VIII SA/Wa 394/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...][...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę. 1. Decyzją z [...] marca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania A. B. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2016 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych ([...] zł) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i przekazał sprawę Naczelnikowi US do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "Op"), a także przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 6d i 6e, art. 30e oraz art. 45 ust. 1, ust. 3b, ust. 4 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof") w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316; dalej: "ustawa zmieniająca"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US przyjął, że skarżąca w 2012 r. sprzedała nieruchomość (działki nr [...] i [...]), którą nabyła w 2008 r. na podstawie umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności. Pomimo tego, że sprzedaży nieruchomości skarżąca dokonała przed upływem 5 lat od końca roku, w którym ją nabyła, nie wykazała przychodu (dochodu) jako podlegającego opodatkowaniu (zgodnie z ww. przepisami) w zeznaniu podatkowym złożonym za 2012 r. (PIT – 36). Bezpodstawnie przyjęła bowiem, że korzysta ze zwolnienia od podatku sprzedaż ww. działek jako wydzielonych z działki nr [...] nabytej w drodze spadku po zmarłym ojcu, gdyż w wyniku zawartych umów związanych z działem spadku nabyła majątek o wartości wyższej od tego, który należał się jej w wyniku spadkobrania. Po dokonaniu stosownych wyliczeń dotyczących podstawy opodatkowania, decyzją z [...] grudnia 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie ([...] zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości położonej w R., przy ul. K.. Przyjął, że przychód ze sprzedaży nieruchomości jest równy dochodowi stanowiącemu podstawę opodatkowania ([...] zł) według stawki 19%. Przedstawił przy tym stosowne wyliczenia dotyczące równowartości ceny sprzedaży 1 m2 gruntu ([...] zł) w celu wydzielenia powierzchni nieruchomości ([...] m2 ww. działek) nabytej w 2008 r. Zdaniem Naczelnika US, faktury złożone do akt sprawy przez pełnomocnika skarżącej dotyczące zakupu materiałów lub (i) usług budowlanych nie mają wpływu na wynik sprawy, gdyż przedmiotem sprzedaży w 2012 r. była niezabudowana nieruchomość (działki nr [...] i [...] ). Przychód z jej sprzedaży – ponad udział nabyty w drodze spadku – podlega zaś opodatkowaniu (1/2 wartości przychodu równego dochodowi ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r.). 2.2. W odwołaniu jego autor (radca prawny) postawił zarzuty dotyczące błędnie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wywiódł, że Naczelnik US ustalił w sposób niewłaściwy datę nabycia nieruchomości, w konsekwencji błędnie wyliczając pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości otrzymanych w wyniku działu spadku podlega bowiem zwolnieniu od podatku w całości, a nie tylko w części, ponieważ pojęcie nabycie nieruchomości należy utożsamiać z nabyciem w drodze spadku, które miało miejsce dużo wcześniej, nie zaś z instytucją działu spadku, który jest wyłącznie kolejną czynnością wskazującą ("doprecyzowującą") na konkretne składniki masy spadkowej przypadające poszczególnym spadkobiercom. Osoba nabywająca nieruchomość w drodze spadkobrania nie może bowiem w terminie późniejszym poprzez dział spadku nabyć tej nieruchomości po raz drugi. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, oświadczenia stron umowy na temat wartości nieruchomości należało zweryfikować. Naczelnik US nie wyjaśnił nadto, czy skarżąca poniosła nakłady na nieruchomość typu ogrodzenie lub (i) budynki do 35 m2, które nie wymagają pozwolenia na budowę i nie są uwzględniane na mapach geodezyjnych. Wskazane wyżej wątpliwości, szczególnie dotyczące pojęcia "nabycie nieruchomości" powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, zgodnie z art. 2a Op. 2.3. Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż uznał, że samo wyliczenie podstawy opodatkowania zostało dokonane przez organ I instancji w sposób błędny. Uznał także za konieczne przeprowadzenie uzupełniającego postępowania podatkowego w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącej o jej nakładach w celu ulepszenia nieruchomości, które zwiększały jej wartość. Zdaniem Dyrektora IAS nie sposób wykluczyć, iż skarżąca po nabyciu nieruchomości poczyniła pewne nakłady, przykładowo na budowę ogrodzenia, do czego mogła wykorzystać część materiałów budowlanych, o których mowa w treści faktur załączonych do akt sprawy w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika US. Organ odwoławczy uznał przy tym, że nabycie przez skarżącą w ramach czynności prawnych związanych z działem spadku większej powierzchni gruntów od powierzchni przypadającej jej w ramach spadkobrania oznacza, iż sprzedaż gruntu nabytego ponad udział w spadku winna zostać opodatkowana, jako dokonana przed upływem 5 lat od dnia nabycia. Skoro zaś dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat pomiędzy osobami należącymi do I grupy podatkowej, to nie było konieczności weryfikowania wartości nieruchomości będących jego przedmiotem. Tym bardziej, że wartość nieruchomości wynikająca z umowy nie odbiegała od wartości rynkowej. Nie wystąpiła zatem konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IAS, wnosząc o jej uchylenie w całości, pełnomocnik skarżącej (radca prawny) postawił zarzuty dotyczące błędnie ustalonego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, tj. błędnego ustalenia wartości majątku nabytego przez skarżącą w drodze spadku oraz dokonanie bez podstawy prawnej proporcjonalnych wyliczeń związanych z wartością sprzedanej nieruchomości celem określenia podstawy opodatkowania. Organy nie zbadały nadto, która część majątku została sprzedana przez skarżącą (nabyta w ramach udziału spadkowego czy ta część, która przypada ponad nabyty udział). Postawił przy tym zarzut naruszenia art. 2a Op poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy istnieją ewidentne wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa, w szczególności co do interpretacji pojęcia "nabycie". Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w realiach rozpoznawanej sprawy istotne jest nabycie przez skarżącą nieruchomości w drodze spadku, a nie późniejsze czynności prawne związane z działem spadku. Powołał się przy tym na poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 26 marca 2015 r., II FSK 8/13). Powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego (tj. art. 1037 § 1, art. 1038 § 1 zdanie 1, art. 1039 § 1 oraz art. 1042 § 1) wywiódł, że konieczne było w niniejszej sprawie ustalenie, czy spadkodawca dokonał na rzecz spadkobierców darowizn, które powinny zostać uwzględnione w niniejszej sprawie. Pozostali spadkobiercy zostali bowiem w części zaspokojeni przez spadkodawcę w formie darowizn. W konsekwencji skarżąca nabyła w ramach działu spadku majątek, który jej przypadał, a nie ponad swój udział w spadku. Wskazał na brak dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości w sytuacji, gdy przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne z uwagi na wskazywane w toku postępowania podatkowego wątpliwości co do wartości nieruchomości. 3.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Za chybione uznał zarzuty skargi, gdyż wystąpiły przesłanki uzasadniające kontynuowanie postępowania podatkowego w celu rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał zaś za chybione. Także z tej przyczyny, że w uzasadnieniu skargi jej autor wskazał okoliczności, które uzasadniają wydanie decyzji kasacyjnej (brak ustaleń dotyczących ewentualnych darowizn dokonanych przez spadkodawcę na rzecz spadkobierców). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd również nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 4.2. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że należy uchylić decyzję wymiarową Naczelnika US i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Op. W celu prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego konieczne bowiem jest uzupełnienie materiału dowodowego w znacznej części i dokonanie dodatkowych ustaleń faktycznych. Przedstawił przy tym szczegółowe zalecenia dotyczące poszczególnych zagadnień (kwestia podstawy opodatkowania i kwestia nakładów na nieruchomość), które powinny zostać wyjaśnione. 4.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 233 § 2 Op, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację wyrażonej w art. 127 Op zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Op możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 Op możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zob. wyroki NSA: z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13; z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1711/14; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Op. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, gdyż organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie. Zgodnie z art. 229 Op "organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (vide: wyrok NSA z 7 maja 2015 r., II FSK 320/15; CBOSA). 5. Zdaniem Sądu, wystąpiły przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Op i wydania w realiach niniejszej sprawy decyzji kasacyjnej. Dyrektor IAS wykazał bowiem, że wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, celem dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych w celu realizacji dyspozycji przepisów prawa materialnego niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (kwestia ewentualnych nakładów skarżącej na nieruchomość). Zauważył nadto inne uchybienia organu I instancji, dotyczące określenia podstawy opodatkowania, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnił przy tym swoje stanowisko w zakresie wystąpienia przesłanek do kontynuowania postępowania podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest pozbawione wad, ale zdaniem Sądu, samo rozstrzygnięcie jest prawidłowe, gdyż w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika US i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Brak było nadto podstaw do wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia reformatoryjnego z uwagi na wskazywane przez obie strony sporu braki dowodowe (kwestia nakładów skarżącej na nieruchomość oraz kwestia darowizn spadkodawcy na rzecz spadkobierców). Z akt sprawy wynika przy tym, że skarżąca nabyła udziały w masie spadkowej o wartości [...] zł, gdyż w wyniku działu spadku stała się właścicielką działki o wartości [...] zł. Skarżąca w toku postępowania z niewyjaśnionych przyczyn nie wskazała okoliczności faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, ale co do zasady obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie z urzędu (podjęcie inicjatywy dowodowej) wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelnik US nie wywiązał się z tego obowiązku w sposób należyty, gdyż nie zgromadził materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia okoliczności faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Z uwagi na zakres materiału dowodowego i wielowątkowość okoliczności niezbędnych do ustalenia, konieczne było wydanie decyzji kasacyjnej. Uchybienia organu odwoławczego, który nie wskazał wszystkich wątków niezbędnych do poruszenia w ramach ponownie prowadzonego postępowania podatkowego nie mają zaś istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż stosowne ustalenia faktyczne mogą zostać dokonane przez Naczelnika US przy pomocy skarżącej i jej pełnomocnika w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. Jeżeli w wyniku czynności prawnych dotyczących działu spadku skarżąca uzyskała majątek o wartości wyższej od tej, która przypadła na nią w ramach jej udziału w masie spadkowej, na co wskazują oświadczenia spadkobierców złożone przed notariuszem, to oznacza, że nie można wykluczyć, iż organ podatkowy będzie miał obowiązek wydać kolejną decyzją wymiarową. W tym celu konieczne jest jednak dokonanie stosownych ustaleń faktycznych w toku ponownie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego. Istotne zatem będzie także ustalenie, czy skarżąca ponosiła nakłady na nieruchomość w okresie od nabycia udziałów w masie spadkowej, czy inne osoby ponosiły nakłady na nieruchomość w tym okresie, czy pozostali spadkobiercy zostali zaspokojeni w stopniu mającym wpływ na dział spadku, czy wystąpiły inne okoliczności mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem organu podatkowego nie jest poszukiwanie w nieograniczony sposób okoliczności korzystnych dla podatnika, ale obowiązany jest podjąć inicjatywę dowodową w kompletnym zakresie, po uprzednim zidentyfikowaniu przepisów prawa materialnego, które mają lub mogą mieć zastosowanie w sprawie. Należy zatem ustalić, czy skarżąca uzyskała przyrost majątku, a nie tylko udziałów w jego składnikach. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 8/13, Lex nr 1675577 i CBOSA), w świetle którego w celu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof konieczne jest ustalenie, czy w wyniku działu spadku doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego. Zwiększenia udziałów w danej nieruchomości nie sposób automatycznie utożsamiać ze zwiększeniem wartości majątku uprzednio nabytego przez spadkobiercę w ramach należnego udziału spadkowego (zob. także wyroki NSA: z 18 grudnia 2014 r., II FSK 2836/12; z 29 stycznia 2015 r., II FSK 3246/12; z 4 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12; CBOSA). 6. W realiach niniejszej sprawy konieczne jest zatem ustalenie w pierwszej kolejności, czy skarżąca w wyniku czynności prawnych związanych z działem spadku nabyła majątek o wartości odpowiadającej przypadającym na nią udziałom w spadku czy też zwiększyła swój majątek ponad udział spadkowy. W tym celu należy ustalić, czy spadkodawca dokonywał takich darowizn na rzecz spadkobierców, które miały wpływ na wynik czynności prawnych związanych z działem spadku. Jeżeli występują podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego, gdyż w wyniku czynności prawnych związanych z działem spadku skarżąca nabyła majątek o większej wartości od tego, który przypadał na nią w ramach spadkobrania, to należy dokonać dodatkowych ustaleń faktycznych związanych z jej oświadczeniem o poczynionych nakładach i ustalić okres, w którym skarżąca dokonywała nakładów na nieruchomość. Należy zatem ustalić stan nieruchomości w dniu jej sprzedaży przez skarżącą i inne osoby. Jeżeli przedmiotem sprzedaży był niezabudowany i nieogrodzony grunt (działki [...] i [...] ), to zbędne są jakiekolwiek rozważania na temat faktur złożonych do akt sprawy w toku postępowania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy zwolniony będzie z dalszej inicjatywy dowodowej, chyba, że skarżąca w sposób precyzyjny i wiarygodny wskaże inne okoliczności faktyczne lub prawne, których wyjaśnienie obiektywnie rzecz biorąc będzie niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. W dalszej kolejności należy zaś ustalić, czy wpływ na wynik sprawy wywierają wskazane przez organ odwoławczy różnice dotyczące sposobu obliczenia podstawy opodatkowania. 7. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi, gdyż wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie przez Dyrektora IAS decyzji kasacyjnej, zgodnie z art. 233 § 2 Op. Z treści skargi wynika przy tym wprost, że w niniejszej sprawie konieczne jest uzupełnienie w znacznym zakresie materiału dowodowego celem dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych w celu jej rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się podstaw do zastosowania art. 2a Op, gdyż wykładnia przepisów prawa materialnego ewentualnie znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie była już przedmiotem stosownych rozważań prawnych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Istotne zaś jest dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Jeżeli skarżąca w ramach czynności prawnych związanych z działem spadku uzyskała obiektywnie rzecz biorąc przyrost majątku w stosunku do wartości majątku nabytego uprzednio udziału spadkowego, to wystąpi podstawa do kontynuowania postępowania podatkowego celem zbadania charakteru ewentualnych nakładów poniesionych przez skarżącą na nieruchomość. Jeżeli uzyskała dochód ze sprzedaży nieruchomości (udziałów) jako nabytej w ramach czynności prawnych związanych z działem spadku (2008 r.), to może wystąpić podstawa do wydania decyzji wymiarowej. Wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof na tle przepisów art. 922 § 1, art. 924, art. 925, art. 1035, art. 1036 prawa cywilnego dokonał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2015 r. (II FSK 8/13; CBOSA), przywołanym przez autora skargi. 8. Dodać należy, że obowiązkiem organu wydającego decyzję, szczególnie wymiarową, jest precyzyjne wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (należy wskazać w aktach podatkowych poszczególne dowody z podaniem nr karty). Uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W świetle art. 210 § 4 Op za niewystarczające należy uznać opisywanie w uzasadnieniu decyzji przebiegu postępowania w sprawie i cytowanie poszczególnych przepisów, jeżeli organ nie wyjaśni powodów, dla których znajdują one zastosowanie w sprawie. Kopii dokumentu nie można uznać za dokument, jeżeli nie zawiera potwierdzenia jej zgodności z oryginałem przez osobę uprawnioną. 9. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.