III SA/Wa 2476/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. T.U. z siedzibą na L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lutego 2016 r., odmówił M. z siedzibą: K. k. M., L. (dalej: "M.", "Wnioskodawca", "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w wysokości 804.618,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż 11 maja 2013 r. wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., w kwocie 804.618.34 zł, w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797, dalej: rozporządzenie MF). Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] listopada 2013 r., odmówił Spółce dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w ww. kwocie za okres od stycznia do grudnia 2012 r., uzasadniając, że Stronie nie przysługiwał zwrot podatku, o którym mowa w rozporządzeniu MF ze względu na dokonanie przez Spółkę na terytorium Polski opodatkowanej sprzedaży, oraz z uwagi na to, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawy o VAT") koszty zakupu oleju napędowego nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Stronę. Po rozpoznania odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy ww. decyzję z [...] listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2032/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2015 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien ustalić charakter świadczeń wykonanych przez Stronę na rzecz skarżącej, dokonać analizy rozliczeń pomiędzy poszczególnymi uczestnikami w transakcjach, jak i postanowień umownych wiążących te podmioty pod kątem weryfikacji twierdzeń Spółki o kompleksowym charakterze usług oraz zażądać wyjaśnień, jak ten związek był ustalony, jaki był związek pomiędzy zaopatrywaniem spółek transportowych w paliwo i innymi świadczeniami. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy, ww. decyzją z [...] lutego 2016 r., dokonał zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w wysokości 804.618,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie przedłożonej przez Spółkę dokumentacji i zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona świadczyła kompleksowe usługi spedycyjne polegające na organizacji przewozu towarów zgodnie ze zleceniami otrzymanymi od jej kontrahentów. Spółka w celu realizacji zleceń korzystała z usług rosyjskich firm m.in. T., O., F. (dalej: Przewoźnicy), do przewozu wykorzystywano ciągniki Spółki, która sprawowała pełną kontrolę nad wykorzystanym paliwem, przy czym paliwo to nie było uwzględniane w kalkulacji Przewoźnika. Organ uznał zatem, że paliwo było nabywane do działalności gospodarczej Strony określonej jako "Transport drogowy towarów" Od powyższej decyzji odwołanie złożyła Skarżąca i zarzuciła naruszenie: - § 11 rozporządzenia MF w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez jego nieuwzględnienie przy wydawaniu skarżonej decyzji; - art. 74a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego brak jego uwzględnienia w skarżonej decyzji i w konsekwencji brak określenia oraz zwrotu przez Naczelnika faktycznej kwoty nadpłaty wynikającej łącznie z tytułu zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za ten okres; - art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie jako podstawy prawnej skarżonej decyzji § 11 rozporządzenia MF mimo jego niezastosowania w sprawie, bądź wyjaśnienia podstaw do odmowy jego niezastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 89 ust. 1 i 1a ustawy o VAT, § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, art. 1 Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. UE L 331/11), art. 4 ust. 1 dyrektywy 77/388/EWG i art. 2 i 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U.UE.L.08.44.23) i wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, iż Spółka nie obciąża rosyjskich podwykonawców za paliwo, lecz uwzględnia koszt paliwa obciążając klienta Spółki za świadczenie usług spedycyjny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ pierwszej instancji prawidłowo, uznał, iż Spółka świadczyła kompleksowe usługi spedycyjne polegające na organizacji przewozu towarów zgodnie ze zleceniami otrzymanymi od jej kontrahentów. W celu realizacji zleceń korzystała z usług rosyjskich firm m. in. T., O., F. (Przewoźnicy). Do przewozu wykorzystano ciągniki przewoźników, do których nabywane było paliwo, natomiast towar ładowano do półprzyczep należących do Strony, która sprawowała pełną kontrolę nad wykorzystanym paliwem, przy czym zgodnie z umową organizacji przewozów (pkt 4.1.3) nabyte paliwo nie było uwzględniane w kalkulacji przewoźnika. Zasadnie więc organ pierwszej instancji uznał, że nabyte przez Stronę paliwo zostało wykorzystane do działalności gospodarczej Spółki określonej jako "Transport drogowy towarów". Z akt sprawy wynikało bowiem, że Strona świadczyła usługi spedycyjne, do których wykorzystywała również usługi podwykonawstwa rosyjskich przewoźników. W świetle powyższego Dyrektor zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że w stanie faktycznym sprawy Stronie przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Jednocześnie organ II instancji zauważył, że jak wynika z treści złożonego odwołania, Strona nie kwestionuje przyznanego jej zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 804.618,00 zł, natomiast domaga się przyznania jej odsetek z tytułu dokonania nieterminowego zwrotu VAT, które to odsetki, zdaniem Spółki, winny zostać przez organ podatkowy zwrócone z urzędu. Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia MF, zwrot podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje na wniosek tego podmiotu przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wyżej wymieniony wniosek wszczyna zatem postępowanie podatkowe, które toczy się w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług. Wskazany wniosek stanowi podanie (żądanie), o którym mowa w art. 168 Ordynacji podatkowej i powinien spełniać wymogi formalne określone w ww. rozporządzeniu. Odnosi się do niego także art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Powyższe oznacza, że postępowanie w przedmiocie zwrotu VAT jest tzw. postępowaniem wnioskowym (uruchamianymi na wniosek uprawnionego podmiotu) i nie może być wszczęte z urzędu. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 11.05.2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął drogą elektroniczną wniosek Strony o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w wysokości 804.618,34 zł. złożony w trybie przepisów rozporządzenia MF. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż Strona wszczynając postępowanie ww. wnioskiem o zwrot VAT określiła ramy postępowania podatkowego. Przedmiotem tego postępowania zgodnie z wnioskiem Spółki był zatem tylko zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym sprawy organ pierwszej instancji nie zastosował art. 167 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie organu odwoławczego nie jest zasadnym uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z tego powodu. Uchylenie bowiem przedmiotowej decyzji mogłoby być uznane za naruszenie zakazu reformationis in peius, wyrażonego w treści art. 234. Ponadto organ wskazał, że kwestii wypłaty oprocentowania decyzja organu pierwszej instancji nie rozstrzygała, co jednakże nie naruszało praw Strony. Niewątpliwie bowiem wniosek o wypłatę odsetek od nieterminowo dokonanego zwrotu może stanowić odrębną sprawę podatkową. Brak orzeczenia o wysokości odsetek w decyzji organu pierwszej instancji nie oznacza, że organ zajął jakiekolwiek stanowisko w tej kwestii. Wypłata odsetek jest bowiem czynnością materialnotechniczną. Orzekając o zwrocie podatku po terminie zwrotu organ nie ma obowiązku wypowiedzenia się w kwestii odsetek, a rozstrzygnięcie organu w tym zakresie nie jest w ogóle potrzebne w sytuacji, gdy organ wypłaca zwrot wraz z odsetkami, a strona nie kwestionuje jego wysokości. Spór odnośnie wypłaty odsetek może natomiast zaistnieć po dokonaniu zwrotu. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w żądanej przez Stronę wysokości nie wyklucza w żaden sposób możliwości rozstrzygnięcia co do odsetek w odrębnym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w W. na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) § 11 ust. 1 zd. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz, U. Nr 136. poz. 797), poprzez jego nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonych decyzji i w konsekwencji brak przyznania Spółce odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r.; 2) § 11 ust. 1 zd. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w związku z przepisami Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej , w tym w szczególności art. 74a Ordynacji, poprzez brak ich uwzględnienia przy wydawaniu decyzji i w konsekwencji brak określenia oraz zawrotu Spółce faktycznej kwoty nadpłaty wynikającej łącznie z tytułu zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za ten okres; 3) zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez brak przyznania Spółce odsetek od opóźnionego zwrotu VAT; 4) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynika rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentacje podniesioną w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie Skarżąca nie kwestionuje wysokości orzeczonej na jego rzecz w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji kwoty zwrotu podatku. Skarżąca domaga się natomiast, począwszy od odwołania, przyznania jej odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku, które to odsetki, jej zdaniem, winny zostać przez organ podatkowy zwrócone z urzędu. Przy tym uprawnienia do orzeczenia odsetek – jak wynika z analizy skargi, pisma z dnia 25 stycznia 2016 r. oraz odwołania – Skarżąca upatruje w nieterminowym zwrocie VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Dokonując oceny stanowiska Skarżącej należy wskazać, iż problematyka zwrotu podatku, którego domagała się Skarżąca, uregulowana została w wydanym na podstawie delegacji ustawowej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U z 2011, Nr 136, poz. 797) Przewidziano w nim, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, (§ 6 i § 7 ww. rozporządzenia). Oznacza to, że wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki - o ile jest kompletny - podlega rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 4 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu (§ 9 rozporządzenia). Jednocześnie merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, iż w przepisach rozporządzenia nie ma żadnej podstawy prawnej przewidującej, że decyzja orzekająca w przedmiocie zasadności zwrotu podatku VAT, powinna jednocześnie zawierać rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek. (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1022/11) W szczególności bezpośredniej podstawy prawnej do zajęcia takiego stanowiska nie stanowi przepis art. 78 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem należy, że art. 78 O.p., stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, nie ma wprost zastosowania do instytucji zwrotu podatku w omawianym trybie, gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b O.p., w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Zdaniem Sądu nie stanowi również takiej podstawy przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia. Przepis ten mówi jedynie, w jakich okolicznościach odsetki są naliczane, jednak nie przesądza, że powinno to być dokonane w decyzji określającej kwotę podatku do zwrotu. W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się jednak pogląd zgodnie z którym uznać należy, że skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. wyroki z 21 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 86/08 oraz z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08, z 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 952/10 oraz z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 289/10 (wszystkie opublikowane i dostępne w CBOS). Powyższe nie oznacza jednak, że organ podatkowy był zobowiązany w decyzji o zwrocie, orzec o wysokości odsetek. Wynika to w ocenie Sądu z dwóch czynników: po pierwsze kwestia przekroczenia terminu do dokonania zwrotu VAT a w konsekwencji kwestia wysokości należnych odsetek może być sporna.; po drugie zaś w dacie wydania decyzji orzekającej o zwrocie organ nie zna dokładnej wysokości należnych odsetek, bowiem odsetki winny być naliczane do dnia zwrotu określonej decyzją kwoty. Na dzień wydania decyzji określającej kwotę podatku VAT do zwrotu brak jest definitywnej wiedzy czy odsetki w ogóle są należne, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. Kwestia rozstrzygnięcia o wysokości odsetek może być zatem przedmiotem odrębnego postępowania. Nie ma żadnych przeszkód, aby o wysokości należnych odsetek organ podatkowy rozstrzygnął w odrębnym postępowaniu. Na marginesie Sąd wskazuje, że właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd bowiem, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuścił na rozprawie dowód z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r., znak [...], z której wynika, że kwestia odsetek stanowi odrębny przedmiot rozpatrzenia przez organy podatkowe. Mając na uwadze wyżej przedstawione stanowisko, Sąd uznał zarzuty naruszenia § 11 ust. 1 zdanie 1 ww. rozporządzenia za nieuzasadnione. Jednocześnie Sąd wskazuje, że rację ma Skarżąca twierdząc, iż dokonując zwrotu podatku, organ winien jednocześnie dokonać zwrotu odsetek – o ile uzna to zasadne. Zwrot odsetek jest to jednak czynność materialno-techniczna i brak obowiązku orzekania w tym przedmiocie przez organ. Brak zatem orzeczenia w przedmiocie odsetek w decyzji określającej kwotę zwrotu podatku VAT, nie stanowi naruszenia art. 74a O.p. ani zasady neutralności podatku VAT. Jak wyżej wyjaśniono, brak takiego orzeczenia, nie pozbawia strony możliwości ich dochodzenia w przyszłości. Nadto z wyżej przedstawionych względów, w szczególności z uwagi na brak definitywnej wiedzy o wysokości ewentualnych odsetek, jednoczesne orzeczenie o zwrocie i należnych odsetkach, nie jest możliwe. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że zaskarżone decyzje rozstrzygały tylko i wyłącznie kwestię zwrotu podatku od towarów i usług, a nie kwestię odsetek. W konsekwencji Sąd jedynie w tym zakresie dokonał ich kontroli, gdyż był związany granicami sprawy w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." Sprawa ewentualnych odsetek od opóźnienia w dokonaniu zwrotu nie była tą, która mieści się w granicach sprawy poddanej kontroli Sądu na skutek złożonej skargi. W uzasadnieniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej organ ten stwierdził jedynie, że żądanie Skarżącego jest nieuprawnione, ale w tym znaczeniu, że w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji mógł orzec tylko o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, a nie także o odsetkach. Ta ostatnia kwestia nie została więc w niniejszym postępowaniu, z omówionych wyżej względów natury formalnej, rozstrzygnięta. Na zakończenie, należy wskazać, że jakkolwiek w przywołanym zarówno w skardze, jak i w niniejszym uzasadnieniu wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1022/11 oraz w wyroku o sygn. akt I FSK 174/13, NSA dopuścił możliwość orzeczenia zarówno w przedmiocie zwrotu jak i odsetek w jednej decyzji, to jednak z uwagi na ww. argumenty co do braku możliwości jednoznacznego i definitywnego określenia kwoty odsetek na dzień wydania decyzji o zwrocie, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, poglądu tego nie podziela. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając zarzuty skargi za bezzasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.