I GSK 89/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Sp. z o.o. Sp. k. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2192/17 w sprawie ze skargi [A] Sp. z o.o. Sp. k. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [A] Sp. z o.o. Sp. k. w S. 1120 (tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2017r., sygn. akt V SA/Wa 2192/16, oddalił skargę [A] Sp. z o.o. Sp. k. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] marca 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: We wniosku z [...] grudnia 2015 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego – art. 89 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Strona w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że wytwarza produkty wykorzystywane do grilla – węgiel drzewny, węgiel restauracyjny, brykiet węgla drzewnego i podpałki do grilla. Importuje olej napędowy (N – parafina ciekła C14 – C17 o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001%), klasyfikowany do kodu CN 2710 19 43. Olej ten jest wykorzystywany przez stronę jako paliwo do nasączania węgla drzewnego i brykietu drzewnego, czyli stosowany jest w procesie produkcji produktów tzw. instant. Ostateczne przeznaczenie dla importowanego produktu następuje w firmie strony i brak jest możliwości modyfikacji, przetworzenia, uzyskania przez osoby trzecie paliwa napędowego pod każdą postacią z nasączonego węgla drzewnego. Parafina wchłonięta w węgiel drzewny (nasączenie 10%) stanowi integralną część finalnego produktu i jest niezbędnym elementem technologicznym wpływającym na podstawowe walory użytkowe produktu. Wytwarzany przez wnioskodawcę produkt trafia na rynki Unii Europejskiej i – by mógł konkurować na równych zasadach (w innych krajach parafina ta jest towarem bezakcyzowym) – musi mieć cenę dostosowaną do możliwości europejskiej konkurencji. Skarżący wskazał, że importowana przez niego parafina ze względu na swoje właściwości nie może być stosowana do napędu pojazdów, gdyż nie spełnia wymagań normy dla oleju napędowego. Kryterium dyskwalifikującym użycie parafiny ciekłej C14 – C17 do napędu silników spalinowych jest temperatura zablokowania zimnego filtra (krzepnięcia) w 10 stopniach Celsjusza oraz gęstość będąca znacząco niższa niż dopuszcza aktualnie obowiązująca norma. Dla opisanego stanu faktycznego skarżąca zapytała, czy importowany olej napędowy (N – parafina ciekła C14 – C17 o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001%), klasyfikowany do kodu CN 2710 19 43, jest objęty zerową stawką podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2016 r. Minister Finansów odpowiedział negatywnie na pytanie spółki. Wskazał, że zawarte w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym sformułowanie: "przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych" odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu. Oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą. Tym samym oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, które już same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi. Zamierzeniem ustawodawcy wprowadzającego definicję paliw silnikowych było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do napędu silników pojazdów, bez względu czy spełniają wymagania jakościowe. Zmiana przeznaczenia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, który sam w sobie jest paliwem silnikowym, pomimo że nie spełnia wymagań jakościowych, nie wymaga zmiany właściwości fizykochemicznych, co znacząco zwiększa ryzyko nadużyć związanych z wykorzystaniem go do celów napędowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości. Skarżąca pismem z [...] kwietnia 2016 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z [...] maja 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na powyższą interpretację indywidualną. Sąd wskazał, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii, czy importowany przez spółkę olej napędowy, klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41, niespełniający norm jakościowych przewidzianych dla paliw silnikowych, wykorzystywany przez stronę w produkcji węgla i brykietów przeznaczonych do grilla, jest objęty stawką podatku akcyzowego 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy stwierdził, że dla stanowiącego przedmiot wniosku wyrobu stawką właściwą będzie stawka podstawowa określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1a u.p.a., a wyrób ten winien być opodatkowany jak pozostałe paliwa silnikowe. WSA wskazał, że analiza art. 86 u.p.a., definiującego wyroby energetyczne, w powiązaniu z art. 89 u.p.a., który kompleksowo określa stawki akcyzy na te wyroby, prowadzi do wniosku, że na gruncie ustawy akcyzowej można rozróżnić dwie kategorie paliw silnikowych. Pierwsza to paliwa silnikowe, dla których art. 89 ust. 1 pkt 1-12 u.p.a. określa wprost stawki akcyzy i w stosunku do tych wyrobów ustawodawca odwołuje się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej (CN) (dalej określane jako paliwa w znaczeniu ścisłym). Druga kategoria to pozostałe paliwa silnikowe, określone w art. 86 ust. 2 u.p.a., dla których ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. najwyższą stawkę akcyzy 1 822,00 zł/1 000 litrów, obniżoną w latach 2015-2019 o 25,00 zł /1 000 litrów. Do paliw w ścisłym znaczeniu należą m.in. oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, 1 196,00 zł/1 000 litrów, obniżona w latach 2015-2019 o 25,00 zł /1 000 litrów. Warunkiem dla zastosowania do oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. jest więc spełnienie przez ten wyrób wymagań jakościowych dla paliw ciekłych określonych w odrębnych przepisach – rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. poz. 1680). Do olejów napędowych niespełniających przewidzianych dla nich norm jakościowych ma zastosowanie stawka podatku akcyzowego przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dla pozostałych paliw silnikowych, która wynosi 1 822,00 zł/1 000 litrów, obniżona w latach 2015-2019 o 25,00 zł /1 000 litrów. Ponadto ustawa przewiduje obniżoną stawkę opodatkowania dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, wykorzystywanych jako paliwo opałowe. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – 232,00 zł/1 000 litrów. Art. 89 ust. 2 pkt 6 u.p.a. przewiduje stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy ze względu na przeznaczenie tych wyrobów do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Zgodnie z powołanym przepisem wyroby te muszą spełniać łącznie następujące wymogi: - nie zostały wskazane w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. (czyli jako wyroby dla których określono wprost stawki akcyzy), - są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako domieszki do paliw silnikowych, - są importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. W pozycji 20 załącznika nr 2 do ustawy (zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG), zostały wymienione wyroby o kodach od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 – Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Zatem wyrób importowany przez stronę, będąc olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 41, mieści się w kategorii wyrobów wymienionych pod pozycją 20 załącznika nr 2. Zdaniem WSA, z przedstawionego przez stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że importowany przez nią olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 nie spełnia wymagań jakościowych dla paliw silnikowych z uwagi na temperaturę zablokowania zimnego filtra (krzepnięcia) w 10 stopniach Celsjusza oraz gęstość będącą znacząco niższą niż dopuszcza aktualnie obowiązująca norma. Wobec powyższego importowanego przez stronę oleju napędowego nie można zakwalifikować do olejów napędowych wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego nie wynika również, by importowany olej spełniał wymogi określone w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Należy więc uznać, że będący przedmiotem wniosku olej napędowy nie został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. Wskazane wyroby energetyczne są importowane przez stronę w celu zużycia ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do produkcji wyrobów niebędących wyrobami energetycznymi w rozumieniu u.p.a. Odnosząc się do ostatniego z elementów uprawniających do zastosowania w sprawie art. 89 ust. 2c u.p.a., tj. przeznaczenia wyrobów do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, Sąd podzielił ocenę organu interpretacyjnego, że charakter wyrobu będącego przedmiotem wniosku uznać za "pozostałe paliwa silnikowe", do których zastosowanie znajdzie stawka podatku wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W świetle art. 86 ust. 2 u.p.a. o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego decyduje wynikająca z właściwości tego wyrobu potencjalna możliwość użycia go do napędu silników spalinowych. Pozostałym paliwem może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił wprost stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone do celów napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw. Na gruncie Nomenklatury Scalonej wyroby o kodzie CN 2710 19 41 zalicza się do olejów napędowych, co oznacza, iż z zasady posiadają one cechy fizykochemiczne potencjalnie pozwalające na wykorzystywanie ich jako paliwa silnikowe. Wyrób ten więc ze swej istoty posiada właściwości umożliwiające przeznaczenie go na cele napędowe. Spełnienie przez olej napędowy wymagań jakościowych przewidzianych odrębnymi przepisami dla paliw ciekłych jest warunkiem stosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Natomiast niespełnienie tych wymogów nie oznacza, iż olej napędowy nie może być traktowany jako paliwo silnikowe na gruncie u.p.a., tylko że należy stosować do niego stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niedopuszczalne zmodyfikowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. poprzez samodzielne dodanie do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku okoliczności, jakoby importowany oraz zużywany przez spółkę do produkcji węgla drzewnego i brykietu drzewnego wyrób o kodzie CN 2710 19 41 (wg Nomenklatury Scalonej aktualnej na 1 marca 2009 r.) nadawał się do zastosowania jako paliwo silnikowe; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz brak ich oceny, a także wpływu na treść rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie wbrew jasnej treści przepisu stanowiącego, iż paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych – iż wyrób niemogący być nawet potencjalnie być wykorzystany do napędu silników spalinowych e względu na niespełnienie parametrów jakościowych, może stanowić paliwo silnikowe w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania: - art. 86 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. polegającą na uznaniu, iż do wyrobów o kodzie CN 2710 19 41, niespełniających wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, zastosowanie powinna znaleźć stawka akcyzy wynosząca 1797 zł/1000 litrów; - art. 89 ust. 2 pkt 6 u.p.a. polegającą na uznaniu, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w odniesieniu do importowanego i zużywanego przez spółkę wyrobu o kodzie CN 2710 19 41, niespełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, nie jest możliwe zastosowanie zerowej stawki akcyzy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA z 16 marca 2021 r. wydanym podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych sprawa niniejsza celem jej rozpoznania skierowana została na posiedzenie niejawne, o czym poinformowano strony. Pismem z 30 marca 2021 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Powyższe oznacza, że Sąd kasacyjny nie może zajmować się kwestiami, które nie znajdują odpowiedniego odzwierciedlenia w zarzutach skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 150/11 LEX nr 1218337). Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem jego błędnej wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu czyli polega na mylnym zrozumieniu zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też terminu występującego w jego treści. W uzasadnieniu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna (por. wyrok NSA z 13 października 2011r., sygn. akt II GSK 1010/10 LEX 1151511). Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod jej hipotezę. W tym miejscu przypomnieć również należy, iż zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziałów 5, 6, 10 i 23 działu IV. Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki NSA z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale NSA z dnia 7 lipca 2014 r. (sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA) wskazano, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Rozpoznając sprawę w przedstawionych wyżej granicach, skład orzekający NSA uznał, że skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu mimo niezasadności części postawionych w niej zarzutów. Odnosząc się bowiem do zarzutów najdalej idących, dotyczących właściwego procedowania przed Sądem I instancji, nieskuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co zdaniem kasatora uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej. W orzecznictwie utrwalony został pogląd, zgodnie z którym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (v. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, niepubl.). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast (co czyni w sprawie niniejszej autor skargi kasacyjnej) zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Tak więc sam fakt, że w złożonym środku prawnym skarżący kwestionując ustalenia stanu faktycznego, a następnie zarzucając jego błędną i dowolną ocenę - nie zgadza się z rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem, nie może oznaczać, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie prawa. W świetle wskazanych wyżej okoliczności zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się nietrafny. Sąd I instancji potwierdzając stanowisko organu interpretacyjnego przyjął sposób wykładni norm materialnoprawnych (ustawy o podatku akcyzowym), który pozwala na przyjęcie, iż w sytuacji gdy będący przedmiotem wniosku wyrób nadaje się choćby potencjalnie do zastosowania jako paliwo silnikowe, to nie może korzystać z zerowej stawki podatkowej. Wykładnia stosowanych przepisów ustawy akcyzowej doprowadziła WSA do zajęcia powyższego stanowiska, co nie można utożsamiać z naruszeniem norm procesowych, w tym przede wszystkim związanych z treścią art. 14b §1 i § 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis wyznacza granice rozpoznania wniosku poprzez przedłożony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W sprawie niniejszej organ nie kwestionował w wydanym rozstrzygnięciu właściwości wyrobu będącego przedmiotem interpretacji, wskazując na podstawie norm prawa materialnego sposób wykładni odmawiający prawa do stosowania wobec skarżącej zerowej stawki podatkowej. Odnosząc się do zarzutu wadliwej wykładni art. 86 ust 2 u.p.a. w związku z art. 89 ust 1 pkt 14 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten w sposób przedstawiony przez kasatora w zarzutach również nie okazał się trafny. Przepis art. 86 ust 2 u.p.a. stanowi bowiem, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym sprawę akceptuje przy tym dokonaną już w orzecznictwie tego sądu wykładnię art. 86 ust. 2 u.p.a. W wyroku z 3 lipca 2018r., I GSK 727/17 (LEX nr 2535323) NSA wyjaśnił , że zwrot " przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie – z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych – są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem. Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości." Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyroku 3 lipca 2018r., I GSK 728/17 (LEX nr 2535324). Również w wyroku z 24 maja 2012r., I GSK 391/11 (cbois.nsa.gov.pl) przedstawił zbliżone stanowisko: "Ponadto, co należy podkreślić, ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". W rozumieniu tych przepisów paliwami silnikowymi (podobnie opałowymi) są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne". Nie oznacza to, jednakże, że wyrób taki jest paliwem silnikowym, jest natomiast traktowany jako takie w rozumieniu u.p.a. na użytek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela stanowisko zajęte przez organy podatkowe w tej sprawie, podzielone przez Sąd I instancji, zgodnie z którym, importowany przez skarżącą olej napędowy (N – parafina ciekła C14 – C17 o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001%), klasyfikowany do kodu CN 2710 19 43. jako wyrób energetyczny pozostaje paliwem silnikowym niespełniającym wymagań jakościowych, zaś sformułowanie "przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych" odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu. W konsekwencji do tego wyrobu energetycznego może mieć zastosowanie stawka podatkowa przewidziana w stosunku do tzw. pozostałych paliw silnikowych, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zaliczając jednak wyrób energetyczny do ww. kategorii nie można jednak tracić z pola widzenia art. 89 ust. 2 u.p.a., skoro zasadniczy spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii, czy importowany przez spółkę olej napędowy, klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41, niespełniający norm jakościowych przewidzianych dla paliw silnikowych, wykorzystywany przez stronę w produkcji węgla i brykietów przeznaczonych do grilla, jest objęty stawką podatku akcyzowego 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem ze wskazanym wyżej art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby energetyczne – inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, a przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeśli spełnione są warunki o których mowa w pkt 1-8 tego przepisu. Nie ulega kwestii, że przedmiotowy wyrób energetyczny (N – parafina ciekła C14 – C17 o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001%), klasyfikowany do kodu CN 2710 19 43. niespełniający norm jakościowych przewidzianych dla paliw silnikowych) jako wyrób energetyczny - jest wyrobem innym niż określone w ust. 1 pkt 1-13 ustawy gdyż został zaliczony do kategorii zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W takim przypadku, jak wynika z postanowień art. 89 ust. 2 u.p.a., jeżeli wyrób taki został przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych stawka akcyzy wynosi 0 zł. w przypadku gdy spełnione zostały warunki o których mowa w pkt 1-8 tego przepisu. W tym miejscu pojawia się wątpliwość w zakresie interpretacji treści art. 86 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych oraz treści art. 89 ust. 2 u.p.a., w którym mowa jest o przeznaczeniu wyrobu energetycznego do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Tym samym zasadne jest odwołanie się do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (D. Urz. UE L 283 z 31.10.2003 r., s. 51), zgodnie z którym niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a mianowicie produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt I GSK 790/17 wyjaśnił, iż dokonując wykładni art. 89 ust. 2 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., w zgodzie z postanowieniami Dyrektywy Rady 2003/96/WE należy przyjąć, że paliwo silnikowe, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 0% jeżeli ten produkt energetyczny zostanie wykorzystany do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Celem zastosowania stawki w wysokości 0 zł nie jest wystarczające zatem samo przeznaczenie wyrobu energetycznego do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W tym miejscu podkreślić należy, iż w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy, innymi niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 zamknięty katalog przypadków umożliwiających zastosowanie zerowej stawki akcyzy wobec m.in. wyrobów będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Zastosowanie zerowej stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 ustawy ograniczone jest do wyrobów energetycznych spełniających łącznie następujące przesłanki: wyroby wymienione muszą być w załączniku nr 2 do ustawy, będą wyrobami innymi niż określone w art. 89 ust. 1-13, przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw silników opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, spełniony będzie jeden warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy. Wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy. Przedstawiony opis sprawy pozwalał również stwierdzić, że przedmiotowe wyroby nie zostały ujęte w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Z opisu sprawy, zgodne z oświadczeniem Spółki wynika, że wyroby te są wykorzystywane (zużywane) przez stronę jako paliwo do nasączania węgla drzewnego i brykietu drzewnego, czyli stosowane w procesie produkcji produktów tzw. Instant. Jak wskazano – ostateczne przeznaczenie i wykorzystanie dla importowanego produktu następuje w firmie strony i brak jest możliwości modyfikacji, przetworzenia, uzyskania przez osoby trzecie paliwa napędowego pod każdą postacią z nasączonego węgla drzewnego. Parafina wchłonięta w węgiel drzewny (nasączenie 10%) stanowi integralną część finalnego produktu i jest niezbędnym elementem technologicznym wpływającym na podstawowe walory użytkowe produktu. W ocenie NSA wykładnia art. 89 ust 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie prowadzi do wniosku, iż jedynie w sytuacji, gdy wskazane wyroby energetyczne importowane przez Spółkę nie są przez nią faktycznie zużywane (wykorzystane) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy (tj. do celów innych niż paliwo silnikowe) a więc w warunkach o których mowa w art. 89 ust. 2 pkt 6 u.p.a. – zastosowanie znajdzie stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W sprawie niniejszej powyższe wskazuje na zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 89 ust. 2 pkt 6 u.p.a. polegającym na uznaniu, iż w odniesieniu do importowanego i zużywanego przez spółkę wyrobu o kodzie CN 2710 19 41, niespełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, nie jest możliwe zastosowanie zerowej stawki akcyzy. Zarzut ten dotyczy istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie. Jeżeli przedmiot postępowania (przedmiot sprawy) wyznaczają i determinują normy prawa materialnego, w relacji do których normy procesowe pełnią jedynie funkcję instrumentalną, to oczywiste jest, że zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń wyznaczają właśnie normy prawa materialnego. To one stanowią podstawę przyznania uprawnienia, zwolnienia z obowiązku, nałożenia obowiązku, cofnięcia lub uszczuplenia uprawnień, wyznaczając tym samym zbiór koniecznych do załatwienia sprawy prawnie relewantnych faktów. Siłą rzeczy więc, punktem wyjścia dla dokonywanego przez organ administracji ustalenia koniecznego zakresu postępowania wyjaśniającego w konkretnej sprawie są normy prawa materialnego, a w istocie rzeczy – co istotne z punktu widzenia spornej w sprawie kwestii i co należy podkreślić – przyjmowane przez ten organ ich rozumienie. W konsekwencji powyższego, za uzasadnione uznać należało też stanowisko kasatora również w takim zakresie, w jakim zakwestionował on prawidłowość ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej interpretacji. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym (uchylając zaskarżony wyrok) i drugim sentencji (uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną). O kosztach postępowania sądowego jak w punkcie trzecim sentencji (za obie instancje) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata kancelaryjna (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł na pierwszą instancję i 240 zł za drugą instancję).