I FSK 1900/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 224/17 w sprawie ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 grudnia 2016 r. nr 0601-PT-1.4213.67.2016.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 224/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 13 grudnia 2016 r. nr 0601-PT-1.4213.67.2016.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT" poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji i przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji i błędne przyjęcie, że strona prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób nierzetelny, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 103 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu z 2009 r.) poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji i dowolne przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2009 r., pomimo tego, że organy w przeważającym zakresie w ogóle nie ustaliły kiedy, komu i gdzie strona sprzedała swoje towary, a w zakresie przychodu w kwocie 190.000 zł ustaliły, iż pochodziła ona ze sprzedaży dokonanej w miesiącach styczeń - marzec 2009 r.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu z 2009 r.) poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji poprzez zaakceptowanie określenia przez organy podatkowe całego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przypadającego za rok 2009 na miesiąc grudzień i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe za miesiące poprzedzające nie uległy przedawnieniu, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 tej ustawy poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji i przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uwzględnił ocenę prawną i wykonał wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wydanym 13 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Lu 396/15), 2) art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia ww. przepisów prawa materialnego oraz niżej wymienionych przepisów postępowania, 3) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 w zw. z art. 145 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie skarżonych decyzji i przyjęcie, że zasady postępowania podatkowego były przez organy podatkowe przestrzegane, organy podatkowe nie musiały przeprowadzać wszystkich wnioskowanych przez skarżącego dowodów i nie uchybiły przy orzekaniu zasadom logicznego rozumowania, 4) art. 113 p.p.s.a. poprzez uznanie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, mimo naruszenia ww. przepisów prawa materialnego oraz uznania, że skarżący nie udowodnił (mimo przedłożenia dokumentów bankowych) źródła pochodzenia oraz miejsca przechowywania środków finansowych w kwocie 190.000 zł, które zostały wpłacone na osobisty rachunek bankowy skarżącego w marcu 2009 r. i zaaprobowanie w tej mierze przypuszczenia organów podatkowych, iż środki te pochodziły z niezaewidencjonowanej sprzedaży maszyn. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie wystąpiła. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. 3.2 Głównym zarzutem skargi kasacyjnej jest wywiedziony w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. zarzut niedostrzeżenia przez sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy ostatniego z wymienionych przepisów. W ocenie skarżącego kasacyjnie, wbrew wiążącym wytycznym wynikającym z uprzednio wydanego wyroku w sprawie I SA/Lu 396/15, organ nie uzupełnił postępowania dowodowego, dokonując ponownie nieuprawnionego ustalenia o sprzedaży poza ewidencją. Konsekwencją powyższego było niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. 3.3 Wskazując na niezasadność zarzutu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2020 r. I OSK 4101/18, dostępny w bazie LEX). Konsekwencją powyższego jest, że postawienie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, w sytuacji gdy sąd I instancji orzekał w warunkach, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. wymaga wykazania, że wydając zaskarżony wyrok nie zastosował się on do wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. 3.4 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej powyższych okoliczności nie wykazał. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było to, czy podatnik dokonywał sprzedaży towarów poza ewidencją jak wskazywał za organem podatkowym sąd I instancji, czy też jak twierdził podatnik, dokonał jego zezłomowania. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii, w prawomocnym wyroku zapadłym w sprawie I SA/Lu 396/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wskazując na wątpliwości w zakresie wiarygodności protokołu złomowania, nakazał ponowną analizę materiału dowodowego oraz w razie potrzeby jego dalsze uzupełnienie. Poprawnie sąd I instancji ustalił, że wytyczne te zostały w całości wykonane. Organ podjął próbę uzupełnienia materiału dowodowego wzywając skarżącego tak do stawienia się osobiście celem dodatkowego przesłuchania jak i złożenia dodatkowych dokumentów tyczących złomowania w latach 2006 – 2008. Na przesłuchanie podatnik się nie stawił, przesyłając jedynie fakturę VAT F/04/000014 z 18 IV 2011 r. dotycząca sprzedaży 11.500 kg złomu. Organ opierając się więc o wyjaśnienia skarżącego z postępowania kontrolnego i przesłanej fakturze prawidłowo wskazał, że dostawa złomu wg faktury VAT F/09/10/00002 z 7 września 2010 r. była pierwszą udokumentowana fakturą sprzedaży złomu, nie dając tym samym wiary podatnikowi, że protokół złomowania z 17 listopada 2009 r. odpowiada zdarzeniu rzeczywistemu. Okoliczność, że ów protokół nie odzwierciedlał rzeczywistego zdarzenia, organ poprawnie uzasadnił sprzecznymi ze sobą w zakresie faktów podstawowych zeznaniami [...] (jako osób podpisanych pod tym protokołem), oraz E.G., na którą w toku kolejnego przesłuchania skarżący wskazywał jako na osobę, która ten protokół sporządziła, czemu ona w toku przesłuchania kategorycznie zaprzeczała. Również odstąpienie od przesłuchania [...], którzy dwukrotnie na wezwanie organu nie stawili się, a także świadków wnioskowanych przez podatnika, nie może być postrzegane jako naruszenie art. 153 p.p.s.a., skoro sąd uprzednio orzekający wskazał, że decyzje w tym zakresie podejmie organ podatkowy w razie potrzeby. Organ prowadząc logiczną analizę ustalonych faktów prawidłowo wyjaśnił, że dotychczas zgromadzony materiał w tym zeznania skarżącego kasacyjnie G.K. oraz świadków [...] pozwolił na poprawne ustalenia w badanym zakresie. Nadto nie uszło uwadze organu, że wg protokołu złomowanie maszyn miało miejsce dzień po dostawie (dostawa - 16 XI 2009 r., złomowanie - 17 XI 2009 r.), mimo że wcześniej podatnik podawał, że sprawdzenie maszyn pod względem technicznym trwa 2 tygodnie do miesiąca. Skoro zatem w sposób zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym ustalono, że w 2009 r. nie doszło do złomowania towarów, to tym samym poprawny był wniosek, że towary te musiały zostać sprzedane, skoro widniały w spisie z natury na początek 2009 roku, nie były wykazane jako sprzedane zaś z remanentu na koniec roku wynikał ich brak. 3.5 Również niezasadnym jest kolejny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na błędne w kontekście zaleceń sądu ustalenia odnośnie kwoty 190.000 zł wpłaconej w marcu 2009 r. na rachunek bankowy. Skarżący kasacyjnie zarzuca w tym zakresie, że organ w sposób nieuprawniony ustalił, że kwota ta pochodziła z niezaewidencjonowanej sprzedaży maszyn, podczas gdy organ takiego ustalenia nie uczynił. Oceniając te zeznania we wskazanym w uprzednim wyroku kontekście, sąd I instancji przyjął za organem, że wobec sprzeczności w zeznaniach skarżącego i jego żony odnośnie pochodzenia tych środków, nie można ustalić ich źródła. 3.6 Dokonując ponownej oceny materiału dowodowego organ przeprowadził poprawne postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym przez sąd w wyroku zapadłym w sprawie I SA/Lu 396/15. Sąd I instancji zasadnie więc wskazał, że nie doszło do naruszenia przepisów wymienionych w pkt 2/3 skargi kasacyjnej. Przypomnieć tylko należy, że przepis art. 122 ord. pod. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, czy prowadzenia postępowania wyjaśniającego (jak chce strona skarżąca) do momentu potwierdzenia wskazywanych przez nią tez. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący jej nie poda, to nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów tych nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem zwolniony z obowiązku współdziałania w zakresie realizacji zasady prawdy obiektywnej, szczególnie w sytuacji, gdy tylko on ma wiedzę o istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktach. Poprawnie sąd zauważył, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została negatywnie przesadzona w uprzednio wydanym rozstrzygnięciu, co czyni zarzut w tym zakresie niezasadnym. Również ocenie organu, ponownie prowadzącego postępowanie podatkowe, pozostawiono decyzję w zakresie potrzeby przesłuchania świadków zgłoszonych przez skarżącego. Skoro jednak świadkowie ci mieli zeznawać na okoliczności niesporne, to prawidłowo organ odmówił dowodu z ich przeprowadzenia. Pozostałe zarzuty wymienione w pkt 2.3 skargi kasacyjnej nie zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięte. Nie podjęto nawet próby polemiki z dokonaną oceną materiału dowodowego, nie wykazując tym samym w czym należałoby upatrywać naruszenia tychże przepisów. Taka konstrukcja zarzutów nie pozwala na ich ocenę, tym bardziej, że zadaniem kasatora było wykazanie nie tylko wadliwości postępowania, ale też wpływu dostrzeżonych uchybień na treść zapadłego rozstrzygnięcia. 3.7 Na uwzględnienie nie zasługiwał też skierowany pod adresem sądu zarzut naruszenia art. 113 p.p.s.a. Przepis ten określa kompetencje przewodniczącego i ma charakter wyłącznie porządkowy, a jego naruszenie nigdy nie może być zaliczane do istotnych naruszeń przepisów procesowych, którego uchybienie mogłoby mieć wpływ na wynik postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nadto należy mieć na uwadze, że dostateczne wyjaśnienie sprawy w rozumieniu tego przepisu dotyczy wydania wyroku z punktu widzenia dopełnienia reguł formalnych związanych z tokiem sprawy administracyjnej. Nie zależy zatem od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej, czyli oceny przez sąd, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy nie (por. wyroki Naczelnego sądu Administracyjnego: z 13 listopada 2019 r. I FSK 1555/19, z 12 lutego 2020 r. I OSK 1789/18, z 7 maja 2020 r. I OSK 1145/19 – dostępne w bazie LEX). 3.8 Niepodważenie ustaleń faktycznych powoduje, że nie mogły odnieść skutku prawnego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wymienione w skardze kasacyjnej. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 ord. pod. W tym kontekście nie można pominąć faktu, że sprawa rozpoznawana była w związaniu o jakim mowa w art. 153 p.p.s.a. co oznacza, że i w tym zakresie poddana była kontroli sądowej, która nie wykazała przedawnienia spornego zobowiązania. Marginalnie przypomnieć można, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2009 r. uległ zawieszeniu z dniem 30 I 2015 r. (data wniesienia skargi do sądu). Stan zawieszenia trwał do 1 IV 2016 r. tj. do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia w sprawie I SA/Lu 396/15. Od dnia 2 IV 2016 r. termin przedawnienia biegnie na nowo, co oznacza, że organ miał prawo orzekać w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. 3.9 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.