II FSK 1469/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1046/14 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1046/14, WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez M. [...] Sp. z o.o. w Z. interpretację Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że w ramach działalności statutowej świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dla gminy oraz zbiorowego odprowadzania ścieków dla wielu gmin. Zgodnie z decyzją z dnia 27 grudnia 2007 r. dotyczącą przyznania pomocy dla projektu O. [...], Spółce zostało przyznane dofinansowanie z Funduszu Spójności na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków. W ramach tego projektu zrealizowana została w latach 2008-2010 rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków. Jej oddanie do użytkowania nastąpiło w marcu 2010 roku. W 2011 r. został złożony do Komisji Europejskiej raport końcowy z realizacji Projektu i obecnie Spółka oczekuje na otrzymanie 20% płatności końcowej przyznanego dofinansowania z Funduszu Spójności. W kwietniu 2010 r. rozpoczęto naliczanie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także "u.p.d.o.p."), Spółka dokonuje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów amortyzacji od części nakładów pokrytych otrzymanym dofinansowaniem z Funduszu Spójności (80% przyznanego dofinansowania). W pozostałej części nakłady zostały sfinansowane pożyczkami z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. oraz środkami własnymi Spółki. W związku z powyższym Spółka spytała, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym kwota otrzymanego dofinansowania z płatności końcowej Funduszu Spójności do realizacji ww. projektu będzie powodować konieczność skorygowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych na bieżąco, w momencie jej otrzymania na rachunek bankowy? Przedstawiając własne stanowisko Spółka podała, że w momencie otrzymania części lub całości płatności końcowej ze środków Funduszu Spójności, będzie zobowiązana do dokonania korekty dotychczas naliczonych odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych pokrytych otrzymanym dofinansowaniem. Korekta ta powinna nastąpić w momencie otrzymania powyższych środków, gdyż wówczas nastąpi spełnienie warunku określonego art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Strona wskazała, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych/nabytych w ramach realizacji projektu "O. [...]" od kwietnia 2010 r. zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a-16m u.p.d.o.p. Ponadto uwzględniając regulacje określone art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy wyłącza odpowiednio z kosztów uzyskania przychodów część amortyzacji od tych środków trwałych odpowiadającą otrzymanemu na rachunek bankowy dofinansowaniu (80% przyznanego dofinansowania), zgodnie z zasadą, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W pozostałej części odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, gdyż sfinansowane zostały środkami własnymi Spółki oraz zaciągniętymi pożyczkami. Stan ten ulegnie zmianie w momencie otrzymania przez Spółkę w formie płatności końcowej z Funduszu Spójności pozostałych środków z przyznanego dofinansowania. Zdaniem wnioskodawcy, w momencie otrzymania pozostałych środków dotacyjnych Spółka zobowiązana zostanie do dokonania korekty dotychczas naliczonych odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej otrzymanemu dofinansowaniu, jednorazowo, w momencie otrzymania tych środków na rachunek Spółki. W ocenie strony, do momentu wpływu tych środków prawidłowo dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Zdarzenie przyszłe powodujące konieczność korekty odpisów o dodatkowo otrzymane środki z płatności końcowej nastąpi dopiero w momencie faktycznego wpływu środków do Spółki. Zdaniem wnioskodawcy, nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami dokonywanie korekty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w części otrzymanego dofinansowania wstecz, tj. od kwietnia 2010 r., gdyż na ten czas odpisy amortyzacyjne były dokonywane zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym oraz uregulowaniami prawnymi. Regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. znajduje bowiem zastosowanie do środków "otrzymanych", tak więc dopiero w momencie otrzymania środków z FS, Spółka zobowiązana zostanie do korekty dokonanych odpisów. Żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku wyłączania z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od środków, które "hipotetycznie" lub "zgodnie z obietnicą" miałyby zostać podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócone, stąd dokonywanie korekt odpisów amortyzacyjnych wstecz byłoby nielogiczne, niezgodne z przepisami oraz sprzeczne z treścią ekonomiczną podejmowanych przez Spółkę decyzji. Równowartość wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie/nabycie środków trwałych w części odpowiadającej 20% płatności końcowej FS została pokryta pożyczką płatniczą z NFOŚiGW zaciągniętą w walucie EUR oraz oprocentowaną 4,8% w skali roku, czyli środkami własnymi Spółki pozyskanymi z obcych źródeł. Za cały ten okres, aż do momentu otrzymania dotacji Spółka ponosi koszt pozyskania tego kapitału w postaci odsetek. Dopiero w momencie otrzymania płatności końcowej nastąpi spłata zaciągniętej pożyczki i ulegnie zmianie stan faktyczny powodujący odpowiednio obowiązek korekty odpisów amortyzacyjnych, gdyż w tej części środki zostaną Spółce zwrócone. Spółka korygując koszty wstecz doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowej skutkującej obowiązkiem zapłacenia "zaległego" podatku wraz z odsetkami za zwłokę, co stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym. W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że w świetle art.15 ust. 6 u.p.d.o.p. Spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów od tej części wydatków, które zostały sfinansowane jej środkami własnymi i nie może ponosić negatywnych konsekwencji (powstanie zaległości podatkowej obciążonej odsetkami) wynikających ze zdarzeń, które zaistniały po dniu oddania środków trwałych do użytkowania i rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zatem dopiero w momencie zmiany stanu faktycznego, tj. zwrotu części poniesionych wydatków Spółka jest obowiązana do dokonania korekty dokonanych odpisów, na bieżąco w miesiącu otrzymania środków dotacyjnych. Stanowisko wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. Organ zacytował szereg mających w sprawie zastosowanie przepisów u.p.d.o.p. i zauważył, że przepisy tej ustawy nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie dotacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były pierwotnie ujęte w rachunku podatkowym. Zasady te odnoszą się zarówno do wydatków zaliczanych bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jak i podlegających ujęciu w tych kosztach w sposób pośredni tj. w postaci odpisów amortyzacyjnych. Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie lub wytworzenie środków trwałych została (zostanie) częściowo zrefundowana (zwrócona), to stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. dotyczące ich odpisy amortyzacyjne (których podstawę stanowi ustalona zgodnie z przepisami wartość początkowa, która nie ulega korekcie w związku z otrzymaniem dotacji) podlegają - w odpowiedniej części - wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych, w których odpisy te były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W skardze na ww. interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnioskodawca podniósł zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie innych interpretacji i wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych w tożsamych stanach faktycznych. W związku z tym pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uwzględniając skargę Spółki Sąd I instancji podkreślił, że kontrolowana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy podatku od osób prawnych w zakresie dotyczącym korygowania zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których nabycie podlega w określonej części refinansowaniu otrzymanemu przez Spółkę po zakończeniu rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków i pozytywnym zaakceptowaniu przez Komisję Europejską raportu końcowego z realizacji tego projektu. Sąd I instancji zaznaczył, że ww. materia był rozpatrywana przez NSA i podzielił stanowisko zaprezentowane przez ten Sąd w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12. Odwołując się do przedstawionej w tym orzeczeniu argumentacji, Sąd I instancji podał, że istota niniejszej sprawy koncentruje się wokół ustalenia z jakim momentem należy korygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych (wytworzonych) środków trwałych, na które otrzymano dofinansowanie tj.: od okresu rozliczeniowego, w którym strona otrzymała dofinansowanie (stanowisko strony skarżącej) czy też wstecz, tzn. od miesiąca, w którym odpisy amortyzacyjne od danego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (stanowisko organu interpretacyjnego). Sąd I instancji podał w związku z tym, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego powyżej sporu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zaznaczył, że celem tej regulacji jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dofinansowania lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych. Inaczej rzecz ma się w przypadku otrzymania zwrotu (dofinansowania) do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. Przepisy u.p.d.o.p. nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco – w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca/okresu, w którym rozpoczęto amortyzację. Cytując ww. orzeczenie NSA, Sąd I instancji wskazał, że literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. W skierowanej do NSA skardze kasacyjnej, Minister Finansów zarzucił ww. wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 15 ust. 6 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w momencie otrzymania pozostałych środków dotacyjnych Spółka zobowiązana zostanie do dokonania korekty dotychczas naliczonych odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej otrzymanemu dofinansowaniu, jednorazowo, w momencie otrzymania tych środków na rachunek Spółki. W związku z tym autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości – na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a." - zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185§1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznana sądowi I instancji oraz zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Istota sporu w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., zaś sedno problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, z jakim momentem podatnik obowiązany jest korygować wysokość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, na które otrzymał dofinansowanie. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Spółka otrzymała dofinansowanie z Funduszu Spójności na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków. Nabycie przedmiotowych środków trwałych podlega w określonej części refinansowaniu otrzymanemu przez Spółkę po zakończeniu rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków, po pozytywnej akceptacji raportu z wykonania projektu przez Komisję Europejską. Sąd I instancji podzielił stanowisko Spółki, że korekta kosztów powinna nastąpić na bieżąco, w momencie otrzymania dofinansowania. Organ interpretacyjny uznał natomiast, że z chwilą otrzymania dofinansowania podatnik powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych okresach rozliczeniowych, w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Sąd kasacyjny nie podziela stanowiska Ministra Finansów i zwraca uwagę, że problem korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dopłaty do środka trwałego był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela (por. wyroki NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1978/12; z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2024/14; z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 221/13; z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 431/13; z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3037/13, wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 806/15). Mając w szczególności na uwadze argumentację zaprezentowaną w ostatnim z wymienionych orzeczeń, należy zaznaczyć, że nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dofinansowania nakładów na środki trwałe konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza jednak na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Na takie wnioski naprowadza również uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15. W uchwale tej wyeksponowana została teza, że "W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania". Mimo, że uchwała ta dotyczyła skutków podatkowych refinansowania podniesionych przez podatnika wydatków, jednorazowo zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, to jednak – jak zresztą zwrócił na to uwagę skład siedmioosobowy NSA w uzasadnieniu powyższej uchwały – "brak podstaw do różnicowania zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez podatnika dotacji refinansującej wydatki rozliczane uprzednio w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo od kosztów uwzględnianych przez opisy amortyzacyjne". Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dostrzegł, by zaskarżonym wyrokiem WSA w Gliwicach naruszył art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. oraz pozostałe przepisy wskazane w skardze kasacyjnej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.