeń w wysokości 298 001,80 zł. Jeśli zaś chodzi o dynamiczny aspekt sprawozdania finansowego, to jest rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., to obrazuje ono działalność spółki Z. sp. z o.o. w W. na przestrzeni całego 2010 r. i wynika z niego, że spółka osiągnęła relatywnie wysokie przychody ze sprzedaży, to jest w wysokości 17 937 243,11 zł, jednak odpowiadają im koszty działalności operacyjnej w wysokości 19 932 663,91 zł, wśród których zużycie materiałów i energii stanowi kwotę 11 054 505,94 zł i usługi obce 2 879 799,97 zł a wynagrodzenia 3 275 384,24 zł. Spółka osiągnęła stratę ze sprzedaży w wysokości [-] 995 420,80 zł oraz stratę z całej działalności w wysokości 1 707 829,87 zł. W latach wcześniejszych [2009 i 2008] spółka także corocznie zamykała rok stratą na prowadzonej działalności: w 2009 r. w wysokości 2 125 761,69 zł a w 2008 r. w wysokości 1 721 450,01 zł. Na koniec 2010 r. spółka osiągnęła stan zadłużenia przekraczającego posiadany majątek: zobowiązania oraz rezerwy na zobowiązania wynosiły 5 629 809,98 zł, zaś majątek 5 158 763,84 zł. Przekonanie Skarżącego, jako jednoosobowego zarządu, że mimo trudności pod koniec 2010 r. i na początku 2011 r. prowadzona przez niego spółka podźwignie się z kłopotów, jakkolwiek jest nieodzowne dla prowadzenia działalności gospodarczej, która wymaga wiary w powodzenie podejmowanych przedsięwzięć, stanowiło wyraz nadmiernego optymizmu i – jak wskazują okoliczności sprawy oraz stanowisko Skarżącego – było oparte na założeniu, że będzie możliwe dalsze prowadzenie działalności produkcyjnej w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Tymczasem Spółka nie posiadała bazy i infrastruktury do tej działalności, która miała przynieść dochody i pozwolić na regulowanie zobowiązań, skoro – jak wskazuje w skardze Skarżący, do dnia 17 marca 2011 r. spółka Z. sp. z o.o. w W. prowadziła przedsiębiorstwo, zaś w tej dacie wynajmujący – spółka B. sp. z o.o. bezprawnie uniemożliwiła korzystanie spółce z tej nieruchomości, wcześniej najmowanej od 6 maja 2008 r., co skutkowało zatrzymaniem produkcji prowadzonej przez Z. sp. z o.o. w W. i spowodowało niemożliwość wywiązywania się spółki z istniejących i zaległych zobowiązań, w ten sposób faktycznie kończąc produkcję w przedsiębiorstwie. Przekonanie, że istnieje nadzieja na kontynuowanie działalności i uzyskiwanie z niej dochodów oraz wiara w powodzenie prowadzonego przedsięwzięcia gospodarczego, w warunkach gdy zadłużenie spółki przewyższało wartość posiadanego przez nią majątku zaś sama spółka zaprzestała regulowania zobowiązań, nie jest wystarczające dla twierdzenia, że nie zachodziły podstawy do wystąpienia już w listopadzie 2010 r. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Treścią wyrażonej w art. 5 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.] fundamentalnej z punktu widzenia oceny sytuacji finansowej i decyzji co dalszego funkcjonowania jednostki [wniosku o ogłoszenie upadłości], zasady kontynuacji działalności jest założenie przy stosowaniu przyjętych zasad [polityki] rachunkowości, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym, przy czym ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Zasada ta wyraża obowiązek uwzględnienia realnych – wynikających z danych finansowych zawartych w dokumentacji rachunkowej wartości oraz wyceny składników majątkowych w wartościach historycznych. Dla oceny spełnienia zasady kontynuacji działalności konieczne jest więc uwzględnienie prognozy co do dalszego działania podmiotu na podstawie wartości bilansowych i wynikającej z nich kondycji finansowej jednostki, nie zaś w oparciu o planowane, optymistyczne założenia, że z prowadzonej działalności gospodarczej, mimo wysokiego, uzasadniającego złożenie wniosku o upadłość zadłużenia uda się uzyskać w przyszłości zyski, pozwalające na jego pokrycie. Z tego względu nie mogły być uznane za uzasadniające pozytywną prognozę na koniec 2010 r. co do dalszego istnienia spółki Z. sp. z o.o. te rozważania wyrażone w skardze [str. 5 i 6 skargi], z których wynika, że spółka dopiero po usunięciu jej z wynajmowanych nieruchomości przez B. sp. z o.o. postawiona została w sytuacji uzasadniającej wniosek o ogłoszenie upadłości. Po pierwsze, oceny sytuacji finansowej podmiotu dla celu stwierdzenia, czy występuje wobec niego stan niewypłacalności [w celu stwierdzenia, czy jego zobowiązania przekraczają wartość majątku – art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze] dokonuje się w oparciu nie o przekonania co do rozwoju przedsiębiorstwa i przyszłych, mających być przez nie wygenerowanych wpływów, lecz w oparciu o dane rachunkowe, wynikające ze sprawozdania finałowego i bieżącego monitorowania przez zarząd sytuacji finansowej jednostki. Do tego obliguje przywołana treść zasady kontynuacji działalności [art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości], która wyznacza kryteria stwierdzenia przez kierownika jednostki [tym zaś, na gruncie ustawy o rachunkowości co do spółki kapitałowej jest zarząd] czy zachodzą podstawy do przekonania, że w perspektywie nie dłuższej niż rok jednostka będzie prowadziła w niezmniejszonym zakresie działalność, a w konsekwencji, czy zachodzą podstawy do stawiania jej w stan upadłości lub likwidacji. Nie bez powodu ustawodawca wymaga w art. 52 ustawy o rachunkowości od kierownika jednostki [zarządu] sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego nakładają w tej mierze osobistą i indywidualną odpowiedzialność za rzetelność danych ujętych w sprawozdaniu finansowymi wymagając podpisu od wszystkich członków zarządu, zaś odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego. Podstawą oceny kondycji finansowej podmiotu gospodarczego przez pryzmat wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest zatem własna, osobista prognoza osób prowadzących przedsięwzięcie gospodarcze, lecz obiektywne dane wynikające z dokumentacji rachunkowej. Po drugie, Skarżący nie wykazał, by pozbawienie go możliwości z korzystania z cudzej [należącej do B. sp. z o.o. nieruchomości, użytkowanej – jak podaje Skarżący - na podstawie umowy najmu] było bezprawne i stanowiło zdarzenie nadzwyczajne, którego nie należało uwzględniać i liczyć się w prowadzonej działalności. Jak sam Skarżący w skardze podaje, po uniemożliwieniu mu w dniu 17 marca 2011 r. korzystania z tej nieruchomości, w ocenie Skarżącego, bezprawnym, złożył dwa tygodnie później, tj. w dacie 31 marca 2011 r. wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wskazuje przy tym, by próbował przywrócić posiadanie przysługującego mu składnika, niezbędnego do prowadzenia działalności produkcyjnej albo realizował słuszne roszczenia z tego tytułu. Kwestia bezprawności pozbawienia Z. sp. z o.o. w W. nieruchomości niezbędnej dla jego funkcjonowania i prowadzenia przez ten podmiot produkcji nie została w żaden sposób nie tylko wykazana ale nawet uprawdopodobniona, zaś w zestawieniu z ustaloną okolicznością, że od listopada 2010 r. a nawet wcześniej spółka nie realizowała wymagalnych zobowiązań a jej kondycja finansowa wynikająca ze sprawozdania finansowego wskazywała na to, że poziom zobowiązań przekracza wartość posiadanych aktywów, nie może zostać uznana za okoliczność uzasadniającą przekonanie o pozytywnej prognozie co do dalszego działania spółki. W ocenie Sądu, w świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości Z. sp. z o.o. w W. już w listopadzie 2010 r., przy czym to na Skarżącym, jako jedynym członku zarządu sprawującym tę funkcję w okresie, gdy powstały zobowiązania ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od zaistnienia stanu niewypłacalności. Poza pierwszą przesłanką ogłoszenia upadłości jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, w Spółce wystąpiła także i druga przesłanka w postaci nadmiernego zadłużenia. Trafna jest zatem konkluzja organów podatkowych zgodnie z którą, aby móc zwolnić się z ewentualnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Z. sp. z o.o., jej zarząd winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, na początku listopada 2010 r. W okresie tym Spółka posiadała bowiem niewykonane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług a także zobowiązania cywilnoprawne zaś z każdym kolejnym miesiącem stan zadłużenia Z. Sp. z o. o. pogłębiał się coraz bardziej. Bezsporne jest przy tym, że postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego nie pozwoliło na zaspokojenie wszystkich wierzycieli w tym Skarbu Państwa – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zaś postępowanie zostało zakończone stwierdzeniem w postanowieniu Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] listopada 2013 r., że ostateczny plan podziału sum uzyskanych ze sprzedaży majątku upadłego sporządzony przez syndyka na kwotę 981 756,65 zł pozwolił na zaspokojenie wierzycieli I kategorii w 100 % oraz wierzycieli II kategorii w 70,50 %. Powyższe oznacza, że majątek upadłego w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego pozwalał na zaspokojenie wierzytelności od niego przysługujących w niewielkim zakresie. Sąd nie znalazł zatem podstaw dla uznania za zasadny zarzutu wskazującego na błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że w sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania spółki, której był prezesem w dacie powstania zaległości podatkowych, a także na błędnym przyjęciu, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstały po dniu 17 marca 2011 r., tj. dniu, w którym zaprzestano produkcji z powodu uniemożliwienia spółce korzystania z nieruchomości użytkowanej dotychczas na podstawie umowy najmu z B. sp. z o.o. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy w celu stwierdzenia, że w określonym momencie wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości nie mają obowiązku zasięgać pomocy biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy, przy czym rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Wskazuje się, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość spółki [tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, dnia 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13]. Sąd nie podzielił tym samym wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, w celu oceny stanu faktycznego i sytuacji finansowej spółki, w tym płynności finansowej, majątku, stopnia spłacania zobowiązań za okres ostatniego roku działania spółki, tj. okres od marca 2010 do kwietnia 2011 r. oraz właściwego czasu, w którym wniesiono o ogłoszenie upadłości. Po pierwsze, stwierdzenie czy i w jakim momencie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości a także czy nastąpiły przesłanki egzoneracyjne w stosunku do członka zarządu odpowiadającego solidarnie za zobowiązania spółki nie wymaga przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Po drugie, stan sytuacji finansowej spółki uzasadniający złożenie wniosku o upadłość i jej ogłoszenie został bezspornie przesądzony samym faktem ogłoszenia upadłości spółki przez Sąd Rejonowy W. w W., Sąd Gospodarczy. Przypomnienia wymaga, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na członkach zarządu z mocy ustawy, z mocy ustawy także zarząd obowiązany jest do samodzielnego monitorowania kondycji finansowej zarządzanej spółki, bez pomocy ze specjalistów z zakresu rachunkowości, do czego obliguje przepis art. 5 ust. 2 oraz 52 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. 1047]. Z. sp. z o.o. w osobie Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości złożył w dniu 31 marca 2011 r. a upadłość ogłoszona została 5 maja 2011 r., zaś samo postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem z [...] listopada 2013 r. 18. W ocenie Sądu nie jest zasadny stawiany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na nienależytym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego, wyrażającym się zaniechaniem zwrócenia się do Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy o udostępnienie akt postępowania upadłościowego Spółki, celem ustalenia zachowania terminu do złożenia wniosku o upadłość. Skarżący stoi na stanowisku, że w postępowaniu o ogłoszenie upadłości Sąd prowadzący to postępowanie dokonał oceny sprawy pod kątem terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, weryfikując czy zgłoszenie upadłości zostało dokonane we właściwym terminie a wynikający z art. 21 § 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości został zachowany o czym utwierdził Sąd w postępowaniu upadłościowym, oddalając wniesione zarzuty spóźnionego zgłoszenia wniosku o upadłość Z. sp. z o.o., stwierdzając ich bezzasadność. Sąd zauważa, że w postępowaniu przed sadem upadłościowym, wywołanym wnioskiem o ogłoszenie upadłości badane są w pierwszym rzędzie podstawy do ogłoszenia tej upadłości, w tym ekonomiczny sens ogłaszania upadłości, rozpatrywany przez pryzmat kosztów postępowania. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Istotą i celem postępowania upadłościowego obejmującego jest bowiem realizacja uprawnień wierzycieli – ich zaspokojenie choćby w niepełnym, minimalnym stopniu. Postępowanie upadłościowe nie jest instrumentem służącym do likwidacji majątku dłużnika jako takiej, lecz stanowi egzekucję uniwersalną i służy zaspokojeniu wierzycieli w takim stopniu, w jakim, ze względu na wartość masy upadłości upadłego [nie bez powodu określanego bankrutem] będzie to jeszcze możliwe. Innymi słowy, celem postępowania upadłościowego jest efektywne przeprowadzenie likwidacji majątku w celu zaspokojenia wierzycieli a nie likwidacja majątku dla samej likwidacji. Z tego powodu w warunkach, kiedy wartość masy upadłości nie przedstawia już wysokiej wartości, a w każdym razie wartości pozwalającej na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, postępowania się nie wszczyna, zaś wniosek o ogłoszenie upadłości podlega oddaleniu. W postępowaniu upadłościowym badane jest zatem wystąpienie przesłanek do ogłoszenia upadłości a także to, czy i na ile stan majątku przedsiębiorcy pozwala na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. 19. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Sprawozdania finansowe za lata 2008, 2009 i 2010 r. [k. 38-72 akt postępowania administracyjnego] zostały podpisane, zgodnie z art. 52 ustawy o rachunkowości przez Skarżącego jako prezesa zarządu spółki. Przypomnienia wymaga, że funkcja zarządu spółki obejmuje odpowiedzialność za całokształt aktywności podmiotu, jego działalność operacyjną oraz rozliczenia rachunkowe, a tym samym pełni on funkcję kierownika jednostki, w rozumieniu odpowiednich przepisów. Z racji tej funkcji prezes zarządu winien był wyrażać odpowiednie zainteresowanie sprawami spółki, jej rozliczeń oraz skutkami rachunkowymi, do czego obliguje go brzmienie art. 52 ustawy o rachunkowości. Przepis ten nakłada bowiem na kierownika jednostki – tym zaś w spółce kapitałowej jest zarząd – obowiązek zapewnienia sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawienia go właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy, przy czym ustawa nakłada w tej mierze osobistą i indywidualną odpowiedzialność za rzetelność danych ujętych w sprawozdaniu finansowym, wymagając by było ono podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz kierownika jednostki, przy czym jeśli jest to organ wieloosobowy – przez wszystkich członków tego organu, zaś odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób mówić o staranności działania – braku zawinienia ze strony członka zarządu. Spełnione zatem zostały przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów. 20. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne postawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 108 § 4 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jak i art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.