II FSK 3119/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 294/17 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 294/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę J. M. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 27 grudnia 2016 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że postanowieniem z dnia 27 grudnia 2016 r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 11 października 2016 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia z art. 4a owej ustawy, w związku z planowaną darowizną składników majątku z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania nr 1. Pismem z dnia 14 września 2016 r. wezwano Skarżącą do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez jednoznaczne wskazanie, interpretacji jakich przepisów Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn Skarżąca oczekuje w ramach 1 pytania, tj. doprecyzowanie do jakich konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej Skarżąca odwołuje się w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1. Wskazano także, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie, spowoduje pozostawienie wniosku w zakresie pytania nr 1 bez rozpatrzenia. Pomimo, że odpowiedzi na wezwanie dokonano w wymaganym terminie, to jednak Skarżąca nie uzupełniła wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego - nie wskazała do jakich przepisów prawa Skarżąca odwołuje się w pytaniu nr 1. W związku z powyższym, w oparciu o art. 14g § 1. art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), postanowieniem z dnia 11 października 2016 r., pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podkreślił, że podstawą postępowania interpretacyjnego jest przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny oraz przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie Skarżącej mogą mieć do niego zastosowanie. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które mogą mieć znaczenie w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Przedmiotem interpretacji podatkowej są konkretne przepisy prawa podatkowego. Bez wątpienia zakres żądania wnioskodawcy wyznacza również wskazany przez niego stan prawny (przepisy prawa). To wnioskodawca powinien wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego powinny być przedmiotem interpretacji, a nie organ interpretacyjny. Dopiero tak zaprezentowane stanowisko może stać się przedmiotem oceny organu podatkowego, który w razie uznania, że jest ono nieprawidłowe, jest obowiązany przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Skoro organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnych norm prawa podatkowego, to wniosek o interpretację musi być dla organu interpretacyjnego zrozumiały i czytelny, niebudzący wątpliwości pod kątem prawnym. Dotyczy to również przepisów prawa podatkowego, które mają być przedmiotem interpretacji. Z tego względu zainteresowany ma interes prawny w przedstawieniu danych faktycznych i prawnych w taki sposób, aby interpretacja indywidualna była nie tylko przydatna w jego działalności, ale też zgodna z obowiązującym stanem prawnym - konkretnymi normami prawa podatkowego, co umożliwi organowi podatkowemu wydanie, w trybie art. 14b o.p. interpretacji indywidualnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny (nieprecyzyjny), wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 165a § 1, w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 o.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącą a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; - art. 120 o.p., przez jego niezastosowanie i działanie nie na podstawie przepisów prawa, organ stwierdził, że Skarżąca jest zobowiązana do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, niż te których zastosowanie uznała za uzasadnione Skarżąca; - art. 121, w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, polegającym na wzywaniu podatnika do wskazania, innych przepisów prawa podatkowego, niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje Skarżąca; - art. 125 § 1 o.p., przez stwierdzenie, że Skarżąca powinna wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania bez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA stwierdził, że zasadnie organ interpretacyjny wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o wskazanie interpretacji jakich przepisów ordynacji podatkowej oczekuje w ramach tego pytania. WSA przypomniał, że formułując przedmiotowe pytanie Skarżąca użyła zwrotu "Czy Wnioskodawca stosując do otrzymanej Darowizny, zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie Wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawartego w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej? Innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem Darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko Wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ww. ustawy?". Jeżeli zatem "inne przepisy prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" miałyby być pominięte to organ interpretacyjny, aby ustosunkować się do tak zadanego pytania miał prawo, a nawet obowiązek wiedzieć, pominięcia których przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej Skarżąca oczekuje. Jeśli art. 14b § 3 o.p. nakłada na wnioskodawcę obowiązek przedstawienia własnego stanowiska co do oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), to ma na myśli konieczność wyłożenia swego poglądu co do tego, które przepisy mają zastosowanie, oraz które mogą wykluczyć jego interpretację. Tak zdefiniowane stanowisko daje organowi możliwość oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, o czym mowa w art. 14c § 1 o.p. Natomiast formuła przyjęta przez Skarżącą możliwości takiej nie daje. Dlatego wezwanie do uzupełnienia wniosku w omawianym zakresie, w którym organ domagał się między innymi wskazania interpretacji jakich przepisów Ordynacji podatkowej domaga się Skarżąca jest w pełni usprawiedliwione i znajduje oparcie w art. 14c § 1 o.p. w zw. z art. 169 § 1 o.p. Ten ostatni przepis znajduje zaś zastosowanie w sprawie na podstawie wyraźnego odesłania, o którym mowa w art. 14 h o.p. Nie ma racji Skarżąca dopatrując się naruszenia przez organ art. 165a § 1 o.p. gdyż przepis ten nie był stosowany przez organ interpretacyjny. Za nieuzasadnione WSA uznał także zarzuty naruszenia art. 120, 121 i 125 § 1 o.p. Nie jest bowiem tak jak widzi to Skarżąca, iż organ interpretacyjny bezpodstawnie i arbitralnie wzywał Skarżącą do wskazania innych przepisów niż te, które, zdaniem Skarżącej, mają zastosowanie w sprawie. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Jeśli wnioskodawca w jasny sposób wskazuje przedmiot swoich wątpliwości wywodząc, że dotyczą one warunków zwolnienia podatkowego w przypadku otrzymania darowizny, to winien jest wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, pomija. Tylko w takiej sytuacji organ mógłby w wydanej interpretacji odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku otrzymanej darowizny. Organ był uprawniony do potraktowania powyższego zaniechania jako braku formalnego, nadającego się do usunięcia w trybie art. 169 § 1 o.p. Stąd też nieuzupełnienie tego braku i niewskazanie przepisów, które mogą mieć wpływ na losy zwolnienia podatkowego spowodowało zasadne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 160 § 4 o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z: - art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., poprzez błędne oddalenie skargi, pomimo że w sprawie nie występowały przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez Skarżącą w jej indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią wskazanego przepisu; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów o.p. została oddalona skarga Skarżącej; - art. 121 § 1 o.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, tj. uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe lub nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z tej przyczyny, iż Skarżąca nie wskazała przepisów prawa innych niż te, które w ocenie Skarżącej znajdują zastosowanie w sprawie; - art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez uznanie, że organ zasadnie wezwał Skarżącą do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które zdaniem Skarżącej są istotne w niniejszej sprawie, a przez to uniemożliwił jej uzyskanie interpretacji indywidualnej; wezwanie to mogło być zasadne w kontekście udzielenia wyjaśnień co do stanowiska Skarżącej, ale nie mogło zmierzać do konieczności wskazania innych przepisów niż te, które Skarżąca wskazała we wniosku; - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącą, a także nieustosunkowanie się do nich przez WSA w uzasadnieniu wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istotą sporu między stronami jest zasadność wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn związanych z otrzymaniem darowizny. Organ argumentował, że mimo wezwania Skarżącej do uzupełnienia braków wniosku, którego treść powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 14b § 3 o.p., braków określonych w żądaniu organu nie uzupełniła, co skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Natomiast, zdaniem Skarżącej, jej wniosek spełniał wszelkie warunki konieczne do merytorycznego rozpatrzenia, w szczególności własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego. Przypomnieć należy, że interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wynika to wprost z przepisów art. 14c § 1 i § 2 o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, drugi zaś, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1386/16 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego należy bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie powinny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. także wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ interpretacyjny jest wobec tego związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres, skutkowałoby tym, że organ interpretacyjny musiałby dokonać interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem niedopuszczalnym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art. 14c § 1 o.p., z którego wynika, że w interpretacji wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe. W niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając zdarzenie przyszłe, zwróciła się z pytaniem, czy powinna brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym przepisów o.p. Jeżeli zatem inne przepisy prawa podatkowego, w tym o.p., miałyby być pominięte, to organ interpretacyjny, aby ustosunkować się do tak zadanego pytania musiał wiedzieć, pominięcia których przepisów prawa podatkowego, w tym o.p., Skarżąca oczekuje. Organ prawidłowo zatem wezwał Skarżącą do uzupełnienia braku formalnego wniosku, a wobec jego nieuzupełnienia, pozostawił go bez rozpoznania. Konsekwencją określonych ustawowo wymogów wniosku o udzielenie interpretacji jest bowiem uznanie przez ustawodawcę w art. 14g § 1 o.p., że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. A zgodnie z art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt: II FSK 2409/17 i II FSK 3336/17, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, jako nieuprawnione należało uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.14b § 1 i § 3, art. 14g § 1 oraz art. 14h w zw. z art.169 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także uprawniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., bowiem skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie nie narusza tego przepisu nawet, jeżeli Skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania. Za pozbawiony także uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy skarżący wykaże, iż sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 95/12, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych wszystkich względów - na podstawie art. 184 p.p.s.a.- Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).