I SA/Po 1355/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E We wniosku z [...] kwietnia 2016 r. "S." Sp. z o.o. z siedzibą w T. P. domagała się udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w następującym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym: Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. na terenie K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń: wydanego w 2012 r. (dalej: "Zezwolenie I") oraz wydanego w 2014 r. (dalej: "Zezwolenie II"), a także prowadzi działalność gospodarczą działalność poza strefą. Inwestycja zrealizowana na podstawie Zezwolenia I oraz zrealizowana na podstawie Zezwolenia II, umiejscowione zostały na tych samych nieruchomościach, objętych terenem strefy. Zakres rodzajów działalności określony w Zezwoleniu I jest tożsamy z zakresem rodzajów działalności określonym w Zezwoleniu II. Oba zezwolenia obejmują działalność produkcyjną, handlową i usługową dotyczącą tych samych produktów (klasyfikowanych wg PKWiU). Ponadto, projekt inwestycyjny zrealizowany na podstawie Zezwolenia II ma na celu rozwój działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia I. Spółka zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: " u.p.d.p.") jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w zakresie tymi zezwoleniami, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie obu zezwoleń nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Spółka jest zobowiązana do sporządzania kalkulacji podstawy opodatkowania, uwzględniającej dochód/stratę na obu rodzajach działalności tj. działalności objętej zwolnieniami na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. oraz działalności, z której wynik podatkowy podlega opodatkowaniu. Na tle powyższego opisu spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: - czy prowadzenie na terenie strefy działalności zwolnionej od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.p. w oparciu o dwa zezwolenia powoduje powstanie obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. pozwalającej ustalić dochód odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej obejmującej działalność prowadzoną na podstawie tych zezwoleń? - czy spółka powinna dyskontować całą pomoc publiczną (tj. faktycznie otrzymane zwolnienie podatkowe na podstawie dwóch zezwoleń łącznie) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II? Spółka stanęła na stanowisku, że jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu (wyniku podatkowego) zwolnionego z podatku (z tytułu prowadzenia działalności na terenie strefy) oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych. Ponadto, w ocenie spółki powinna dyskontować całą uzyskaną pomoc publiczną na podstawie dwóch Zezwoleń, najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z [...] czerwca 2016r. nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p.") stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku w zakresie: - obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnej dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej (pytanie nr [...]) - jest nieprawidłowe; - obowiązku dyskontowania uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II (pytanie nr [...]) - jest nieprawidłowe. Minister Finansów wyjaśnił, że spółka będzie zobowiązana do odrębnego ustalenia osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, tj. zezwolenia I oraz zezwolenia II. Spółka nie ma prawa do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie strefy na poszczególne zezwolenia. Spółka nie jest również uprawniona do dyskontowania pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na ternie strefy (tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II) w trybie kolejnego wykorzystywania limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń. Spółka nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem i wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W wezwania zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 282; dalej: "u.s.s.e."). Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na swoją rzecz od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie art. 7, art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. w zw. z art. 12 i art. u.s.s.e., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że: - spółka będzie zobowiązana do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń strefowych, - nie jest możliwe rozlicznie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej, - art. 2a O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, - art. 120 w zw. z art. 14h O.p. , a także w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1998 r. nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja"), poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. , poprzez uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych. Spółka uzasadniła skargę następująco: wśród przepisów regulujących zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (zarówno podatkowych, jak i strefowych) brak jest przepisów odnoszących się wprost do sytuacji podmiotów, które posiadają więcej niż jedno zezwolenie strefowe. Niemniej jednak, nie ulega wątpliwości, że możliwe jest posiadanie przez jednego podatnika kilku zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej zarówno na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej, jak i kilku specjalnych stref ekonomicznych, przy jednoczesnym korzystaniu ze zwolnienia podatkowego w stosunku do dochodów uzyskiwanych z działalności objętej każdym z takich zezwoleń. Użycie liczby pojedynczej czy mnogiej w ustawie nie musi mieć znaczenia liczbowego, więc rodzaju regulacji szczególnie związanej z literalnym brzemieniem przepisu. W konsekwencji, stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne z wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p., a przez to nieprawidłowe i bezpodstawnie ograniczające zastosowanie tego przepisu. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych "nową inwestycją", na którą wydawane jest zezwolenie, może być również "rozbudowa przedsiębiorstwa" (§ 3 pkt 4 tego rozporządzenia). Ponadto, projekt inwestycyjny realizowany w związku z kolejnym zezwoleniem może polegać na usprawnieniu innego etapu tego samego procesu produkcyjnego, na który zostało wydane wcześniejsze zezwolenie. Wszystkie zezwolenia mogą wiązać się z jednym rodzajem działalności, do której prowadzenia są wykorzystywane składniki majątkowe nabyte w ramach projektów inwestycyjnych, w związku z którymi zostały wydane zezwolenia, a także składniki majątkowe nabyte niezależnie od realizacji tych projektów. W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe, które zostały nabyte w ramach projektów inwestycyjnych realizowanych w związku z dwoma zezwoleniami, nie ma podstaw, aby dochód osiągany z takiej działalności dzielić na dochód osiągany z tej działalności w ramach pierwszego zezwolenia i dochód osiągany z tej samej działalności w ramach drugiego zezwolenia. Niezależnie od powyższego, do podobnych wniosków prowadzi także treść formularzy tworzonych przez administrację publiczną dla potrzeb rozliczenia z tytułu podatku dochodowego, w tym wykazania zakresu dochodu korzystającego ze zwolnień podatkowych ( CIT-8 z załącznikiem w załączniku do ww. zeznania, tj. Informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku ( CIT-8/0)). Spółka wykazuje w nich łączną wartość dochodów osiągniętych na podstawie wszystkich zezwoleń. Ustawa podatkowa nie przewiduje (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) odrębnych źródeł przychodów opodatkowanych/zwolnionych, zatem należy przyjąć, że wszystkie dochody osoby prawnej stanowią jedno wielkie źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Wyjątki od wspomnianej zasady zostały wprost uregulowane w ustawie np. dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Nie przewiduje wykazywania odrębnych wyników podatkowych dla poszczególnych źródeł dochodów zwolnionych. Nakazanie kalkulacji odrębnych kwot dochodu i zwolnienia dla każdego z zezwoleń narusza także art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.p. Rozporządzenie w sprawie pomocy w § 5 ust. 5 nakazuje wyodrębnienie uzyskanego dochodu tylko w odniesieniu do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz poza specjalną strefą ekonomiczną. Powyższe oznacza w szczególności, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej, cała działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej musi być wydzielona organizacyjnie (względem tej prowadzonej poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej), a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Obowiązek ustalania odrębnego wyniku odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i poza nią, a obejmuje ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i całości działalności zwolnionej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że zarówno przepisy u.p.d.p., jak i przepisy strefowe nie nakładają na spółkę obowiązku "dzielenia" dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na dochody uzyskane w ramach każdego z zezwoleń. Resumując, zdaniem spółki wykładnia art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. w zw. z art. 12 i art. 16 u.s.s.e. w szczególności jest niezgodna z językowym brzmieniem wskazanych przepisów. W konsekwencji, błędny jest wniosek, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie strefy w oparciu o dwa zezwolenia spółka będzie zobowiązana do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Organ dokonując wykładni powinien był dostrzec, że pomiędzy jego stanowiskiem a stanowiskiem spółki (zgodnym ze stanowiskiem prezentowanym także przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych) zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które zgodnie z art. 2a O.p. powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść spółki jako podatnika. Kwestionowana interpretacja art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. zw. z art. 12 i art. 16 u.s.s.e. nie wynika z treści tych przepisów ponieważ ustawa nie reguluje sposobu rozliczania pomocy publicznej w przypadku działalności prowadzonej na podstawie kilku zezwoleń. W konsekwencji interpretacja nie została wydana na podstawie przepisów prawa, a więc z naruszeniem art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji. Interpretacja narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p., ponieważ organ podatkowy zmierzał do potwierdzenia z góry założonej tezy. Minister Finansów w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych potwierdzał stanowisko analogiczne do stanowiska prezentowanego przez spółkę. Przedstawiając we wniosku również analogiczne zdarzenie przyszłe spółka powinna otrzymać także analogiczną interpretację. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór sprowadza się do tego, czy organ zgodnie z prawem przyjął, że spółka prowadząc działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń nie może prowadzić jednej łącznej ewidencji dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na ich podstawie oraz nie ma prawa do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na poszczególne zezwolenia. Podstawę prawną zwolnienia w sprawie od podatku stanowią przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. w związku z art. 16 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.s.s.e. Od strony formalnej do korzystania z pomocy podatkowej , niezbędne jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Z treści art. 16 ust. 2 tej ustawy wynika, że zezwolenie określa w szczególności przedmiot działalności gospodarczej oraz obowiązki związane z dokonaniem przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji. Natomiast przepis art. 12 u.s.s.e. przewiduje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W opinii sądu zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. ma charakter przedmiotowy. Ponieważ powyższy odsyła do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. (dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie u.s.s.e.), to zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z 15 maja 2014 r., II FSK 1457/12). Zezwolenie strefowe ściśle wyznacza granice zwolnienia podatkowego, o czym świadczy treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 465). Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie ściśle określonej strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie konkretnej działalności gospodarczej związanej z konkretną inwestycją. Zdaniem sądu nie jest dopuszczalne rozliczenie dostępnej pomocy publicznej wspólnie dla kilku zezwoleń. Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich językowym brzmieniem. Zasada autonomii prawa podatkowego pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że stosowanie w prawie podatkowym liczby pojedynczej ( tak jak w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p.) , czy też w ogólności liczby mnogiej w tekście normatywnym, służy jednoznacznemu określaniu zakresu regulacji prawnej. Pogląd odmienny, nawiązujący do orzecznictwa karnoprawnego, nie może znaleźć zastosowania w prawie podatkowym. Sąd podkreśla, że ustawa podatkowa jednoznacznie wiąże zakres zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p., z zakresem konkretnego zezwolenia strefowego. Z kolei zakres zezwolenia jest wyznaczony poprzez przedmiot działalności gospodarczej (art. 16 ust. 2 u.s.s.e.) i jest związany z konkretną inwestycją (§ 3 rozporządzenia). Skoro w sprawie zezwolenia zostały wydane dla konkretnej działalności gospodarczej, to spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. odrębnie dla każdego z zezwoleń. Przepis art. 17 ust. 5 u.p.d.p. przewiduje, że w razie cofnięcia zezwolenia (art.19 ust.3 u.s.s.e.), podatnik traci prawo do zwolnienia i jest zobowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego, a wynikające stąd obowiązki podatnika reguluje ust. 6 tego przepisu. Dlatego właśnie dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odnosi się odrębnie dla każdego zezwolenia. Taka regulacja została uznana przez ustawodawcę za konieczną dla rzetelnego stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. Zdaniem sądu spółka będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający ustalenie odrębnie osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Zgodnie z art. 9 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Podsumowując sąd stwierdza, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego. Nie dopatrzył się naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p., oraz art. 7 Konstytucji jak również naruszenia art. 2a, art. 14h, art. 121 § 1 O.p. W ocenie sądu orzecznictwo na tle działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest niestabilne ( przykładowo: wyrok WSA w Rzeszowie z 08 czerwca 2017r. I SA/Rz 263/17, z 14 kwietnia 2016r. I SA/Rz 124/16, z 8 grudnia 2015 r., I SA/Rz 1035/15, wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2017r., I SA/Po 850/16, z 5 kwietnia 2017r. I SA/Po 1303/16, wyroki WSA we Wrocławiu: 14 kwietnia 2016 r. I SA/Wr 70/16, z 16 czerwca 2016 r., I SA/Wr 447/16, wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., I SA/Łd 646/16, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 3 listopada 2016 r., I SA/Go 314/16, wyrok WSA w Gliwicach z 7 marca 2017 r., I SA/Gl 1194/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2016 r., II FSK 1849/14, z 15 maja 2014r., II FSK 1457/12 - dostępne: www.cbois.nsa.gov.pl). Brak więc podstaw do przyjęcia tezy o istnieniu utrwalonej linii orzeczniczej odnoszącej się do istoty sporu w niniejszej sprawie. Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak sentencji wyroku.