I FSK 1555/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1234/18 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 5 marca 2019 r. w sprawie I SA/Kr 1234/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 12 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe trafnie - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." - odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez F.H.U. P. J. dokumentujących zakup cynku i ołowiu, jak również - w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - określiły Skarżącej podatek VAT do zapłaty w kwotach wykazanych w wystawionych przez Skarżącą na rzecz W. s.c. fakturach sprzedaży ww. towarów (cynku i ołowiu). WSA w Krakowie tym samym zaakceptował ustalenia organów podatkowych co do tego, że Skarżąca w kontrolowanym okresie uczestniczyła w fikcyjnym obrocie cynkiem i ołowiem, a zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. A. S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odebranie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za styczeń 2014 r., wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Pana P. J., mimo że Skarżąca nabyła towary od Pana P. J. w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, 2. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez odebranie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za styczeń 2014 r., mimo że Pan P. J. wystawił fakturę VAT z tytułu dostawy na rzecz Skarżącej za styczeń 2014 r., z której wynika dla Skarżącej podatek naliczony, 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez Pana P. J. za styczeń 2014 r., dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego poprzez odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego dla niej z tej faktury, podczas gdy transakcja między ww. podmiotami została zrealizowana, 4. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez Skarżącą za styczeń 2014 r. nie odzwierciedlała zdarzenia faktycznego i nabywca towarów nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, a w konsekwencji, że Skarżąca winna zapłacić podatek należny ujęty w ww. fakturze, 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez Pana P. J. za luty 2014 r., dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego poprzez odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego dla niej z tej faktury, podczas gdy transakcja między ww. podmiotami została zrealizowana, 6. art. 108 ust. 1 u.p.tu. poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez Skarżącą za luty 2014 r. nie odzwierciedlała zdarzenia faktycznego i nabywca towarów nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, a w konsekwencji, że Skarżąca winna zapłacić podatek należny ujęty w ww. fakturze, II. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." poprzez oddalenie skargi w całości, pomimo wskazania i uzasadnienia przez Skarżącą w sposób wyczerpujący rzeczywistego stanu faktycznego, na podstawie którego Skarżąca nabyła prawo do obniżenia podatku należnego poprzez odliczenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych w sprawie faktur dokumentujących zaistniałe transakcje, 2. art. 113 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku z pominięciem przesłuchania w charakterze świadka P. J., którego zeznania ze względu na jego bezpośrednie powiązanie ze sprawą mogły rzutować na ocenę stanu faktycznego poprzez udowodnienie realnego charakteru przeprowadzanych transakcji. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto Skarżąca zrzekła się rozprawy i wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ oświadczył również, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 P.p.s.a.) w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 P.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. 3.3. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej Strona sformułowała zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przechodząc do analizy zarzutów zakwalifikowanych przez autora skargi kasacyjnej jako zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wprawdzie w skardze tej wskazano jako naruszone przepisy prawa materialnego, jednakże treść zarzutów i ich uzasadnienie świadczy o tym, że intencją Strony skarżącej było przede wszystkim podważenie ustalonego w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i zasadności zastosowania w niniejszej sprawie ww. regulacji u.p.t.u. Autor skargi kasacyjnej, wskazując w ramach zarzutów na uchybienia ww. przepisów prawa materialnego, de facto twierdzi, że - wbrew ocenie organów podatkowych i WSA w Krakowie - transakcje zakupu i sprzedaży udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce, a zatem Skarżącą bezzasadnie (w oparciu o art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu cynku i ołowiu wystawionych na jej rzecz przez F.H.U. P.J. Jednocześnie chybione było obciążenie jej obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z faktur sprzedaży ww. towarów wystawionych przez Skarżącą na rzecz W. s.c. Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, iż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku, ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe - jej zdaniem - ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. np. wyroki NSA z: 13.02.2009 r., I OSK 414/08; 29.04.2014 r., II OSK 2887/12; 13.05.2014 r., I GSK 482/12; 23.09.2014 r., II FSK 2327/12; 30.10.2014 r., I GSK 186/13; 4.11.2014 r., I GSK 824/13; 10.12.2014 r., II OSK 981/13; 11.07.2017 r., II FSK 1633/15 i II FSK 1690/15 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA, tak jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych). 3.4. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Skarżąca - jak już wyżej wskazano - w skardze kasacyjnej wprawdzie sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednakże - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - również tymi zarzutami nie zdołała w sposób skuteczny zakwestionować ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w zakresie fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. 3.5. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. z uwagi na jego wadliwość konstrukcyjną. Zgodnie z tym przepisem w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio - w całości albo w części. Z powyższego wynika, że skarga podlega oddaleniu, gdy zaskarżony akt lub czynność nie narusza tak prawa materialnego, jak i procesowego. Norma wywiedziona z art. 151 P.p.s.a. jest normą wynikową (podobnie jak np. art. 145 § 1 P.p.s.a.). Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd sądu pierwszej instancji w postaci oddalenia skargi jest efektem nieprawidłowej kontroli danego aktu administracyjnego lub czynności, tj. wadliwego niestwierdzenia pewnych naruszeń prawa przez organ administracyjny. Zatem podstawą skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w tym zakresie mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi, a nie przepis określający samo rozstrzygnięcie. W ramach zatem skutecznego zarzutu sprowadzającego się do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie – w świetle art. 151 P.p.s.a. – oddalił skargę, należy wskazać dodatkowo inne przepisy prawa materialnego lub procesowego, których naruszenie, w ocenie strony skarżącej, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Takiego skutecznego zarzutu w tym zakresie brak jest w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. 3.6. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. Przepis ten, będący upoważnieniem przewodniczącego składu do zamknięcia rozprawy, po uznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji. Przepis ten może zostać naruszony tylko wtedy, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy, gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy sąd nie uznał sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia. "Dostateczne wyjaśnienie sprawy" w rozumieniu art. 113 § 1 P.p.s.a. dotyczy możliwości wydania wyroku z punktu widzenia dopełnienia reguł formalnych, związanych z tokiem sprawy administracyjnej, nie zależy zaś od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej, a zatem oceny przez sąd, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie (por. wyroki NSA: z 18.10.2016 r., II FSK 2278/14; z 17.11.2016 r., II OSK 319/15; z 12.04.2018 r., II FSK 1052/16). Nie można zatem poprzez zarzut naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. kwestionować ustaleń stanu faktycznego, np. poprzez próbę podważenia kompletności materiału dowodowego, jak to czyni Strona w niniejszej sprawie, gdy wskazuje na naruszenie przedmiotowego przepisu, poprzez "wydanie wyroku z pominięciem przesłuchania w charakterze świadka P. J., którego zeznania ze względu na jego bezpośrednie powiązanie ze sprawą mogły rzutować na ocenę stanu faktycznego poprzez udowodnienie realnego charakteru przeprowadzanych transakcji". 3.7. Wobec braku w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których efektem byłoby skuteczne podważenie okoliczności faktycznych uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową podstawę skarżonej decyzji w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych na rzecz tejże Skarżącej przez F.H.U. P. J., a także w kwestii określenia jej - w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - do zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz W. s.c., za chybione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie wadliwego ich zastosowania w sprawie. Strona w sposób skuteczny nie podważyła tego, że: faktury wystawione przez F.H.U P. J., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż P. J. nie nabył w rzeczywistości towarów, które miały być następnie przedmiotem sprzedaży firmie należącej do Skarżącej, a w dalszej kolejności do spółki W., która miała dokonywać następnych transakcji sprzedaży cynku i ołowiu; podmiot, od którego P.J. miał wyłącznie nabywać towar (cynk i ołów), tj. T. sp. z o.o., faktycznie nie istniał, natomiast działalność P. J. miała na celu tylko i wyłącznie wprowadzenie do obrotu fikcyjnych faktur, za którymi nie szedł żaden obrót towarami; Skarżąca miała pełną świadomość tego, że transakcje, opisane w spornych fakturach zakupu i sprzedaży towaru, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro wystawieniu tychże faktur nie towarzyszył żaden obrót cynkiem i ołowiem. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że ww. przepisy prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) nie powinny znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. 3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że brak jest podstaw do uwzględnienia rozpatrywanej skargi kasacyjnej, w oparciu o art. 184 w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.