II FSK 3418/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa W. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 437/17 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa W. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 437/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowego W. SA w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik Spółki, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie: - art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji konieczności zweryfikowania, czy u podstaw przeszkód prawnych do wykorzystywania dzierżawionych gruntów legły względy techniczne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.l.") przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie nie zaistniały "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystywane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego grunty w posiadaniu skarżącej należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym zastosować stawkę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., a nie stawkę wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1.Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Skarżąca w rozpoznanej sprawie zmierzała do zakwestionowania przyjętego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd I instancji sposobu rozumienia pojęcia "względów technicznych" w ujęciu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji – podważenia zasadności opodatkowania gruntów w jej posiadaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. dla gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". W skardze kasacyjnej postawiono w związku z tym zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. 3.3. W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji konieczności zweryfikowania, czy u podstaw przeszkód prawnych do wykorzystywania dzierżawionych gruntów legły względy techniczne oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia tego przepisu, co – jej zdaniem – miało istotny wpływ na wynik sprawy. Żaden z tych zarzutów nie zyskał aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. CBOSA) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Jak przyjmuje się w związku z tym w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18, publ. CBOSA). Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16, publ. CBOSA). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a, jest przy tym spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Nie mogły więc spotkać się z aprobatą zarzuty jego naruszenia, sprowadzone w istocie w skardze kasacyjnej do polemiki z twierdzeniami Sądu I instancji. Za chybiony należało też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który ma charakter wynikowy i stanowi konsekwencję stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia prawa procesowego na etapie postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tego rodzaju naruszenia w rozpoznanej sprawie skarżąca nie wskazywała. 3.4. Niezasadne były także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (według stanu prawnego w 2014 r.), grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Pojęcie "względów technicznych", które sprawiają, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia odstąpienie od opodatkowania przedmiotu opodatkowania stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., było już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jego orzecznictwie przyjmuje się, że "aby uznać, że grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczające jest ustalenie, że znajdują się one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami)" (wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2210/16, publ. CBOSA). Zwraca się uwagę, że wynika to z użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ma szeroki zakres znaczeniowy (szerszy niż pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" - art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). W związku z tym uznaje się, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia). Podkreśla się jednocześnie, że przy rozumieniu pojęcia "względy techniczne" należy uwzględnić, iż ratio legis wyłączenia nieruchomości z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie tego kryterium, wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie wykorzystują i nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Zastosowanie niższych stawek opodatkowania przedmiotu opodatkowania znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy ustawodawca między innymi uzależnia od spełnienia łącznie dwóch warunków, to jest przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych; i z uwagi właśnie na owe względy techniczne (a nie jakiekolwiek inne) nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy. Z przepisu wprost bowiem wynika, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13, publ. CBOSA). Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę. Analizowane wyłączenie może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy (wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., II FSK 1014/15, publ. CBOSA). Skarżąca jest przedsiębiorcą trudniącym się m.in. działalnością koncesjonowaną polegającą na wydobyciu kruszywa ze złóż. W tym celu w dniu 22 lutego 2008 r. zawarła z Gminą W. umowę dzierżawy nieruchomości. Mimo że w umowie dzierżawy jej cel określono jako "rolny" skarżąca nie kryła, że nieruchomość miała być wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kopalin. Skarżąca akcentowała to w skardze kasacyjnej wskazując, że wydzierżawiła grunty celem wydobycia kopalin (s. 7 skargi kasacyjnej). Podkreślała przy tym, że "niestety prowadzenie działalności polegającej na wydobyciu kopalin nie było możliwe w 2014 r., gdyż Skarżąca wówczas nie dysponowała koncesją na wydobycie, a tym samym nie miała obiektywnej i prawnej możliwości podjęcia czynności wydobycia kopalin. Brak koncesji był więc względem technicznym, który uniemożliwił wykorzystywanie dzierżawionych gruntów na cele działalności gospodarczej Skarżącej" (s. 7 skargi kasacyjnej). Utrzymywała jednocześnie, że dzierżawione grunty były jej potrzebne, bowiem "tytuł prawny do gruntów, jakim była umowa dzierżawy, był podstawą do wystąpienia o uzyskanie (...) koncesji na wydobywanie kopalin znajdujących się na tych gruntach" (s. 8 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaprezentowana przez skarżącą wykładnia pojęcia "względów technicznych", z powodu których grunt "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej jest sprzeczna z ustalonym w orzecznictwie rozumieniem tego zwrotu. Po pierwsze, nie można upatrywać istnienia "względów technicznych" w tym, że faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej wymaga stosownego, prawem przewidzianego pozwolenia na jej prowadzenie. Przedsiębiorca musi liczyć się z tym, że działalność koncesjonowania wymaga uzyskania koncesji, której wydanie może być poprzedzone postępowaniem w sprawie oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko. Istnienie takich okoliczności, określonych przez skarżącą mianem "przeszkód prawnych" do rozpoczęcia działalności polegającej na wydobyciu kopalin, nie może przesądzać o tym, że będący w posiadaniu przedsiębiorcy grunt "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych". Uzyskanie stosownych pozwoleń na działalność gospodarczą jest bowiem typowym zjawiskiem w działalności gospodarczej, nie mającym nic wspólnego z obiektywnymi okolicznościami natury technicznej, z powodu których przedmiot opodatkowania nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. Względów technicznych nie można bowiem utożsamiać ze względami natury prawnej, czy organizacyjnej, stanowiącymi subiektywne (zależne od skarżącej), a nie obiektywne przeszkody do podjęcia konkretnej działalności gospodarczej. Po drugie, o tym, że grunt w posiadaniu skarżącej obiektywnie nadawał się do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej świadczy podkreślany przez nią samą w skardze kasacyjnej fakt, że dzierżawa tego gruntu była konieczna do uzyskania koncesji na wydobycie kopalin. Potwierdza to treść art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (w stanie prawnym w okresie od 2011 do 2016 r. – Dz.U. z 2011 r. nr 163, poz. 981 ze zm., dalej zwana: "Prawo geologiczne i górnicze"), z którego wynika, że we wniosku o udzielenie koncesji, poza wymaganiami przewidzianymi w przepisach z zakresu ochrony środowiska i działalności gospodarczej, określa się m.in. prawa wnioskodawcy do nieruchomości (przestrzeni), w granicach której ma być wykonywana zamierzona działalność. Bez prawa do dysponowania tym gruntem skarżąca nie mogłaby ubiegać się o udzielenie koncesji, co świadczy o ścisłym związku tego gruntu z działalnością gospodarczą skarżącej. Przekonanie to wzmacnia okoliczność, że grunt ten uprzednio był objęty koncesją na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża kruszywa naturalnego (koncesja z dnia 1 września 2008 r.), a dokumentacja geologiczna została przyjęta przez właściwy organ bez zastrzeżeń. Skarżąca – jak sama przyznała w skardze kasacyjnej – uzyskała koncesję na wydobycie kopalin w 2016 r. Dowodzi to, że grunt nadawał się do wykonywania działalności gospodarczej przez cały okres pozostawania go w posiadaniu skarżącej, a więc nie spełniał przesłanki kwalifikacji go jako grunt, który "nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej" ze względów technicznych. To, że grunt ten nie był w tym czasie wykorzystywany w tej działalności nie oznacza, że nie mógł być w tym celu wykorzystywany. Z całą pewnością z faktu, że skarżąca przez okres od końca 2008 r. do końca 2015 r. nie eksploatowała złoża, bo nie dysponowała jeszcze stosownym zezwoleniem na wydobycie kruszywa nie można wywodzić, że istniały "względy techniczne" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Grunt ten był w posiadaniu przedsiębiorcy i mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co było uzależnione od stosownej aktywności skarżącej w zakresie dopełnienia warunku uzyskania koncesji. Nie istniały zatem "względy techniczne", które należy odnosić do gruntu, a nie do skutków działań przedsiębiorcy w zakresie podjęcia na tym gruncie działalności gospodarczej. Powoływany przez skarżącą na uzasadnienie jej racji wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2009 r. II FSK 47/08 dotyczył zupełnie innej sytuacji, w której przedsiębiorca zamierzał prowadzić działalność gospodarczą polegającą na składowaniu odpadów na gruncie leśnym i nie uzyskał na to zgody właściwych organów administracji publicznej, gdyż składowisko nie odpowiadało technicznym wymogom wynikającym z odpowiednich przepisów o ochronie środowiska. Tymczasem w rozpoznanej sprawie grunty skarżącej sklasyfikowane były w ewidencji gruntów jako kopaliny (oraz częściowo "nieużytki" i "droga"), skarżąca uzyskała w 2008 r. koncesję na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża kruszywa naturalnego, w 2015 r. wydano jej decyzję w sprawie określenia środowiskowych uwarunkowań zgody na realizację przedsięwzięcia w postaci wydobywania kruszywa naturalnego ze złoża W., a w 2016 r. uzyskała koncesję na eksploatację tego złoża. Czasowy, zależny od aktywności skarżącej brak koncesji na wydobycie kopaliny, nie mógł zatem być kwalifikowany jako "wzgląd techniczny", który trwale, a nie tylko przejściowo, uniemożliwiał wydobycie kopaliny. Nie można też tracić z pola widzenia, że do czasu uzyskania koncesji na eksploatację złoża grunt był wykorzystywany przez skarżącą do celów jej działalności, choć wykorzystywanie to polegało wówczas na podejmowaniu czynności przygotowawczych w celu eksploatacji tego konkretnego złoża (uzyskanie koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża, prawo do gruntu jako warunek ubiegania się o koncesję na wydobycie). Tym samym należało uznać, że grunt był w posiadaniu przedsiębiorcy i nie istniały względy techniczne, z powodu których nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej. Z tych powodów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c u.p.o.l. Wbrew przekonaniu skarżącej, Sąd I instancji słusznie zaaprobował sposób rozumienia pojęcia "względów technicznych", zaprezentowany przez organy podatkowe, a w konsekwencji zastosowanie stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zamiast wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, jak tego domagała się skarżąca. Nie można również w związku z tym przypisać Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. 3.5. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.