III SA/Wa 1814/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę 1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 kwietnia 2008 r. B. P. (dalej Skarżący/Strona), prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2007 (PIT- 36L) w Urzędzie Skarbowym w P. W zeznaniu tym wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 44 543 058,76 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 42 236 628,05 zł oraz dochód w kwocie 2 306 430,71 zł. 2. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej DUKS/organ I instancji) wszczął wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. W toku postępowania kontrolnego ustalono, na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że w okresie od 2004 r. do 2007 r. Skarżący dokonał 42 transakcji zbycia i 12 transakcji nabycia niezabudowanych działek gruntowych. Nabywane nieruchomości stanowiły głównie użytki przeznaczone w planach zagospodarowania pod zabudowę usługowo-produkcyjną lub zabudowę mieszkaniowo-usługową oraz tereny leśne. Ponadto DUKS ustalił, że w 2000 r. Skarżący nabył niezabudowaną nieruchomość położoną we wsi R., gmina N., o powierzchni 12,42 ha. Zgodnie z treścią aktu notarialnego sprzedaży tej nieruchomości, działka stanowiła rolę, pastwisko oraz rowy i została dołączona do gospodarstwa rolnego będącego w posiadaniu Skarżącego. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 885 576 zł. Zdaniem DUKS, liczne oraz systematycznie dokonywane przez Skarżącego transakcje zbycia nieruchomości w latach 2004-2007 (42 transakcje), po uprzednim administracyjnym podziale nabytych nieruchomości, w tym głównie nieruchomości rolnej o powierzchni 12,42 ha nabytej w 2000 roku, dowodzą, iż Skarżący prowadził celową, nakierowaną na zysk, zorganizowaną działalność gospodarczą w tym zakresie. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w 2007 r. było, m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, Skarżący powinien zorganizowany obrót nieruchomościami ujmować w ewidencjach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w ramach firmy F. i traktować tak uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości jako źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, że w 2007 r. Skarżący dokonał poza ewidencją prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży 21 niezabudowanych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub mieszkaniowo-usługową wydzielonych z nabytej w 2000 r. nieruchomości rolnej. Przedmiotem tych transakcji były niezabudowane działki o łącznej powierzchni 23 186 m2 i łącznej cenie sprzedaży 2 913 500 zł. W związku z tym, że Strona była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, łączny przychód ze sprzedaży działek po odjęciu podatku VAT w 2007 r. wyniósł 2 388 114 zł. Z kolei za koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem tych działek DUKS przyjął wydatek związany z nabyciem działki rolnej w 2000 r. dzieląc go proporcjonalnie do powierzchni sprzedawanej działki, tj. 126 000 zł - wydatek związany z nabyciem w 2000 r. nieruchomości rolnej (cena + koszty aktu notarialnego), 124 200 m2 - powierzchnia nabytej w 2000 r. nieruchomości rolnej, 23 186 m2 - łączna powierzchnia sprzedanych w 2007 r. działek, koszt nabycia - 126 000 zł x 23 186 m2 = 23 522,19 zł. W związku z powyższym, DUKS uznał, że Strona miała prawo obniżyć w 2007 r. przychód ze sprzedaży działek o łączną kwotę 23 522,19 zł poniesioną na nabycie działki. Jednocześnie za nierzetelne DUKS uznał księgi podatkowe firmy F. prowadzonej przez Skarżącego z uwagi na to, że za rok 2007 nie ujęto w nich przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 2 388 114 zł z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek gruntowych położonych w miejscowości R. oraz kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 23 522,19 zł związanych z wyżej wskazanym przychodem ze sprzedaży działek gruntowych. W rezultacie, księgi te nie mogły stanowić dowodu tego, co zostało w nich zawarte. Określając natomiast podstawę opodatkowania DUKS odstąpił od jej szacowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie w wysokości 4 671 023 zł, a tym samym na określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 885 576 zł. 3. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zarzucając DUKS naruszenie: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez między innymi lekceważenie praw Strony i dążenie organu podatkowego do dokonania wymiaru, z naruszeniem norm prawnych i z pominięciem przepisów służących konstytucyjnej ochronie praw obywatelskich, b) art. 121 Op z uwagi na fakt, że postępowanie nie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów; w szczególności w związku z bezzasadnym zastosowaniem przepisów Kodeksu karnego skarbowego (dalej KKS) wyłącznie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przesłanki stosowania tych przepisów, a więc "działanie z zamiarem" czy niezgłoszenie do opodatkowania przedmiotu sprzedaży, nie zostały spełnione, c) art. 123 Op z uwagi na uniemożliwienie Stronie zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego w sprawie (poprzez odmowę dalszego udostępnienia materiału dowodowego, którego Strona nie zdążyła przeczytać w wyznaczonym dniu), d) art. 124 Op, gdyż organ podatkowy w decyzji nie ustosunkował się do wszystkich argumentów Strony, pomijając w ten sposób uzasadnienie przesłanek, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji, e) art. 136 Op poprzez pominięcie pełnomocnika Skarżącego, f) art. 187 Op poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, błędną oceną materiału dowodowego i w efekcie błędnym uzasadnieniem decyzji (w szczególności poprzez niewłaściwe ustalenie strony transakcji, błędne uznanie, że fakt podziału większego terenu miałby świadczyć w sposób niebudzący wątpliwości, jakoby Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami). 4. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy/organ) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności DIS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2007 rok. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie doszło przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r., do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. DIS wyjaśnił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 26 września 2013 r., tj. z dniem wszczęcia wobec Strony postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe. O fakcie tym Skarżący został zawiadomiony pismem doręczonym mu w dniu 31 października 2013 roku. Ponadto organ zauważył, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone, a zatem termin przedawnienia nie zaczął biec dalej, gdyż postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Wobec powyższego, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony za rok 2007 nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego, wbrew stanowisku Strony, prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "updof"). DIS nie zgodził się tym samym ze Skarżącym, że w rozpatrywanej sprawie zakwalifikowanie prowadzonej działalności należy oceniać w świetle art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "uptu"), zaś powołane przez niego orzeczenia organ uznał za nieadekwatne jako dotyczące podatku VAT. Dokonując oceny prowadzonej przez Skarżącego działalności w zakresie handlu nieruchomościami DIS stwierdził, że miała ona charakter zarobkowy. Organ podniósł, że sprzedaż działek przyniosła Skarżącemu dochód (cena m2 gruntu rolnego nabytego w 2000 r. wyniosła około 1 zł, natomiast w 2007 r. – ok. 125 zł), w momencie sprzedaży działki stanowiły teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej, a zatem działalność Strony w tym zakresie była nastawiona na osiągnięcie zysku. Poza tym, zdaniem DIS, działalność Strony w zakresie sprzedaży działek miała charakter działalności handlowej, gdyż nabyła ona nieruchomość gruntową, którą następnie, po podziale w postaci 21 niezabudowanych działek, sprzedawała z zyskiem. Zdaniem organu, analizowana działalność była nadto prowadzona przez Skarżącego we własnym imieniu (okoliczność bezsporna), miała charakter zorganizowany i ciągły, tj. była prowadzona w ramach firmy F. zajmującej się kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, nie miała charakteru okazjonalnego czy prywatnego z uwagi na jej zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych transakcji sprzedaży. Mając zatem na uwadze, iż Skarżący nie zaliczył przychodów z działalności w zakresie sprzedaży działek do przychodów z działalności gospodarczej, a zebrane w postępowaniu dokumenty pozwoliły na określenie faktycznej podstawy opodatkowania DIS uznał, że organ I instancji prawidłowo określił Stronie zobowiązanie podatkowe za 2007 rok. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 187 Op DIS wskazał, że nawet przy przyjęciu argumentacji Strony (której DIS nie podzielił), że zamiarem zakupu nieruchomości było przeznaczenie jej na cele osobiste, zgodnie z aktualną linią orzecznictwa sądowego, zamiar ten pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy działania Skarżącego w istocie miały gospodarczy charakter w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. W ocenie DIS, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 123 Op, bowiem Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, tj. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., doręczonym Stronie w dniu 26 marca 2014 r., DUKS wyznaczył Skarżącemu 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Ponadto w dniu 1 kwietnia 2014 r. Skarżący przeglądał akta niniejszej sprawy, na które składały się dokumenty znane Stronie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 136 Op organ odwoławczy wskazał, że Skarżący samodzielnie uznał, że udzielone wcześniej doradcy podatkowemu J. C. pełnomocnictwo jest nieaktualne, na co wskazują faktyczne czynności podjęte przez Skarżącego w toku postępowania (wystąpienie przez Stronę osobiście w dniach 3 lutego, 18 lutego i 1 kwietnia 2014 r. o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, złożenie osobiście przez Stronę w dniu 1 kwietnia 2014 r. wniosku o wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się zebranymi dokumentami) oraz brak wyjaśnienia przez niego zakresu udzielonego pełnomocnictwa (brak odpowiedzi na wezwania z dnia 5 września i 19 grudnia 2013 r. ze strony Skarżącego, jak i jego pełnomocnika). Także zarzut dotyczący podpisu pod decyzją "z upoważnienia Dyrektora" organ odwoławczy uznał za chybiony, wyjaśniając, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 1 Op decyzja zawiera oznaczenie organu podatkowego, stąd też nagłówek pierwszej strony zaskarżonej decyzji zawiera oznaczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który wydał przedmiotową decyzję, co świadczy o jej podpisaniu z upoważnienia DUKS. Zarzuty Strony dotyczące prowadzonego w jej sprawie postępowania karnoskarbowego organ uznał za niezwiązane z przedmiotem zaskarżonego decyzji, wskazując na odrębność i niezależność postępowania karnoskarbowego od postępowania podatkowego. 5. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: a) art. 70 § 1 Op poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją, skutkujący bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tego postępowania, b) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z bezpodstawnym i nieformalnym wszczęciem dochodzenia karnoskarbowego w sprawie, c) art. 120 i art. 122, art. 188 Op poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony i nie zbadania zasadności przesłanek umożliwiających wszczęcie postępowania karnoskarbowego, d) art. 120 Op poprzez lekceważenie praw Strony i dążenia organu do dokonania wymiaru, z naruszeniem norm prawnych i z pominięciem przepisów służących konstytucyjnej ochronie praw człowieka i obywatela, e) art. 121 Op, gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów (bezzasadne zastosowanie przepisów KKS, wyłącznie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przesłanki stosowania prawa karnego, a więc "działania z zamiarem" czy niezgłoszenie do opodatkowania przedmiotu sprzedaży, nie zostały spełnione), f) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że sprzedaż prywatnych działek Strony miała charakter działalności gospodarczej pomimo, że te działki zostały nabyte jako mienie prywatne i nigdy nie służyły działalności gospodarczej, nie były też ujęte w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Strony, co oznacza w szczególności, że Strona nie korzystała z odliczeń amortyzacyjnych, g) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego w kontekście podlegających w tej sprawie zastosowaniu norm prawa materialnego pozbawiających Stronę uprawnienia do swobodnego korzystania z przysługujących jej praw własności prywatnej i zakwalifikowaniu tej sprzedaży do działalności gospodarczej, h) art. 123 Op poprzez uniemożliwienie Stronie zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego w sprawie poprzez odmowę już w postępowaniu przed organem I instancji, dalszego udostępnienia materiału dowodowego, którego Strona nie zdążyła przeczytać w jedynym wyznaczonym dniu, i) art. 124 Op poprzez nie ustosunkowanie się organu do wszystkich argumentów Strony, pomijając w ten sposób uzasadnienie przesłanek, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji, j) art. 136 Op poprzez pominięcie pełnomocnika Skarżącego, k) art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 Op poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, w szczególności poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania, jak i zapewnienia czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego i przeprowadzanych czynnościach dowodowych, l) art. 187 Op poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, błędną oceną materiału dowodowego i w efekcie błędnym uzasadnieniem decyzji, w szczególności poprzez niewłaściwe ustalenie strony transakcji, błędne uznanie, że fakt podziału większego terenu miałby świadczyć w sposób niebudzący wątpliwości, jakoby Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, o której mowa w decyzji, ł) art. 192 Op z uwagi na to, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, m) art. 200 Op poprzez wydanie decyzji przed wyznaczeniem Stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, n) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 rok, o) art. 227 § 2 Op poprzez jego niezastosowanie polegające na uchybieniu obowiązkowi ustosunkowania się organu do przedstawionych w odwołaniu wszystkich zarzutów Strony. 6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje ustalenia oraz wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Istota sporu wymaga odniesienia się do trzech grup problemów, wymagających uzasadnienia. Po pierwsze – w pierwszej kolejności należy rozpatrzeć ewentualną kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 rok. Po drugie – odnieść należy się do zarzutów wskazanych w skardze odnośnie do naruszeń proceduralnych organów podatkowych opisanych przez Skarżącego. Po trzecie – kluczową sprawą merytoryczną jest zaś ustalenie, czy opisana w sprawie działalność Skarżącego (związana ze sprzedażą i zakupem nieruchomości) wypełniała znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. 2. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych problemów, Sąd zauważył, że zgodnie z art. 70 § 1 Op w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op (w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje jednak zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie upływ terminu przedawnienia nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2013 roku. Tak jednak nie nastąpiło, gdyż, jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] września 2013 roku wszczęto wobec Pana B. P. dochodzenie w sprawie karnej skarbowej. Dodatkowo o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia Strona została poinformowana odrębnym pismem (doręczonym w dniu 31 października 2013 roku). Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 roku postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone a w związku z tym bieg terminu przedawnienia nie zaczął dalej biec (art. 70 § 7 pkt 1 Op), gdyż postepowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. W związku z tym, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Argumenty Strony związane z ponownym badaniem konstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt K 31/14) art. 70 §6 pkt 1 Op (w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postepowania w sprawie, a nie przeciwko osobie) nie mogą powodować braku możliwości rozpatrzenia niniejszej sprawy. Trybunał Konstytucyjny badał już bowiem ten przepis (sygn. akt P 30/11) wskazując na jego zakresową niezgodność z Konstytucją, gdy podatnik nie został poinformowany o skutku w postaci zawieszenia postępowania. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Organy podatkowe w sposób prawidłowy uznały, że w niniejszej sprawie przedawnienie nie wystąpiło. Zdaniem Sądu, dopóki badany przepis Op nie zostanie uznany za niezgodny z Konstytucją, dopóty obowiązuje jego domniemanie zgodności z Konstytucją i powinien być stosowany w obrocie prawnym. Wniesienie sprawy do TK nie obala bowiem domniemania konstytucyjności danego przepisu prawnego. W opinii Sądu, bezzasadne są zatem argumenty Skarżącego wskazane w niniejszej sprawie o możliwym przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Biorąc zatem pod uwagę wynikający z akt sprawy stan faktyczny i prawny, zarzuty Strony w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. 3. Skarżący w sprawie wskazuje na szereg uchybień proceduralnych, które miały – w jego ocenie – istotny wpływ na rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zarzuty te można zbiorczo ująć w sposób następujący: zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony; postępowanie nie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów; dowolna ocena zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; błędne uznanie, że sprzedaż prywatnych działek Strony miała charakter działalności gospodarczej; uniemożliwienie Stronie zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego; pominięcie w postepowaniu pełnomocnika Skarżącego; naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania i zapewnienia czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego i przeprowadzanych czynnościach dowodowych; wydanie decyzji przed wyznaczeniem Stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Wszelkie zarzuty Skarżącego polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego całkowicie dowolnej ocenie dokonanej przez organy podatkowe nie znalazły w niniejszej sprawie potwierdzenia. Podobnie również Sąd ocenia problemy związane z ustaleniem zakresu pełnomocnictwa i osobistego działania Pana B.P. w sprawie, jako nie mające istotnego znaczenia dla prawidłowości podejmowanych przez organy podatkowe decyzji. Nie oznacza to, że Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień formalnych w niniejszej sprawie. Na takie też zwraca uwagę DIS i przyznaje rację Skarżącemu, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji została wysłana do Pana B. P. zanim Strona odebrała postanowienie co do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Okoliczność ta nie miała jednak istotnego znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w trakcie postepowania odwoławczego, organ II instancji nie zbierał żadnych materiałów dowodowych a zebrany wcześniej materiał dowodowy był mu znany. Sąd uznał, że w tej sytuacji, zarzut ten nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd analizując tryb i etapy postępowania prowadzonego przez organy podatkowe nie stwierdził również istotnego naruszenia pozostałych, wskazywanych przez Skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienie poczynione przez organy podatkowe (między innymi w odpowiedzi na skargę) należy zatem uznać za wystarczające, aby stwierdzić, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić należy, że analizując wszystkie podnoszone przez pełnomocnika Strony okoliczności, w ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego nie znajduje podstaw do uwzględnienia skargi. Należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza, że postępowanie, które toczyło się przed organami, prowadzone było z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. Przepisy procesowe określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 Op). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Op. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem uznania, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Op). Organ przeprowadził ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów, wypowiedział się co do każdego z nich (art. 187 § 1 Op), czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 i art. 210 §1 Op). 4.1 Podstawową kwestią merytoryczną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organy podatkowe słusznie uznały działalność prowadzoną przez Pana B. P. za działalność gospodarczą w rozumieniu updof. Aby to ustalić, należy w pierwszej kolejności zdefiniować samo pojęcie "działalności gospodarczej" a następnie odnieść się do rzeczywistej działalności Skarżącego. Zgodnie z art. 5a pkt 6 updof, działalność gospodarcza oznacza " ...działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Definicja działalności gospodarczej na gruncie updof ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności (wyrok NSA z 3 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2390/12). 4.2. W związku z tym ocenić należy, czy działalność Pana B.P. wypełniała znamiona działalności gospodarczej (jak twierdzą organy podatkowe), czy też była to tylko sprzedaż mienia osobistego (jak twierdzi Skarżący). Zasadniczymi cechami działalności gospodarczej są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności i ciągłości (wyrok WSA w Poznaniu z 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 904/12). 4.3. Działalność podatnika, aby mogła być zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza, powinna mieć charakter zarobkowy. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, gdyż działalność może wykazywać również straty. W niniejszej sprawie działania podejmowane przez Skarżącego miały charakter zarobkowy, gdyż były podejmowane w celu uzyskania konkretnego przysporzenia majątkowego. Jak wykazały organy podatkowe, cena metra kwadratowego nieruchomości w 2000 roku wyniosła około 1 zł, zaś cena metra kwadratowego sprzedawanych działek około 125 zł. Jednocześnie w momencie sprzedaży działki stanowiły teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej. 4.4. Działalność Skarżącego miała również charakter działalności handlowej, gdyż nabył nieruchomość gruntową i po podziale na 21 działek sprzedawał z zyskiem. W niniejszej sprawie nie było również przedmiotem sporu, że Pan B. P. działalność prowadził we własnym imieniu (o czym świadczą np. akty notarialne). Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki (wyrok WSA w Poznaniu z 14 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 972/12). Dodatkowo należy wskazać, że przedmiotem działalności gospodarczej Pana B. P. było między innymi "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek", ale przychód ze sprzedaży 21 nieruchomości nie został ujęty w prowadzonej w 2007 roku ewidencji działalności gospodarczej. 4.5. Skarżący prowadził także zorganizowaną działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny, ciągły i powtarzalny. W przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy (wyrok NSA z 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1069/15). W niniejszej sprawie działalność Pana B. P. miała jednak charakter zorganizowany, gdyż prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F. Jednym z rodzajów tej działalności gospodarczej była działalność polegając na "kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek" oraz "pośrednictwo w obrocie nieruchomościami" (zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej). W latach 2004-2007 Skarżący dokonał 42 transakcji zbycia nieruchomości (niezabudowanych działek) oraz nabycia 12 innych nieruchomości. Nabył także niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 12 ha 42 ary. Skarżący, po uprzednim podziale administracyjnym nabytych nieruchomości, dokonywał więc licznych i systematycznych transakcji, co uzasadnia twierdzenie, że działał w sposób zorganizowany. Przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 updof, nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisów. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, badane jest natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Aktywność przybierająca formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, pozwala na ustalenie, że osoba fizyczna sprzedająca poszczególne grunty działa w sposób stały i zorganizowany tj. prowadzącą handlową działalność gospodarczą. Bez wątpienia za pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać zarobkową działalność handlową zaś pojęcie handlu obejmuje odpłatną sprzedaż nieruchomości (wyrok NSA z 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1557/13). 4.6. Kolejną cechą działalności gospodarczej jest jej ciągły (powtarzalny i stały) charakter. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. Słusznie organy podatkowe w niniejszej sprawie zwróciły uwagę na powtarzalność szeregu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości dokonanych przez Skarżącego, o czym świadczy już sama ilość zawartych transakcji. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. Podjęte bowiem działania nabycia i sprzedaży nieruchomości świadczą o stałym a nie tylko okazjonalnym prowadzeniu działalności zarobkowej. Działania te nie były przypadkowe i incydentalne ale wchodziły w skład określonego przedsięwzięcia gospodarczego, obliczonego na uzyskanie zysku. 4.7. Z definicji działalności gospodarczej zawartej w updof wynika, że o zaliczeniu czynności wykonywanych przez podatnika do czynności działalności gospodarczej decyduje również brak możliwości zaliczenia uzyskanych z tych czynności przychodów do przychodów z innych źródeł. Celem przyjętego w updof podziału przychodów na poszczególne źródła jest, by różnego rodzaju przychody osiągane przez osoby fizyczne mogły być poddane różnym zasadom opodatkowania, między innymi poprzez zastosowanie właściwych dla danego źródła przychodu zasad ustalania podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, czy też warunków płatności podatku. Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą pochodzić z różnorakich form aktywności, niekiedy łączących w sobie cechy różnych źródeł przychodów. Może to stanowić pewnego rodzaju utrudnienie w dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, zwłaszcza gdy dane źródło ma złożony i niejednorodny charakter. Trzeba jednak pamiętać, że określony w art. 10 updof katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów. Dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów (wyrok NSA z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1069/15). W niniejszej sprawie Pan B. P. prowadził zarejestrowana działalność gospodarczą, której przedmiotem było między innymi nabywanie i zbywanie nieruchomości. Podatnik nie ujmował jednak tych transakcji w księgach podatkowych. Stąd zasadnie organy podatkowe nie zastosowały przy opodatkowaniu uzyskanego przez Skarżącego przychodu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) updof, lecz przepis art. 10 ust.1 pkt 3 updof. Źródłem przychodów była bowiem pozarolnicza działalność gospodarcza. Pamiętać jednak należy o tym, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to - choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań - uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej (wyrok NSA z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1893/12). 5. Sąd podkreśla, że przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 updof, nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisów. Przeświadczenie podatnika o tym, że nie prowadzi działalności gospodarczej nie jest w tej mierze kluczowe. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, badane jest natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Aktywność przybierająca formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, pozwala na ustalenie, że osoba fizyczna sprzedająca poszczególne grunty działa w sposób stały i zorganizowany tj. prowadzącą handlową działalność gospodarczą. Bez wątpienia za pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać zarobkową działalność handlową zaś pojęcie handlu obejmuje odpłatną sprzedaż nieruchomości (wyrok NSA z dnia 4 września 2015 r. II FSK 1557/13). 6. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie działalność Skarżącego w zakresie sprzedaży i nabywania działek stanowiła działalność gospodarczą. Podatnik, który sprzedał w ciągu kilku lat kilkadziesiąt nieruchomości z wysokim zyskiem, nie może twierdzić, że był to prywatny majątek, którym on sam nie był już zainteresowany (por. wyrok NSA z 10 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3012/14). Działalność Skarżącego była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły (systematycznie podejmowane były czynności polegające między innymi na podziale działek), cechowała się powtarzalnością (42 transakcje zbycia i 12 transakcji nabycia działek), miała charakter zarobkowy (działki zbywane były odpłatnie), była prowadzona we własnym imieniu. Klasyfikacja przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, wymaga takiego zachowania podatnika, które spełnia cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Subiektywne przekonanie podatnika (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) co do kwalifikacji dokonanych przez niego czynności nie ma wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (por. wyrok NSA z 25 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2915/14). Podobnie również porównywanie działalności innych osób (np. sąsiada) i wywodzenie stąd wniosków o braku własnej działalności gospodarczej, nie jest trafionym argumentem. Każda sytuacja jest bowiem inna i podlega indywidualnej ocenie, czy dana działalność jest czy nie jest działalnością gospodarczą. Ustalenie tego wymaga zatem spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. 7. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w analizowanej sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ani też przepisów prawa materialnego. Mając to na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.