VIII SA/Wa 200/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od niewpłaconych w wymaganym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 51 § 2 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"), po rozpatrzeniu odwołania R. S. (dalej także: "skarżący", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] określającej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odsetki w łącznej kwocie [...] zł od nie wpłaconych w wymaganym terminie zaliczek na podatek dochodowy za następujące miesiące 2013 r., tj. za: styczeń [...]zł, marzec [...] zł, maj [...]zł, czerwiec [...]zł, lipiec [...]zł, wrzesień [...]zł, październik [...]zł, grudzień [...]zł - uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odsetki w łącznej kwocie [...]zł od nie wpłaconych w wymaganym terminie zaliczek na podatek dochodowy za następujące miesiące 2013 r.: styczeń [...]zł, marzec [...]zł, maj [...]zł, czerwiec [...]zł, lipiec [...]zł, wrzesień [...]zł, październik [...]zł i grudzień [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W 2013 r. R. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą "[...]" R. S. W dniu [...] kwietnia 2014 r. R. i A. małżonkowie S. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2013 r. (skorygowane w dniu [...] czerwca 2014 r.), w którym wykazali następujące dane: - przychód podatnika (R. S.) z pozarolniczej działalności gospodarczej [...]zł; - koszty uzyskania przychodów z ww. działalności [...]zł; - dochód podatnika z pozarolniczej działalności [...]zł - składki na ubezpieczenie społeczne [...]zł - ulga odsetkowa z PIT/D [...]zł - dochód do opodatkowania [...]zł - podstawa opodatkowania [...]zł - obliczony podatek [...]zł - składka na ubezpieczenia społeczne [...]zł - ulga na dzieci z PIT/0 [...]zł - podatek po odliczeniach [...]zł - podatek należny [...]zł - należna zalicza za czerwiec [...]zł - należna zalicza za wrzesień [...]zł - należna zalicza za październik [...]zł - należna zalicza za grudzień [...]zł. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji, organ ten stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu błędnego uwzględnienia wartości remanentu oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w związku z zaewidencjonowaniem faktur, które nie dokumentują faktycznego wykonania usług podwykonawczych, wystawionych przez "[...]" H. Z., "[...]" Sp. z o.o. w R., "[...]" A. S.-F., FHU "[...]" K. D. oraz "[...]" S. R.. W związku z tymi ustaleniami organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. (oczywistą omyłkę w dacie wydania decyzji sprostowano postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r.) nr [...] (decyzja wymiarowa) określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 dla R. S. i A. S. w wysokości [...]zł. Ustalił jednocześnie, iż zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło: - w styczniu 2013 r. - [...]zł z tytułu uwzględnienia 2 faktur wystawionych przez firmę "[...]" H. Z., - w marcu 2013 r. - [...]zł z tytułu uwzględnienia 8 faktur wystawionych przez spółkę "[...]" Sp. z o.o. w R., - w czerwcu 2013 r. - [...]zł z tytułu uwzględnienia 9 faktur wystawionych przez spółkę "[...]", - w lipcu 2013 r. - [...],zł z tytułu uwzględnienia 4 faktur wystawionych przez firmę FHU "[...]" A. S.-F., - w sierpniu 2013 r. - [...]zł z tytułu uwzględnienia 2 faktur wystawionych przez firmę "[...]", - we wrześniu 2013 r. - [...]zł z tytułu uwzględnienia 4 faktur wystawionych przez firmę "[...]" oraz [...]zł z tytułu uwzględnienia 6 faktur wystawionych przez firmę FHU "[...]" K. D., - w październiku 2013 r. - [...]zł z tytułu uwzględnienia 3 faktur wystawionych przez firmę "[...]" oraz [...]zł z tytułu uwzględnienia 6 faktur wystawionych przez firmę "[...]", - w listopadzie 2013 r. - [...]zł z tytułu uwzględnienia 6 faktur wystawionych przez firmę "[...]", - w grudniu 2013 r. - [...]zł z tytułu uwzględnienia 8 faktur wystawionych przez firmę "[...]oraz [...]zł z tytułu uwzględnienia 3 faktur wystawionych przez firmę FUH "[...]" S. R.. Jednocześnie, w związku ze stwierdzonym zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] (odrębną od decyzji wymiarowej - dalej zwaną też decyzją odsetkową) określił R. S. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odsetki w łącznej kwocie [...]zł od nie wpłaconych w wymaganym terminie zaliczek na podatek dochodowy za ww. miesiące 2013 r. Odwołanie od decyzji odsetkowej złożył R. S.. Wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego ( art. 53a, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 1 pkt 2, art. 210 § 4 Op) oraz przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 updof), kwestionując prawidłowość przyjęcia, iż faktury VAT wystawione przez firmy: "[...]", "[...]" Sp. z o.o., FHU "[...]" K. D., FHU "[...]" A. S.-F. oraz FUH "[...]" S. R. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało nie uznaniem przez organ podatkowy kwoty [...]zł, podczas gdy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy na powyższe nie pozwala. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, uchylił decyzję organu I instancji i określił z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odsetki w łącznej kwocie [...]zł od nie wpłaconych w wymaganym terminie zaliczek na podatek dochodowy za następujące miesiące 2013 r.: styczeń [...]zł, marzec [...]zł, maj [...]zł, czerwiec [...]zł, lipiec [...]zł, wrzesień [...]zł, październik [...]złi grudzień [...]zł. W uzasadnieniu decyzji przypominał przebieg postępowania w sprawie, po czym powołując się na art. 210 § 1 oraz art. 215 § 1 Op przyznał, iż decyzja organu I instancji została faktycznie opatrzona datą [...] czerwca 2015 r., która to oczywista omyłka została sprostowana postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r., na mocy którego wpisano datę [...] czerwca 2016 r. Wskazał przy tym, iż postanowienie to nie zostało przez stronę zaskarżone. Przystępując do oceny merytorycznej sprawy organ odwoławczy przywołał art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 Op, wskazując, iż zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał rzeczywistości. Wskazał następnie, iż jak wynika z akt sprawy, w 2013 r. R. S. (podatnik) prowadził działalność gospodarczą pod firmą "[...]" R. S. w zakresie robót budowlanych, a działalność ta była opodatkowana na zasadach ogólnych. Dla potrzeb podatku dochodowego podatnik prowadził samodzielnie podatkową księgę przychodów i rozchodów. W skorygowanym w dniu [...] czerwca 2014 r. wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. R. i A. S. zadeklarowali należny podatek w kwocie [...]zł. Z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej R. S. w złożonym zeznaniu wykazany został przychód w kwocie [...]zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł. W 2013 r. podatnik świadczył usługi budowlane głównie dla dwóch podmiotów: "[...]" w Warszawie (dalej: "[...]") oraz "[...]" Sp. z o.o. Sp. kom. w W.. Kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przeprowadzona wobec R. S. nie wykazała nieprawidłowości w zakresie przychodów, bowiem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów została zaewidencjonowana całość przychodów z usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT. W toku kontroli podatkowej wykazano natomiast nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów polegające głównie na posługiwaniu się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały faktycznie wykonywanych usług. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż odnosząc się do ustaleń w zakresie kosztów podatkowych należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dodał, iż powszechnie przyjęta w piśmiennictwie i judykaturze wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, że aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu, lub służy zabezpieczeniu źródła przychodu, nie został wyłączony na podstawie art. 23 updof oraz został właściwie udokumentowany. W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie jedynie nastąpiło wydatkowanie środków pieniężnych. Obowiązek wykazania poniesienia określonych wydatków, które traktuje się w kategorii kosztów, i które takimi kosztami są ciąży na podatniku. Biorąc pod uwagę powyższe, DIS wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zaewidencjonowane przez skarżącego wydatki w łącznej kwocie [...]zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez "[...]" Sp. z o.o. oraz firmy; "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" stanowią koszty uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 updof. W ocenie organu I instancji faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, co uzasadnia odmowę stronie prawa do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, w świetle postanowień art. 22 ust. 1 updof, zasadne jest stanowisko organu I instancji, iż wydatki udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę [...]zł nie stanowią kosztów podatkowych, bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIS wskazał w tym miejscu, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "[...]" zaewidencjonowano w 2013 r. wydatki w łącznej kwocie [...]zł na zakup usług budowlanych udokumentowanych: - 2 fakturami wystawionymi przez firmę "[...]" w łącznej kwocie [...]zł, - 17 fakturami wystawionymi przez spółkę "[...]" w łącznej kwocie [...]zł, - 12 fakturami wystawionymi przez firmę "[...]" w łącznej kwocie [...]zł, - 27 fakturami wystawionymi przez firmę "[...]" w łącznej kwocie [...]zł, - 3 fakturami wystawionymi przez firmę "[...]" w łącznej kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego 3 faktury wystawione w grudniu 2013 r. przez firmę "[...]" na rzecz firmy "[...]" dokumentują rzeczywistą sprzedaż pomiędzy tymi kontrahentami. W tych okolicznościach kwota [...]zł, wynikająca z tych faktur stanowi koszt uzyskania przychodów w 2013 r. W odniesieniu zaś do faktur wystawionych dla skarżącego przez pozostałe podmioty organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji co do braku podstaw do uznania kwot w nich wskazanych za koszty uzyskania przychodów, jako nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Zaewidencjonowanie ich przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uznał za naruszenie dyspozycji art. 22 ust. 1 updof poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. (zob. str. 11 – 35 zaskarżonej decyzji). W tych okolicznościach organ odwoławczy, na podstawie art. 22 ust. 1 updof, nie uznał za koszty uzyskania przychodów w 2013 r. wydatków w łącznej kwocie [...]zł. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "[...]" Sp. z o.o. oraz firmy; "[...]", "[...]", "[...]". jednocześnie za prawidłowe uznał, nie kwestionowane przez skarżącego zaniżenie kosztów podatkowych o wartość remanentu – [...]zł. W oparciu o powyższe ustalenia przedstawił obliczenie podatku należnego w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, iż poza oceną faktur wystawionych przez firmę "[...]" organ I instancji nie naruszył postanowień art. 22 ust. 1 updof. Mając na uwadze powyższe ustalenia (mające potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...]) odnoszące się do zawyżenia przez R. S. o kwotę [...]zł kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w wyniku uwzględnienia wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "[...]" oraz firmy: "[...]", "[...]" i "[...]", organ odwoławczy potwierdził słuszność rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za następujące miesiące 2013 r.: styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik. Organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2013 r, ponieważ przy wyliczaniu wysokości zaliczki za miesiąc grudzień 2013 r. zostały pominięte wydatki w łącznej kwocie [...]zł wynikające z 3 faktur wystawionych przez firmę "[...]". DIS przywołał następnie art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3 pkt 1, art. 44 ust. 6 updof oraz art. 53 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 51 § 2 i art. 53a Op. Wskazał, iż w świetle powyższej regulacji, przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego), brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części, albo nie złożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej, albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Wskazał przy tym, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a (Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/G1 87/08). Zauważył, że ustawa nie rozstrzyga jednoznacznie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie wyrażony jest pogląd, że każdą z tych form można uznać za prawidłową. Odsetki są bowiem rodzajem "sankcji" za niezapłacenie (w ogóle lub w należnej wysokości), w ciągu okresu rozliczeniowego, zaliczek na podatek, które stanowią swoiste przedpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe podatnika (art. 5 Ordynacji podatkowej), a więc świadczenia, których byt uzależniony jest od powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku. Zaliczki na podatek są zawarte w zobowiązaniu podatkowym, chociaż je poprzedzają. W postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego badana jest poprawność podstaw opodatkowania, deklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. W podatku dochodowym od osób fizycznych okresem tym jest rok kalendarzowy (art. 11 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 1 updof), w ciągu którego opłacane są zaliczki na ten podatek (w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą na zasadach określonych w art. 44 updof). Prowadzi to do wniosku, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek (wykazywanych w nich podstaw opodatkowania w trakcie okresu rozliczeniowego). Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę faktyczną dla zastosowania art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej (określenia stosownych odsetek za zwłokę). Odnosząc się do zarzutów odwołania nie uznał za zasadne zarzutów skarżącego odnoszących się do naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 Op. Za uzasadnioną uznał ocenę organu I instancji, iż wiarygodne są ostateczne zeznania H. Z., jako spójne i logiczne. H. Z. składając zeznania w urzędzie skarbowym, Komendzie Policji w R. i w Prokuraturze Rejonowej w R. dokładnie przedstawił swój udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz firmy "[...]". Podał też okoliczności odwołania wcześniejszych zeznań, z których wynika, iż zdał sobie sprawę z konsekwencji ujawnienia kolejnych wystawionych przez siebie faktur. Stanowisko skarżącego uznano za niewiarygodne, gdyż dla jego poparcia skarżący nie przedstawił oprócz zakwestionowanych faktur żadnych innych dowodów, a umowy były zawierane ustnie, nie było pisemnych protokołów odbioru prac, a płatności miały być dokonywane gotówką bez żadnych potwierdzeń. Mało wiarygodne były również zeznania świadka K. B., który zeznał wprawdzie, iż miał widzieć H. Z. podczas wykonywania robót remontowych na terenie oddziału banku "[...]" w Ł. i w O., a zakwestionowane faktury z 2013 r. dotyczyły prac wykonywanych we W. i w P.. W ocenie organu odwoławczego istniały również uzasadnione podstawy, aby nie dać także wiary zeznaniom S. F. dotyczącym zarówno działalności spółki "[...]" (w której był prezesem do połowy 2013 r.), jak również działalności firmy jego żony "[...]". Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż w okresie działalności w spółce "[...]" S. F. nigdy nie przebywał na terenie budów, w których wykonywane były prace R. S., umowy były ustne, nie było protokołów odbioru robót, płatność dokonywano gotówką, miano korzystać z usług bliżej nieznanych podwykonawców. Według wyjaśnień R. B., jedynego wspólnika spółki "[...]", nie zostały mu przekazane przez S. F. jakiekolwiek dokumenty spółki. Fakt niezatrudniania pracowników przez spółkę "[...]" został ustalony w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce przez [...] Urząd Skarbowy w R., a wskazane przez S. F. osoby, które udało się przesłuchać, tj. J. G., T. M., J. K. oraz T. T. zaprzeczyły, jakoby w 2013 r. pracowały w spółce "[...]". W przypadku zaś firmy "[...]" S. F. zeznał, że zawierał tylko ustne umowy z pracownikami, również ustnie zawierał umowy z bliżej nieznanymi podwykonawcami. Osoby wskazane przez S. F. jako jego pracownicy, które stawiły się na przesłuchanie zeznały, iż nie miały zawartych pisemnych umów o pracę i nie były w stanie precyzyjnie określić gdzie, kiedy, jakie prace wykonywały i jakie otrzymały wynagrodzenie. Przesłuchanie [...] innych osób występujących na wykazie przepustek wydanych przez bank "[...]" wykazało, iż osoby występujące na tym wykazie nie wykonywały prac w obiektach banku. Zdaniem organu odwoławczego, wpływ na ocenę wiarygodności zeznań S. F. ma również fakt, iż S. F. brał w 2012 r. udział w wystawianiu skarżącemu - w imieniu "[...]" Sp. z o.o. fikcyjnych faktur VAT dokumentujących transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Także w przypadku współpracy z firmą "[...]" w ocenie DIS nie można uznać zeznań R. S. za wiarygodne, gdyż jak sam przyznał nigdy nie był świadkiem wykonywania robót przez D. D., ani nie widział jego pracowników. D. D. przyznał się do wystawiania na rzecz R. S. fikcyjnych faktur i protokołów odbioru robót, opisując przy tym dokładnie jak wyglądał ten proceder. W ocenie organu odwoławczego R. S. działając na rynku usług budowlanych nie wykazał w zakresie współpracy z niektórymi swoimi podwykonawcami należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Trudno przy tym stwierdzić, iż nie miał wiedzy o nierzetelnych transakcjach. Pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. R. S., działaniem swojego pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r., wskazując jako wartość przedmiotu sporu kwotę odsetek – [...]zł i podnosząc, iż kwestionowana jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wysokości [...]zł. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. wydanie decyzji z naruszeniem prawa proceduralnego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadka H. Z. i obdarzeniem wiarygodnością jego zeznań, podczas gdy zeznania te są niespójne i nielogiczne, sprzeczne z innym zebranych w tej sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności z zeznaniami strony oraz świadka K. B., 2. wydanie decyzji z naruszeniem prawa proceduralnego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego oraz braku działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodu z zeznań K. B., mającego wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz niewyjaśnieniu istotnych okoliczności i wątpliwości, wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, 3. wydanie decyzji z naruszeniem prawa proceduralnego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Op poprzez: a) błędne i nielogicznie przyjęcie, że skarżący zdecydował się na współpracę z nieznanym kontrahentem – D. D. - zadowalając się kserokopiami pełnomocnictwa i potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, podczas gdy D. D. celowo wprowadził skarżącego w błąd do czego się przyznał, b) błędne przyjęcie, że skarżący nigdy nie widział pracowników firmy "[...]D.", podczas gdy z zeznań strony wynika, że na pracach gdzie firma "[...]D." wykonywała pracę było około [...] pracowników różnych firm, a wśród nich mogli być pracownicy "[...]D.", c) błędne przyjęcie, że należności za faktury płacone były zawsze gotówką, co miało być kwitowane dowodami KP, których jednak nie przedstawiono, podczas gdy jak zeznał D. D. dokumenty były przez niego niszczone, a faktury w posiadaniu skarżącego posiadają dowody KP, ale organ podatkowy ich "nie skserował", 4. wydanie decyzji z naruszeniem prawa proceduralnego, tj. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego oraz braku działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodu z zeznań osób mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz strony tj. W. G., D. G. i W. N., narusza zasadę prawdy obiektywnej, a nadto niewyjaśnienie istotnych okoliczności i wątpliwości, wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, 5. wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "updof") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że faktury VAT wystawiane przez firmy [...], [...] Sp. z.o.o, FHU "[...]" K. D. oraz FHU [...] A. S.-F. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy poprawnie ustalony stan faktyczny przez organ podatkowy nie pozwala na taką subsumpcję. W uzasadnieniu skargi jej autor przywołał fragmenty zeznań H. Z. i podniósł, iż zeznania tego świadka są całkowicie niespójne i sprzeczne ze sobą. Tym samym niezrozumiałe jest uznanie tych zeznań przez organ podatkowy za wiarygodne. Wskazał, iż z zeznań świadka K. B. wynika, że świadek ten widział H. Z. na terenie Oddziału [...] w Ł. oraz O., co świadczy o fakcie wykonywania przez H. Z. robót remontowo-budowalnych na rzecz firmy skarżącego. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadka K. B. i skarżącego, a jednocześnie nie zweryfikował wątpliwości wynikających z rozbieżności zeznań tych osób i H. Z.. Wskazano jednocześnie, iż skarżący nie potwierdza wypłacania H. Z. kwoty [...] zł za wypisywanie faktur. Jeżeli wręczono H. Z. gotówkę to za dokonane prace, a nie za "wystawianie faktur". Autor skargi podniósł także, iż materiał dowodowy odnoszący się do firmy "[...]" jest niepełny. Ś. F. w swoich zeznaniach często podaje K. B. jako osobę, z którą miał kontakt w sprawach firmy "[...]". Organ podatkowy winien przesłuchać świadka K. B., gdyż jego zeznania wniosłyby do sprawy wiele okoliczności, o których S. F. nie pamięta. Nie przesłuchanie tego świadka sprawia, że nie został dokładnie ustalony stan faktyczny. Dodał także, iż polskie prawo przewiduje możliwość zawierania umów także w formie ustnej. Wiele robót, które wykonywała spółka, to roboty zewnętrzne, gdzie listy nie obowiązywały. Bank [...] nie dostarczył wszystkich list, co sprawia, że dowód z wykazu osób, którym wystawiano przepustki przy pracach w oddziałach [...] nie może być uznany za pewny, jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości. W uzasadnieniu skargi wskazano także, iż skarżący działał w dobrej wierze i nie miał wpływu na fakt, że został oszukany przez D. D., co jest bezsporne. Z faktu tego organ wyciąga negatywne skutki dla skarżącego. Skarżący nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż uwierzył i zaufał D. D., który z premedytacją wprowadził go w błąd i oszukał. Organ podatkowy daje zaś wiarę osobie, która oszukuje i na podstawie jej zeznań ustala stan faktyczny. Skarżący zaś w sposób logiczny i spójny zeznał jak wyglądała relacja pomiędzy jego firmą, a FHU "[...]" D.. Stwierdził przy tym, iż na robotach, które miały być wykonywane przez tą firmę widział [...] pracowników, a nie jest możliwe, aby znać wszystkich pracowników obcej firmy z imienia i nazwiska. Skarżący zachował dowody KP, które są podpięte pod faktury, a organ podatkowy zdaje się tego nie zauważać. Wskazano także, iż świadek S. F. zeznał, że zatrudniał [...] osób i należało te osoby przesłuchać. Stwierdzenie jedynie, że świadków tych wezwano, ale się nie stawili nie może się ostać. Organ pomimo niestawiennictwa świadków powinien ich wzywać w celu złożenia zeznań. Autor skargi zauważył też, iż spora część przesłuchanych świadków świadczących pracę na rzecz firmy "[...]" nie pamięta gdzie przeprowadzali roboty, ale faktem jest, że roboty te były przeprowadzane na rzecz firmy "[...]". W uzasadnieniu skargi wskazano także, iż uznanie przez organy, że faktury, które mają stanowić dowód poniesienia wydatków i ich kosztowego charakteru, są fałszywe nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur. Może bowiem innymi dowodami wykazać, że poniósł taki wydatek, i że miał on kosztowy charakter. Przy prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, pełnym, ocenionym zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej, organ podatkowy doszedłby do konkluzji, że podatnik nie ewidencjonował tzw. "fikcyjnych faktur". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wobec tego, iż skarżący zaskarżył także decyzję wymiarową, która to sprawa została zarejesrtowana pod sygnaturą VIII SA/Wa 201/17, Sąd postanowieniem z dnia 9 czerwca 2017 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "ppsa") połączył sprawę niniejszą i sprawę o sygnaturze VIII SA/WA 201/17 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Jak wynika z decyzji organów obu instancji, podstawą określenia skarżącemu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od nie wpłaconych w wymaganych terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2013 r. było określenie w odrębnie wydanej decyzji wymiarowej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wyższej niż deklarowana z jednoczesnym ustaleniem, iż doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w tych miesiącach. Ustalono bowiem, iż skarżący prowadząc w roku 2013 działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą "[...]" R. S., w kosztach uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej uwzględnił wydatki w łącznej kwocie [...]zł na zakup usług budowlanych udokumentowanych: - 2 fakturami wystawionymi przez firmę "[...]" w łącznej kwocie [...] zł, - 17 fakturami wystawionymi przez spółkę "[...]" w łącznej kwocie [...]zł, - 12 fakturami wystawionymi przez firmę "[...]" w łącznej kwocie [...]zł, - 27 fakturami wystawionymi przez firmę "[...]" w łącznej kwocie [...]zł, - 3 fakturami wystawionymi przez firmę "[...]" w łącznej kwocie [...]zł. Wydatki te nie zostały przez organ I instancji zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło: - w styczniu 2013 r. - [...]zł z tytułu uwzględnienia 2 faktur wystawionych przez firmę "[...]" H. Z., - w marcu 2013 r. - [...]zł z tytułu uwzględnienia 8 faktur wystawionych przez spółkę "[...]" Sp. z o.o. w R., - w czerwcu 2013 r. - [...]zł z tytułu uwzględnienia 9 faktur wystawionych przez spółkę "[...]", - w lipcu 2013 r. - [...],zł z tytułu uwzględnienia 4 faktur wystawionych przez firmę FHU "[...]" A. S.-F., - w sierpniu 2013 r. - [...]zł z tytułu uwzględnienia 2 faktur wystawionych przez firmę "[...]", - we wrześniu 2013 r. - [...]zł z tytułu uwzględnienia 4 faktur wystawionych przez firmę "[...]" oraz [...]zł z tytułu uwzględnienia 6 faktur wystawionych przez firmę FHU "[...]" K. D., - w październiku 2013 r. - [...]zł z tytułu uwzględnienia 3 faktur wystawionych przez firmę "[...]" oraz [...]zł z tytułu uwzględnienia 6 faktur wystawionych przez firmę "[...]", - w listopadzie 2013 r. - [...]zł z tytułu uwzględnienia 6 faktur wystawionych przez firmę "[...]", - w grudniu 2013 r. - [...]zł z tytułu uwzględnienia 8 faktur wystawionych przez firmę "[...]oraz [...]zł z tytułu uwzględnienia 3 faktur wystawionych przez firmę FUH "[...]" S. R.. Z uwagi na uwzględnienie przez organ odwoławczy odwołania w zakresie 3 faktur wystawionych przez firmę "[...]" na łączną kwotę [...]zł, w decyzji wymiarowej organ odwoławczy uznał za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z pozostałych ww. faktur na łączną kwotę [...] zł oraz w decyzji odsetkowej (zaskarżonej w niniejszej sprawie), w konsekwencji organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe stanowisko organu I instancji co do określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2013 r. Przy wyliczaniu wysokości zaliczki za ten miesiąc nie uwzględniono bowiem wydatków w łącznej kwocie [...]zł, wynikających z trzech faktur wystawionych rzez firmę "[...]". Z tego względu kwota odsetek za grudzień 2013 r. została przez organ określona na wartość [...]zł, podczas gdy organ I instancji wartość tą określił na [...]zł. W odniesieniu do ww. faktur wystawionych przez "[...]" Sp. z o.o. oraz firmy: "[...]", "[...]", "[...]" organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy podzielił ocenę organu I instancji, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 22 ust. 1 updof i kwoty z nich wynikające nie podlegają uznaniu (łącznie [...]zł) za koszty uzyskania przychodów w 2013 r. Z tego też względu organ odwoławczy powtórzył w zakresie odsetek za pozostałe miesiące objęte decyzją kwoty odsetek określone przez organ I instancji. Z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja jest decyzją odsetkową, wydaną w konsekwencji określenia zobowiązania w decyzji wymiarowej, jak również biorąc pod uwagę zarzuty skargi istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość odmowy uznania przez organ podatkowy kwoty [...] zł za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof z powodu ustalenia, iż wydatki te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez "[...]" Sp. z o.o. oraz firmy: "[...]", "[...]", "[...]", które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bezpośredni związek decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie i decyzji wymiarowej, będącej przedmiotem kontroli w sprawie VIII SA/Wa 201/17 sprawia, iż sprawy były rozpoznawane łącznie i przy wykorzystaniu akt podatkowych dołączonych do sprawy VIII SA/Wa 201/17. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy w zakresie objętym sporem, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT, wystawione dla skarżącego przez cztery ww. podmioty nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – usług remontowo – budowlanych, remontowych i budowalnych rzekomo świadczonych na rzecz skarżącego przez podmioty ujawnione jako wystawcy spornych faktur VAT. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne. W odniesieniu do dwóch faktur wystawionych przez "[...]" Z. H. organ odwoławczy okoliczność, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży uzasadnił brakiem pisemnych umów, zleceń na roboty budowlane, pisemnych protokołów odbioru robót, braku wiedzy skarżącego czy H. Z. wykonywał roboty osobiście, czy też zatrudniał pracowników, a jedynym dowodem na wykonanie usług były wystawione faktury, co do których H. Z. przyznał, iż wystawił je w zamian za wynagrodzenie w kwocie [...] zł od faktury. Organ odwoławczy wskazał także, iż zarówno skarżący, jak i K. B. nie widzieli H. Z. lub jego pracowników wykonujących roboty objęte zakwestionowanymi fakturami. Dodał również, iż zapłata miała być zawsze dokonywana gotówką. Podniósł, iż wobec H. Z. zostały wydane ostateczne decyzje w przedmiocie podatku VAT, które potwierdzają ustalenia o nierzeczywistych transakcjach gospodarczych. Organ odwoławczy dokonał przy tym oceny zeznań świadka H. Z., uznając za wiarygodne zeznania tego świadka, w których stwierdził m.in., iż żadnych robót dla firmy "[...]" nie wykonywał, a za wypisanie jednej faktury otrzymywał [...] zł. W ocenie Sądu zebrane w postępowaniu dowody zostały przez organy podatkowe prawidłowo ocenione i wywiedziono z tej oceny prawidłowe wnioski. Zasadnie organy oparły się na zeznaniach świadka H. Z., z których wynika, iż nie wykonywał on żadnych prac dla skarżącego, a faktury wypisywał za wynagrodzenie wypłacane wyłącznie za ich wystawienie. Wbrew twierdzeniom skargi zeznania tego świadka nie są niespójne, czy nielogiczne. Jak wynika ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów świadek H. Z. zmienił swoje zeznania, wskazał, że nie mówił prawdy podając, iż wykonywał prace wskazane w fakturach wystawionych dla skarżącego. Wyjaśnił też przyczynę zmiany swoich zeznań. Wyjaśnienie to, z którego wynika, iż zmiana zeznań została podyktowana powzięciem wiedzy, iż znana jest organom podatkowym skala procederu świadka, polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT i konsekwencje z tego wynikające oraz brak wsparcia od skarżącego w realizacji tych zobowiązań, jest wiarygodne. W ocenie Sądu okoliczności te istotnie mogły mieć wpływ na postawę świadka i treść składanych zeznań. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia o braku spójności zeznań tego świadka, odnosząc do siebie zeznania sprzed i po ich zmianie. Zeznania zaś w wersji zmienionej są konsekwentne i nie brak im logiki. Okoliczność, iż są sprzeczne z zeznaniami skarżącego i K. B. nie stanowi podstawy do odmówienia im wiarygodności. Zaważyć jednocześnie należy, iż przywoływane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadka H. Z., z których wynika, że wykonywał dla skarżącego roboty remontowo-budowlane, są nieprecyzyjne, nie wynika z nich bowiem ani miejsce, ani zakres wykonywanych prac. Taka treść zeznań czyni zaś wiarygodnymi zeznania późniejsze, w których świadek przyznał, iż żadne prace nie były przez niego na rzecz skarżącego wykonywane. Okoliczność, iż świadek K. B. zeznał, że widział H. Z. na terenie Oddziału [...] w Ł. oraz w O. nie stanowi podstawy do czynienia organom podatkowym zarzutu wadliwości ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, albowiem zakwestionowane w tej sprawie faktury dotyczą usług remontowych, które miały być wykonywane we W. i w P.. Skarżący poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił też dowodów, które podważałyby ustalenia i ocenę zeznań świadka H. Z., dokonaną przez organy podatkowe. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest też wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] kwietnia 2015 r. decyzji określającej dla H. Z. kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego m.in. za styczeń 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Zauważyć przy tym należy, iż organy podatkowe w myśl art. 191 Op, oceny czy dana okoliczność została udowodniona dokonują na podstawie całego materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uznać należy, że organy zasadnie dały wiarę H. Z. co do tego, że nie wykonywał on żadnych prac na rzecz skarżącego. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały faktury wystawione przez "[...]" Sp. z o.o. w R.. Organ odwoławczy po dokonaniu oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów, swoją ocenę, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy kontrahentami wskazał, iż świadczą o tym okoliczności takie jak: brak pisemnych zleceń na roboty budowlane, wykonywanie prac na podstawie umów ustnych i ustne dokonywanie wszystkich uzgodnień, nie sporządzano pisemnych protokołów odbioru robót, zapłaty za faktury dokonywano gotówką bezpośrednio S. F.. Organ odwoławczy wskazał także, iż skarżący na terenie budów, gdzie miały być wykonywane roboty przez spółkę "[...]" przebywał jedynie sporadycznie i nie wiedział kto wykonywał roboty z ramienia spółki, ile osób wykonywało te roboty i czy byli to również podwykonawcy wynajęci przez spółkę, nie potrafił też określić dokładnie zakresu prac udokumentowanych poszczególnymi fakturami oraz daty rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych robót. Organ odwoławczy wskazał także, iż "[...]" w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała własnym lub wypożyczonym sprzętem niezbędnym do wykonywania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Brak jest dowodów zakupu usług podwykonawców, którzy na zlecenie spółki "[...]" wykonywaliby usługi remontowo-budowlane. Były prezes spółki – S. F. nie był wstanie wskazać nazw podwykonawców z W., Ł. i R., a wskazana firma "[...]" R. R. nie figuruje w Systemie Rejestracji Centralnej KEP. S. F. będąc Prezesem spółki "[...]" nie wykonywał osobiście żadnych prac budowlanych, a osoby wskazane przez niego jako pracownicy tej spółki, zeznały że były zatrudnione w ww. spółce w okresach przed 2013 r. i nie znają firmy "[...]". Organ odwoławczy wskazał też, iż S. F. nigdy nie przebywał na terenie budów, w których wykonywane były prace i nie nadzorował ich wykonania, nie potrafił przy tym wyjaśnić zakresu prac udokumentowanych poszczególnymi fakturami ani również określić dat rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych prac, prezes spółki "[...]" S.F. oraz jej właściciel R. B. nie figurują na wykazie osób, którym wystawiano przepustki przy pracach w oddziałach banku "[...]", zaś wobec kontrahenta wydano ostateczne decyzje w przedmiocie podatku VAT, które potwierdzają ustalenia o nierzeczywistych transakcjach gospodarczych. Ustalenia te nie są w zasadzie kwestionowane przez skarżącego. Jak wynika z treści zarzutów skargi i jej uzasadnienia skarżący wadliwość ustaleń stanu faktycznego przez organy podatkowe dostrzega w szczególności w braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. B., na którego powołuje się w swoich zeznaniach S. F., które to zeznania wniosłyby do sprawy okoliczności, o których S. F. nie pamięta. Autor skargi podniósł także, iż wykaz osób, którym Bank [...] wystawiał przepustki nie może być uznany za pewny. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący pomija okoliczności przywołane przez organ podatkowy, z których wynika niewątpliwie, iż "[...]" nie wykonywała prac na rzecz skarżącego, a świadczą o tym w szczególności brak własnych pracowników w spornym okresie, brak osobistego wykonywania prac przez S. F., brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac, brak dowodów na zlecenie wykonania tych prac podwykonawcom. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, iż brak jest też udokumentowania zleceń na roboty budowlane, uzgodnień co do wykonywanych prac, jak i protokołów odbioru, a płatności mimo znacznych kwot były dokonywane gotówką. Ponadto dla [...] Sp. z o.o. została przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wydana w dniu [...] września 2015 r. decyzja, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, iż faktury wystawione dla skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy dokonując oceny okoliczności niniejszej sprawy, przy prawidłowym zastosowaniu art. 191 Op zasadnie ustalił, iż zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie dokonując przesłuchania K. B., na które wskazuje skarżący i akceptując wykazy osób, którym bank wystawiał przepustki nie naruszył przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Op. Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych dla skarżącego przez "[...]" A. S. – F. organ odwoławczy podniósł, iż nie dokumentują one rzeczywistej sprzedaży pomiędzy kontrahentami, o czym świadczą rozbieżności w zeznaniach świadków i pełnomocnika firmy "[...]" S. F. co do miejsca wykonywania robót oraz ich zakresu także okoliczności, z których wynika, iż: - na wykonanie prac remontowo-budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie lipiec-wrzesień 2013 r. były zawierane jedynie umowy ustne i nie sporządzano protokołów odbioru prac, - umowy z pracownikami firma "[...]" zawierała ustnie i ustnie ustalane było wynagrodzenie, - również ustnie były zawierane umowy z podwykonawcami, - w większości przypadków zapłata za faktury następowała w formie gotówki, - zarówno skarżący jak i S. F. (pełnomocnik właścicielki "[...]") nie przedstawili wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi opisane na fakturach wystawionych przez firmę "[...]" zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur, - W. G., właściciel firmy "[...]" wskazanej przez S. F. jako jeden z podwykonawców firmy "[...]" jednoznacznie zeznał, iż wystawiał fikcyjne faktury, - S. F. nie potrafił wskazać bliższych danych innych swoich rzekomych podwykonawców, - wobec A. S. – F. wydano ostateczne decyzje w przedmiocie podatku VAT oraz podatku dochodowego za badany okres, które potwierdzają ustalenia o nierzeczywistych transakcjach gospodarczych. Podobnie, jak to miało miejsce w odniesieniu do poprzednio wskazywanych kontrahentów, skarżący zarzuca brak należytego ustalenia stanu faktycznego z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Wskazuje przy tym, iż z zeznań S. F. wynika, że zatrudniał [...] osób, zaś organy podatkowe poprzestały na zeznaniach czterech z nich. W ocenie skarżącego niestawiennictwo świadków na wezwanie powinno skutkować kolejnym wezwaniem, skoro organ podatkowy widział potrzebę ich przesłuchania. Autor skargi pomija przy tym treści wynikające z przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów, które należy odczytywać we wzajemnej łączności. Brak jest jednocześnie podstaw do stwierdzenia, iż organ podatkowy w przypadku nie stawienia się świadka na wezwanie, skoro uznał to wezwanie za potrzebne jest zobligowany do wzywania tego świadka ponownie lub wielokrotnie celem doprowadzenia do jego przesłuchania. Zgodnie bowiem z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tym samym o ile możliwe jest stwierdzenie, iż okoliczność została udowodniona innymi dowodami brak jest podstaw do uznania, iż o ile organ podatkowy uznał za zasadne wezwanie świadka jest zobowiązany do doprowadzenia do złożenia przez tego świadka zeznań w postępowaniu. Zauważyć bowiem należy, iż organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny zgromadzonych dowodów, w szczególności zeznań świadków, którą to okoliczność pomija skarżący. Ocena ta wskazuje na rozbieżności pomiędzy zeznaniami S. F. i osób wskazywanych jako zatrudniane przez "[...]" co do wykonywania poszczególnych prac. Powyższe okoliczności pozwoliły na wyprowadzenie przez organy podatkowe wniosku, iż brak jest dowodów na to, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez ich wystawcę, a zatem, że dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jak wynika z akt podatkowych, na co także wskazuje organ odwoławczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] kwietnia 2016 r. wydał wobec A. S.-F. decyzję w przedmiocie podatku VAT, zaś w dniu [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., z których wynika, iż faktury wystawione na rzecz firmy "[...]" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć jednocześnie należy, iż z treści uzasadnienia ww. decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. wynika, iż W. G. (jako firma "[...]") z uwagi na wystawianie fikcyjnych faktur jest adresatem decyzji wydanej w trybie art. 108 ustawy o VAT, działalności gospodarczej, którą miał zarejestrowaną faktycznie nie prowadził. Działalność zarejestrował za namową S. F. i służyła ona do wystawiania faktur. Odnosząc się do zarzutu skargi co do, wątpliwości czy istotnie przesłuchano [...] osób znajdujących się w wykazie przekazanym przez Bank, zauważyć należy, iż stwierdzenie takie, z jednoczesnym wskazaniem imion i nazwisk przesłuchanych osób oraz wskazaniem, iż osoby te pomimo występowania w wykazie nie wykonywały pracy znalazło się w protokole kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego, nie zostało zakwestionowane lub poddane w wątpliwość w złożonych przez skarżącego zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Zauważenia jednocześnie wymaga, iż S. F. w okolicznościach niniejszej sprawy łączy podmioty: "[...]" i "[...]" Sp. z o.o. w R. jako osoba zaangażowana we współpracę ze skarżącym, która wygenerowała zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury, jako niedokumenujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu za prawidłowe, jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są także ustalenia organów podatkowych dotyczące Firmy Handlowo-Usługowej "[...]" K. D. w S. D.. W odniesieniu do wydatków udokumentowanych przez ten podmiot organ odwoławczy ocenę, iż faktury wystawione dla skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywiódł z tego, iż D. D. opisał w sposób wiarygodny swoją rzeczywistą działalność polegającą na odpłatnym wystawianiu fikcyjnych faktur skarżącemu, faktury wystawiał osobiście w obecności R. S., który podawał dane szczegółowe do faktur. Podpisał również przedłożone mu przez R. S. zlecenia oraz protokoły odbioru robót. Potwierdził otrzymywanie zapłaty w gotówce w wysokości [...]% od wartości netto od każdej wystawionej faktury VAT, a także własnoręczne sporządzenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT oraz pełnomocnictwa do występowania w imieniu żony. K. D. nie znała firmy "[...]", nie wystawiała na rzecz tej firmy faktur VAT ani nie wykonywała na jej rzecz usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, gdyż nie zatrudniała żadnych pracowników, nic nie wiedziała o prowadzeniu przez swojego męża jakiejkolwiek działalności w jej imieniu. Skarżący zdecydował się na współpracę z nieznanym kontrahentem D. D., poznanym przypadkiem na jednej z budów, zadawalając się kserokopiami m.in. pełnomocnictwa udzielonego D. D. i potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT. R. S. nie był nigdy w trakcie wykonywania robót przez D. D. i nigdy nie widział jego pracowników. Brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, iż firma "[...]" zatrudniała pracowników lub korzystała z usług podwykonawców, a jak wynika z treści przedłożonych zleceń w tym samym czasie w różnych miejscowościach miały być równolegle wykonywane prace budowlano-remontowe (np. w terminie [...].07-[...].08.2013r. w W. w banku "[...]" przy ul. A. [...] i przy ul. J. [...], a w terminie [...].08-[...].09.2013 r. w B. i w B.). Wskazano też, że należności za faktury płacone były zawsze gotówką, co miało być kwitowane dowodami KP, których jednak nie przedstawiono. Zarówno D. D., jak i jego żona K. D. nie figurują na wykazie osób, którym wystawiano przepustki przy pracach w oddziałach banku "[...]". Wobec kontrahenta wydano ostateczne decyzje w przedmiocie podatku VAT oraz zryczałtowanego podatku dochodowego, które potwierdzają ustalenia o nierzeczywistych transakcjach gospodarczych. Odnosząc się do zarzutów skargi w odniesieniu do tego kontrahenta wskazać należy, iż zarzut o błędnym i nielogicznym przyjęciu, iż skarżący zdecydował się na współpracę z nieznanym kontrahentem zadowalając się kserokopiami pełnomocnictwa i potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, podczas gdy D. D. celowo wprowadził skarżącego w błąd nie zasługuje na uwzględnienie i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Nie jest bowiem kwestionowana okoliczność, iż skarżący nawiązując współpracę nie dokonał sprawdzenia rzetelności tego kontrahenta i bez znaczenia dla tej oceny pozostaje intencja D. D. co do celowości wprowadzenia skarżącego w błąd. Wskazać jedynie wypada, iż skarżący podejmując współpracę z firmą "[...]" zawodowo miał świadomość jej charakteru. Stwierdzenie, iż skarżący nie był nigdy w trakcie wykonywania robót przez D. D. i nigdy nie widział jego pracowników zostało zaczerpnięte wprost z zeznań skarżącego złożonych w dniu [...] czerwca 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w L.. Brak jest zatem podstaw do czynienia organowi odwoławczemu zarzutu wadliwości co do poczynienia takich ustaleń. Późniejsze wskazanie w treści zeznań, że na jednej z budów pracowało około [...] osób, z dodaniem, iż trudno stwierdzić kto był czyim pracownikiem nie pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem, z którego wynika, iż skarżący nie identyfikował pracowników tego kontrahenta. Podobnie należy się odnieść do zarzutu błędnego przyjęcia, iż należności za faktury były płacone gotówką, albowiem ta okoliczność także wynika wprost z przywołanych wyżej zeznań skarżącego. Tymczasem K. D. oświadczyła, że nie wykonywała żadnych usług, w tym na rzecz skarżącego. Również jej mąż (D. D.) zeznał, że żadnych prac nie wykonywał na rzecz skarżącego w imieniu żony, czy też własnym. Wypisał co prawda faktury VAT, działając w porozumieniu ze skarżącym, ale były to tzw. puste faktury. Zapłatę otrzymywał w gotówce, ale tylko [...]% od wartości netto poszczególnych faktur wystawionych dla skarżącego we wrześniu i w październiku 2013 r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych także w odniesieniu do tego kontrahenta, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzonego w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za chybione. Dyrektor IS nie naruszył bowiem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op, wskazywanych przez autora skargi, ustalając stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom skarżącego co do tego, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, gdyż nie wskazał on w sposób wiarygodny żadnych okoliczności, które potwierdzałyby świadczenie usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT, przez podmioty ujawnione jako ich wystawcy. Dyrektor IS nie naruszył także przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op uzasadniając zaskarżoną decyzję. Przedstawił bowiem w sposób spójny i logiczny wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, odniósł się należycie do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji skarżącego. Wobec tego, iż skarżący nie jest w stanie wskazać osób, które rzekomo świadczyły usługi remontowo – budowlane na jego rzecz, z którymi to osobami rzekomo współpracował, to za chybione należy uznać jego żądania i zarzuty w tej części, która dotyczy przerzucenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku dowodowego, w tym dotyczącego okoliczności znanych tylko skarżącemu. W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w świetle art. 22 ust. 1 updof skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur, które dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni mających w niej zastosowanie przepisów. Wyjaśnić bowiem należy, iż art. 22 ust. 1 updof zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Z punktu zatem widzenia ustaleń stanu faktycznego, niezbędnych dla oceny zastosowania normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 updof, w pierwszej kolejności istotne znaczenie ma stwierdzenie czy ujęte w księgach podatkowych faktury zakupu rzeczywiście dokumentują dokonaną transakcję, a następnie wykazanie, że koszt został poniesiony. Dopiero później ustala się, czy poniesione koszty miały związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – "CBOSA"). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru (usługi). W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do twierdzenia, iż skarżący nie miał świadomości fikcyjności zakwestionowanych faktur. Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż wiedział o powyższym, lub też co najmniej godził się na posługiwanie się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, (CBOSA), że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot, niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika. W tych też okolicznościach brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 updof. Powyższe zaś bezpośrednio przekłada się na zastosowanie przez organy podatkowe art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 1, ust. 6 updof, jak i art. 53 § 1, art. 51 § 2 i art. 53a § 1 Op, co też nie zostało przez skarżącego w złożonej skardze zakwestionowane. Organ odwoławczy, zaś prawidłowo i wyczerpująco wyjaśnił zasadność zastosowania tych przepisów w niniejszej sprawie. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani też okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Zauważyć jednocześnie należy, iż wobec skarżącego została także wydana decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 – 2013 r., która podlegała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie VIII SA/Wa 420/16. Sąd wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r. oddalił skargę. W wyroku tym Sąd ustalił, iż faktury wystawiane m.in. przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistości, skarżący świadomie brał udział lub godził się na swój udział w oszustwach podatkowych. Wyrok ten nie jest prawomocny. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd zobowiązany był oddalić skargę, o czym na podstawie art. 151 ppsa orzekł w sentencji wyroku.