I FSK 440/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C. [...] " S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1655/17 w sprawie ze skargi "C. [...] " S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C. [...] " S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1655/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. [...] (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września oraz za grudzień 2008 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 9 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 29 maja 2014 r. w przedmiocie określenia za poszczególne miesiące 2008 r. kwot zobowiązania podatkowego oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 2.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i podkreślił, że wyjaśniono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. 2.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w świetle powyższego wyroku, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 nie było konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania było bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i poinformowanie o powyższym fakcie podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pismem z 10 grudnia 2013 r., doręczonym 13 grudnia 2013 r., skarżąca spółka została poinformowana, że z dniem 6 grudnia 2013 r., tj. z datą wydania postanowienia przez Pierwszy [...] Urząd Skarbowy w W. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2, 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013r. poz. 186, ze zm. , dalej kodeks karny skarbowy) w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kodeks karny skarbowy, polegającego na podaniu nieprawdy oraz wprowadzeniu w błąd uprawniony organ w złożonych deklaracjach za okres od stycznia do grudnia 2008 r. dotyczących ustawy o VAT, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (karta 153 akt sprawy, tom I akt sprawy, poz. 27 spisu akt). W ocenie Sądu pierwszej instancji pismo informujące o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki w świetle art. 70 c Ordynacji podatkowej było wystarczające do spełnienia wymogu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 2.5. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie organy podatkowe ustaliły, że transakcje wymienione na fakturach VAT wystawionych dla skarżącej spółki przez podwykonawców [...] sp. z o.o., tj. przez [...] oraz [...], nie miały miejsca, a więc faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W konsekwencji prawidłowo także przyjęto, że w związku z tym, że także faktury VAT wystawione przez spółkę [...] z tytułu zakupu części usług doradczych (odsprzedaży usług wykonanych rzekomo przez jej podwykonawców) na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.6. Sąd pierwszej instancji odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej spółki dotyczących sposobu prowadzenia kontroli podatkowej, przyjął, że w wyniku wniesienia przez skarżącą spółkę sprzeciwu wobec wykonywania kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 3 grudnia 2013 r., orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Zaznaczył także, że postanowieniem z 30 grudnia 2013 r., po rozpoznaniu zażalenia skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 800/14, odrzucił skargę skarżącej spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 grudnia 2013 r. Powyższe – jak przyjęto w uzasadnieniu wyroku – potwierdzało niezasadność podniesionego przez skarżącą spółkę zarzutu naruszenia art. 84c ust. 5 i 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej ustawa o swobodzie działalności gospodarczej). Skoro bowiem postanowienie o odrzuceniu sprzeciwu stało się ostateczne i prawomocne, to zarzut, że pomimo złożenia sprzeciwu były kontynuowane czynności kontrolne nie miał podstaw, gdyż w takiej sytuacji skutki przewidziane w art. 84c ust. 5 i 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w ogóle nie nastąpiły. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.2.1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3.2.2. art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie wskutek błędnego uznania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym wygaśnięcia zobowiązania podatkowego; 3.2.3. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, a także poprzez uznanie, że wystarczającym elementem zawiadomienia podatnika skutkującym zawieszeniem biegu przedawnienia jest informacja wyłącznie o samym fakcie zawieszenia wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1, bez konieczności bliższego precyzowania podatnikowi o jakie postępowanie karnoskarbowe chodzi, jakiego okresu dotyczy to postępowania oraz sprecyzowania czy dotyczy przestępstwa czy też wykroczenia skarbowego oraz bez konieczności określenia związku tego postępowania z zobowiązaniem podatkowym; 3.2.4. art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE), przez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach pochodzących od kontrahenta spółki [...]; 3.2.5. art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez jego niezastosowanie i prowadzenie kontroli skarbowej poza okresem przewidzianym w przedmiotowym przepisie prawa. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj.: 3.3.1. art. 1 § 1 i 2 prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3§1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, która to skarga powinna być uwzględniona wobec bezzasadnego zaniechania przez organ odwoławczy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, a to wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło postępowanie, a nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu; 3.3.2. art 84 c ust 5 i 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez jego niezastosowanie i uznanie że prowadzenie kontroli skarbowej, w sytuacji wniesienia sprzeciwu przez kontrolowanego było prawidłowe; 3.3.3. art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i uznanie że nie doszło do naruszenia zasady, że przeprowadzenie kontroli podatkowej winno mieć miejsce w siedzibie kontrolowanego. 3.5. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.6. Pismami z: 22 lutego 2018 r., 15 października 2020 r., 20 stycznia 2020 r. oraz z 22 września 2021 r. skarżąca spółka przedstawiła dodatkową argumentację uzupełniającą uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 4.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika związanie podstawami skargi kasacyjnej. Polega ono na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. 4.3. Powyższe przypomnienie było na gruncie rozpoznawanej sprawy o tyle istotne, że skarżąca spółka w skardze kasacyjnej nie zarzuciła naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania normujących szczegółowo przebieg postępowania podatkowego, a tym samym nie zakwestionowała prawidłowości zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, które poczyniły w tej sprawie organy podatkowe. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie dotyczyły bowiem kluczowych w sprawie ustaleń faktycznych, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, lecz kwestii przedawnienia (pkt 3.3.1.) oraz prawidłowości prowadzenia kontroli podatkowej (pkt 3.3.2. i 3.3.3. skargi kasacyjnej). Powyższe oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wyznaczone przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granice rozpoznania sprawy, nie był uprawniony do zbadania czy zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak tych zarzutów przesądzał o tym, że przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane ustalenia, że faktury wystawione przez firmy [...] oraz [...] na rzecz skarżącej spółki, jak również faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz spółki [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były wiążące przy ocenie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym art. 167 i art. 168 lit a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. 4.4. Chybione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w których podjęto próbę podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania przepisów normujących zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej (zarzuty powołane w pkt 3.3.1. -3.3.3. i 3.3.5. oraz 3.4.1.). W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem zawiadomienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 10 grudnia 2013 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej nie zawierało dostatecznej treści, "z której wynikałoby z jakich powodów organ podatkowy zawiesił bieg terminu", a przez to jego doręczenie nie wywierało skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto "zawiadomienie to zostało doręczone bezpośrednio skarżącej spółce, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi – E. S.", a "sam charakter wszczęcia postępowania karnoskarbowego był instrumentalny", bowiem zmierzał jedynie do uskutecznienia zawieszenia przedawnienia. Powyższe okoliczności w ocenie skarżącej spółki "przesądzały o bezskuteczności skierowanego do niej ww. zawiadomienia i nie wywoływały skutków prawnych nim przewidzianych". 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe zarzuty w pierwszej kolejności, zauważa, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) wyjaśniono, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane, jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności, co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. W świetle rozważań zawartych w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczone skarżącej spółce "zawiadomienie zawiadomienia z 10 grudnia 2013 r.", o treści "zawiadamiam, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" (k.153 akt administracyjnych) było wystarczające i skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Prawidłowo tym samym Sąd pierwszej instancji przyjął, że zawiadomienie to wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki ze względu na wszczęte w stosunku do niej postępowania karnoskarbowe. Bezzasadne zatem były zarzuty skarżącej spółki, że niezbędnym wymogiem treści zawiadomienia, z punktu widzenia wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, było "wskazanie przez organ, jaki zakres jest postępowania karnego, jakiego dotyczy podatku, jakiego okresu, w jakich miesiącach mogło dojść do popełnienia przestępstwa czy też wykroczenia skarbowego, czy dotyczy przestępstwa czy wykroczenia skarbowego i jaki jest związek tego przestępstwa lub wykroczenia z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym" (s. 3 – 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do natomiast do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 845/13, powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie stanowiska dotyczącego niewystarczającej treści skierowanego zawiadomienia, zwraca uwagę, że powołany wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego przed 15 października 2013 r., w którym w Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu prawa, określającego, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Natomiast powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15, wprawdzie dotyczył stanu prawnego wprowadzonego po 15 października 2013 r., (tj. kiedy dodano art. 70c Ordynacji podatkowej i znowelizowano art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) jednak ze względu na istniejące rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, powołaną na wstępie uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/18 wyjaśniono przepisy prawne, których stosowanie wywołało owe rozbieżności wskazując jaka treść zawiadomienia, w świetle powyższej uchwały jest wystarczająca. Tym samym zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja, powołująca się na wskazane w niej orzeczenia sądów administracyjnych była chybiona. 4.7. Nie dawała także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku powołana dodatkowo argumentacja, w której podniesiono, że "nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na doręczenie zawiadomienia skarżącej spółce, z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika – E. S.". Co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w dodatkowym uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18 (dostępna CBOSA) wyjaśniono, "że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie, o którym stanowi ten przepis należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony". Istotnym przy tym jest jednak ustalenie zakresu podmiotowego, którego dotyczy powyższa uchwała. Uchwała ta dotyczy bowiem skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustanowionemu w sprawie na podstawie art. 136 i 137 Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi procesowemu. Uchwała ta nie obejmuje natomiast swoim zakresem pełnomocnictw udzielonych w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1073/17 – CBOSA). Pojęcie pełnomocnika w myśl art. 136 i 137 Ordynacji podatkowej nie jest tożsame z pojęciem pełnomocnika z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym nie posłużono się bowiem pojęciem "pełnomocnik" lecz użyto zwrotu "osoba, która będzie reprezentowała kontrolowanego w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności". Osoba wskazana do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli pod jego nieobecność, jest upoważniona do zastępowania kontrolowanego, składania w jego imieniu oświadczeń oraz zastępowania go w tych czynnościach kontrolnych, w których – z uwagi na ich istotę – nie jest konieczna jego osobista obecność. W rozpoznawanej sprawie bezspornym było, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i wystosowania do skarżącej spółki zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, skarżącej spółki nie reprezentował pełnomocnik ustanowiony na podstawie art. 136 i 137 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem organy podatkowe doręczyły zawiadomienie z 10 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółce z pominięciem ustanowionej w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej osoby do reprezentowania skarżącej spółki, tj. E. S. (k. 152 akt administracyjnych). 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także argumentacji skarżącej spółki o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego będącego podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia za sporne okresy rozliczeniowe, gdyż " (...) zawiadomienie z 10 grudnia 2013 r. miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie rzeczywiste wszczęcie postępowania karnoskarbowego" (pismo uzupełniające skargę kasacyjną z 22 września 2021 r.). W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA), na którą powołuje się skarżąca spółka wyjaśniono, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że oprócz ustaleń co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s., sądy administracyjne powinny analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Dookreślając, przez podanie przykładowych przypadków instrumentalnego traktowania wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w uchwale wskazano na wszczęcie postępowania "w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych i przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane". 4.9. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy i pozostawiając całkowicie na uboczu okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie było podstaw, jak twierdziła skarżąca spółka, do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Odnotować bowiem należy, że w pierwszej kolejności wszczęto kontrolę podatkową i dopiero po przeprowadzeniu szeregu czynności kontrolnych, zgromadzeniu materiału dowodowego uprawdopodobniającego, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe. Pierwszy [...] Urząd Skarbowy w W. wydał bowiem 6 grudnia 2013 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2, art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego, polegające na podaniu nieprawdy oraz wprowadzeniu w błąd uprawniony organ w złożonych deklaracjach za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Z akt sprawy wynikało zatem, że działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 K.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z przepisu art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. 4.10. Nie dawały także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 3.3.2. i 3.3.3. zarzuty naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 i art. 84c ust. 5 i 6 oraz art. 285a § 1 obowiązującej w dacie prowadzenia kontroli podatkowej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Oceniając powyższe zarzuty w pierwszej kolejności odnotować należy, że przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena tych zarzutów, opierająca się na wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniu z 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 800/14 odrzucającego skargę skarżącej spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 grudnia 2013 r. wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu była – jak się okazało – wadliwa. Wskazać bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 158/18 wznowił postępowanie sądowoadministracyjne i uchylił postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2068/14 oraz postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 800/14 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając tę sprawę, wyrokiem z 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1184/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wyrażona przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 1 i art. 84c ust. 5 i 6 oraz art. 285a § 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i prawidłowości prowadzenia kontroli podatkowej nie miała jednak żadnego wpływu na wynik sprawy. Stawiając bowiem w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów pominięto całkowicie to, że w rozpoznawanej sprawie, po zakończeniu kontroli podatkowej, zostało wszczęte postępowanie podatkowe, w którym – jak wynikało z akt sprawy – przeprowadzono szereg dowodów, na podstawie których przyjęto ustalenia faktyczne. Jak już odnotowano, w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do prawidłowości prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego. 4.11. Na tle przyjętych i nie podważonych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych nie były zasadne podniesione w pkt 3.2.4. zarzuty naruszenia prawa materialnego. Oceniając bowiem zarzut naruszenia art. 167 oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/WE/112 oraz powołane na jego poparcie uzasadnienie (s. 6-7 uzasadnienia skargi kasacyjnej) wskazać należy, że w treści tego zarzutu podjęto w istocie próbę podważenia ustaleń faktycznych, dotyczących rzeczywistego charakteru świadczonych usług. Tymczasem ocena prawidłowości ustaleń faktycznych nie może następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Jak to już wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie podważać przyjętych za podstawę wyroku ustaleń faktycznych. Temu bowiem służą prawidłowo skonstruowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA), których w rozpoznawanej sprawie, jak wskazano na wstępie uzasadnienia, nie podniesiono. 4.12. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy. Maja Chodacka Jan Rudowski Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 10