II FSK 1510/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1399/14 w sprawie ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1399/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uchylił wydaną na wniosek A. L. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W uzasadnieniu powyższej interpretacji indywidualnej wskazano, że Skarżąca przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni zawarła 11 lipca 2013 r. "Umowę zbycia udziałów w trybie art. 199 Ksh w celu umorzenia". Przedmiotem umowy jest zbycie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia. Zgodnie z postanowieniami umowy wnioskodawczyni zbywa Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 199 K.s.h., celem umorzenia, 2 (dwa) posiadane w Spółce udziały, a nabywca oświadcza, iż udziały te we wskazanym celu nabywa. Wynagrodzenie, przysługujące posiadaczowi udziałów umorzonych, strony ustalają na łączną kwotę (...). Wynagrodzenie zostanie przez nabywcę wypłacone zbywcy w następujący sposób: a) kwota (x) w terminie do dnia 15 lipca 2013 roku, b) kwota (y) w terminie do dnia 15 lipca 2015 roku, c) kwota (z) w terminie do dnia 15 lipca 2016 roku. 1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawczyni uzyskuje przychód należny z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia zgodnie z terminami wymagalności wynikającymi z zawartej umowy? 1.4. Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Minister Finansów stwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie uch sprzedaży, czyli 11 lipca 2013 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze podniesiono zarzut naruszenia: - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. polegający na błędnej wykładni użytego w nim sformułowania "przychody należne"; - art. 14 a § 1 w zw. z art. 14e § 1 i art. 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."). poprzez udzielenie podatnikowi interpretacji diametralnie różniącej się od prezentowanego dotychczas stanowiska Ministra Finansów odnośnie wykładni zwrotu prawnego "przychody należne" oraz nieuwzględnienie przy wydaniu tej interpretacji utrwalonej już i jednolitej wykładni pojęcia "przychody należne" prezentowanej przez orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktrynę. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił uwagę, że spór w sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "przychodów należnych", którym posłużono się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. 3.2. Skoro pojęcia tego nie zdefiniowano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a świadczenie, z którym wiąże się powstanie przychodu, wynika z umowy cywilnej należy odwołać się do ustawy z 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.c."). Zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Tym samym "przychodem należnym" jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia akcji, przy czym – co wynika wprost z treści tego przepisu – bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu przez Sąd, że przychodem należnym, o jakim mowa w tym przepisie, jest wymagalna kwota należności przysługująca, podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał, tzn. przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona, podczas gdy przychody należne to przychody przysługujące podatnikowi bez względu na datę ich wymagalności, a zatem również bez względu na określone przez strony umowy terminy płatności należności, co w konsekwencji powoduje, że prawidłowe jest stanowisko organu uznające, że skarżąca uzyskała przychód w momencie przeniesienia prawa własności udziałów w spółce z o.o., tj. z chwilą podpisania przez strony umowy sprzedaży udziałów gdyż wtedy przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny, czyli przysługujący wnioskodawczyni. 4.2. W uzasadnieniu Minister Finansów m.in. wskazał, że ze stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, że wnioskodawczyni umowę zbycia udziałów zawarła 11 lipca 2013 roku. Stosownie do art. 535 k.c. umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność przedmiotu sprzedaży i wydać mu ten przedmiot, a kupujący zobowiązuje się przedmiot ten odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania do przeniesienia na rzecz nabywcy własności udziałów, natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji, Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie kupującego powstaje wynikające z umowy sprzedaży udziałów zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie (ceny za udziały). Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie i terminach płatności nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Tym samym po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży udziałów. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek ten wypływa bowiem z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określona cenę, zbycie zaś następuje w drodze zawarcia umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. 4.3. Zatem w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów (tj. 11 lipca 2013r.) u Skarżącej powstał przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Istotnym w sprawie jest fakt, że skarżącej na skutek zawartej umowy sprzedaży udziałów należy się zapłata, a więc kwota zapłaty stanowi przychód należny w wysokości wskazanej w umowie sprzedaży (cena udziałów). Natomiast zapisy zawarte w umowie dotyczące terminu płatności w ratach nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów. Minister podkreślił, że pojęcia przychód należny nie należy utożsamiać z pojęciem wierzytelności wymagalnej. Przychód należny to przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany ani kiedy będzie otrzymany. Natomiast wierzytelność jest wymagalna z upływem terminu jej płatności. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, dlatego też nie może być mowy, że wierzytelność wymagalna to taka, która stanowi przychód należny. Są to dwa odrębne terminy, a tylko jednym z nich posłużył się ustawodawca. Nie może być wątpliwości, że w przedstawionym stanie taktycznym przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. powstał 11 lipca 2013 r. tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów przy czym bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane udziały zostanie wypłacona skarżącej w ratach. W ocenie Ministra odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należało uznać, że skarżąca uzyskała przychód w momencie przeniesienia prawa własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. z chwilą podpisania przez strony umowy sprzedaży udziałów. Wtedy to przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny czyli przysługujący wnioskodawczym, zagwarantowany. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyrok WSA w Gliwicach z 11 marca 2013 r., sygn. akt I SA/GI 1024/12. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Istotę sporu stanowi określenie momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o., w przypadku rozłożenia na raty zapłaty należnej ceny. Podobne zagadnienie wielokrotnie było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki o sygn. akt: II FSK 2784/16 z 2 grudnia 2016 r.; II FSK 1778/14 z 2 sierpnia 2016 r.; II FSK 2184/13 z 14 stycznia 2016 r.; II FSK 1853/13 z 13 października 2015 r.; II FSK 2402/11 z 8 sierpnia 2013 r.; II FSK 282/09 z 9 czerwca 2010 r.; wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej w tych wyrokach, przyjmuje je własne, a uzasadnienie na jego poparcie przedstawia poniżej. 5.3. Przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest przychodem z kapitałów pieniężnych, co wynika art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem między innymi art. 17 ust. 1 pkt 6 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten, stanowiący regułę generalną, wyraża zasadę ustalenia przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, modyfikuje wskazaną regułę generalną, uznając za przychody z kapitałów pieniężnych "przychody należne" choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czy też postawione do dyspozycji podatnika. 5.4. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma więc ustalenie znaczenia pojęcia "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Słownikowe znaczenie wyrazu "należny" nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędne jest stanowisko organu interpretującego, który twierdzi, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. "Przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Jak wskazano w powołanym wyżej wyroku II FSK 2184/13, w ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r. I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że "przychodami należnymi" stają się więc kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Musi być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. 5.5. Skoro więc z analizowanego stanu faktycznego wynika, że cena będzie płatna w kolejnych 3 ratach obejmujących lata 2013 – 2016, to Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., przyjmując za zasadne stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przychód należny wynikający z umowy zawartej w 2013 r. powstanie z upływem każdego z umówionych terminów zapłaty poszczególnych rat, bez względu na faktyczną realizację obowiązku zapłaty. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Koszty te zasądzono na rzecz skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Ministra Finansów w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).