II FSK 801/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2053/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2053/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 7 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz pozostałych powołanych w niniejszym uzasadnieniu orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "Szef KAS"), reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: - przepisów prawa materialnego, w postaci art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że opisana we wniosku transakcja, skutkiem której Spółka obejmie udziały w innej spółce z o.o. (dalej jako "spółka z o.o."), może być uznana za transakcję wymiany udziałów, gdy tymczasem właściwa subsumcja przedstawionego zdarzenia przyszłego do stanu prawnego winna skutkować uznaniem, że przedmiotowa transakcja nie może być uznana za transakcję wymiany udziałów, gdyż z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przez samodzielne wniesienie przez każdego udziałowców udziałów posiadanych w spółce z o.o., Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce z o.o., której udziały są nabywane, albowiem żaden z udziałowców - pojedynczo - nie posiada pakietu zapewniającego bezwzględną większość głosów w spółce z o.o. W związku z powyższym Szef KAS, powołując się na art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przedmiotem sporu interpretacyjnego jest wykładnia art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w którym mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach" i czy zawarta w tym przepisie norma dotyczyć może nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach kilku transakcji, czy też wyłącznie nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach transakcji z nim zawieranych. W kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wcześniej, m.in. w wyrokach: z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1495/16, z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1722/16, z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt II FSK 682/18, z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3028/16 oraz z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3308/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją przedstawione w ww. orzeczeniach tego Sądu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Ministra Finansów - wyrażone w poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji indywidualnej interpretacji - było wadliwe, a powody takiej oceny trafnie wyjaśniono w zaskarżonym wyroku. Zakreślając ramy prawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia w pierwszym rzędzie należy podkreślić, że konstrukcja spornej normy materialnoprawnej ma charakter złożony. Otóż zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Przywołany przepis został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 894) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie został zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. h) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz przez art. 2 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011 r. Celem wprowadzenia normy zwalniającej od opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność dostosowania przepisów u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. do postanowień zawartych w dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U. UE L 225, s. 1, z późn. zm.). Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. były spowodowane koniecznością dostosowania do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L 310, s. 34) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa Rady 2009/133/WE". Aktualne brzmienie temu przepisowi nadała nowelizacja wprowadzona art. 1 pkt 8 lit. g) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) zmieniająca ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2015 r. Ponadto pkt 2 preambuły Dyrektywy Rady 2009/133/WE stanowi, że łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Także pkt 5 preambuły Dyrektywy Rady 2009/133/WE przewiduje, że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt "e" tejże Dyrektywy, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Jakkolwiek przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż zgodnie z jej art. 1, dyrektywę stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, bowiem obie spółki mają siedzibę na terenie Polski, to jednak okoliczność, że przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.p. został wprowadzony w ramach implementacji Dyrektywy 2009/133/WE oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uprawnione należy przyjąć stwierdzenie, że zasady określone w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE, w tym określone w preambule, powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Zatem transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców posiadanych udziałów na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców w związku z objęciem przez nich udziałów spółki. Dodatkowo należy wskazać, że przywołany przepis Dyrektywy 2009/133/WE także przewiduje, iż w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś "akcjonariuszowi". Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na tle analogicznego przepisu zawartego w u.p.d.o.f. wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133/WE jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (por. wyroki NSA: z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13, z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1018/12. Ponadto w wyrokach z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3145/12 i z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile przed zmianą powyższego określenia - z liczby mnogiej na pojedynczą - czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Wprawdzie organ interpretacyjny trafnie zauważył, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się pierwszeństwo dyrektyw językowych wykładni, jednakże - jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 (przywołanej przez Sąd pierwszej instancji) - w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08; por. także M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 188/04), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002 r., s 81-88), wskazuje się na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne. Wychodząc z powyższych założeń, uwzględniając potrzebę zrekonstruowania normy zupełnej i jednoznacznej, na podstawie wielu przepisów, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisku organu zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przeczy także brzmienie art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., gdyż pozwala on zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów - i wbrew poglądowi organu - literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał w swojej interpretacji wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. uznając, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przepis ten nie znajdzie zastosowania, zaś Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku trafnie mu to wytknął - dokonując prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4d i ust. 12 u.p.d.o.p., skutkiem czego zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.