II FSK 678/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2598/16 w sprawie ze skargi A.i E. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2016 r. nr IPPB2/4511-279/16-3/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. E. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokiem z 17 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2598/16, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A. E. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 25 maja 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany. 2. Powyższy wyrok został zaskarżony przez skarżącą w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 24 ust. 8a w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38c i pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce nabywającej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) sprawy będzie tzw. "koszt historyczny" nabycia akcji spółki akcyjnej wymienionych na udziały w spółce nabywającej, w sytuacji gdy zgodnie z wykładnią językową (literalną) przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie odsyła do stosowania przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., odsyłającego do kosztów ustalanych zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny; 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym niezastosowaniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. na skutek błędnego przyjęcia, iż wskazany powyżej przepis dotyczy jedynie "przychodów z kapitałów pieniężnych", w sytuacji, gdy obowiązek zastosowania powyższego przepisu w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) sprawy wynikał z podwójnego odesłania zawartego w przepisach art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.; 3) naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 151 P.p.s.a. oraz art. 146 ust. 1 (powinno być § 1) P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niesłuszne oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej w drodze skargi interpretacji indywidualnej, pomimo wydania tej interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów art. 24 ust. 8a w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38c i pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie powyższe mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy, a wzmiankowane błędy zawarte w zakwestionowanej interpretacji indywidualnej winny skutkować uwzględnieniem skargi, nie zaś jej oddaleniem (co miało miejsce w niniejszej sprawie). 3. Organ interpretacyjny nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną strony. Pełnomocnik organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego względu brak było podstaw do jej uwzględnienia. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zd. 2 P.p.s.a., czyli zawierające ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, nie przedstawiono opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organów administracji oraz Sądu pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Warszawie przedstawiony został w uzasadnieniu powołanego na wstępie zaskarżonego wyroku (dostępnego na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej). Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej, opartymi o treść art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. 4.1. Istota sporu dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany. I tak w ocenie skarżącej, w przypadku zbycia przez stronę udziałów w spółce nabywającej, nabytych/objętych w drodze wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów w spółce nabywającej z dnia objęcia tych udziałów. Natomiast, zdaniem Ministra Finansów, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce nabywającej, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniósł wnioskodawca na objęcie akcji w spółce akcyjnej, które zostaną wniesione w drodze wymiany do spółki nabywającej, tzw. "koszt historyczny". 4.2. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej na wstępie warto przypomnieć, że przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis ten odnosił się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki z o.o. (kapitałowej). Ustawodawca w sposób jednoznaczny uznał zatem, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2671/13). Od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. uległ zmianie. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. otrzymał następujące brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie udziałów lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f". W art. 24 ust. 8a oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. ustawodawca regulował kwestię ustalenia przychodów i kosztów przy wymianie udziałów oraz przy późniejszym odpłatnym zbyciu akcji (udziałów) nabytych w drodze takiej wymiany. Tak więc, od 1 stycznia 2015 r. ustala się tu koszty podatkowe jako tzw. "koszty historyczne", zatem kosztami podatkowymi są wydatki poniesione przez akcjonariusza/udziałowca, na nabycie/objęcie udziałów/akcji przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. Skoro ustawodawca używa pojęcia "wydatki", to oczywistym jest, że kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie środki pieniężne stanowiące zmniejszenie aktywów podatnika. Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art. 30b u.p.d.o.f., ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i ust. 14 tej ustawy. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosować powołane powyżej przepisy, określające szczególny (zryczałtowany) sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej, czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia "akcja" w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i kapitałowo-akcyjnej. Wobec powyższego zasadnie WSA w Warszawie odmówił racji skarżącej, że na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów nabytych przez niego w drodze wymiany za akcje ustalić należy w stosunku do tych udziałów w wysokości przychodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. równego wartości akcji wymienionych na udziały będące przedmiotem sprzedaży. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie pominął, ale uwzględnił ostatnio powołany przepis. Natomiast regulacja zawarta w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie do wyceny kosztu akcji, które zostały wymienione na sprzedawane przez stronę skarżącą udziały, pod warunkiem, że akcje te zostały nabyte za wkład niepieniężny. Rację ma zatem WSA twierdząc, że jeżeli zatem wspomniane akcje zostały nabyte za pieniądze, to kosztem, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., będzie cena zapłacona za akcje. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni aprobuje ocenę legalności interpretacji Ministra Finansów dokonaną w zaskarżonym wyroku. Wobec powyższego biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej argumenty, za chybione uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów materialnoprawnych. Sąd pierwszej instancji przeprowadził bowiem kontrolę zaskarżonej interpretacji, przyjmując właściwą wykładnię powyższych przepisów. Przedstawiony powyżej pogląd jest zgodny z ukształtowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyrokach z dnia 25 kwietnia 2019 r., o sygn. akt: II FSK 2195/17 i II FSK 1473/17, z dnia 6 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1285/16. 4.3. W konsekwencji nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż kontrolując zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji słusznie zastosował art. 151 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 151, art. 146 ust. 1 (choć powinien być § 1), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego interpretację lub oddalającego skargę. W art. 151 P.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Skoro zatem WSA w Warszawie stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do stwierdzenia uchybień przepisów proceduralnych. 4.4. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie zawiera wad wskazanych w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną należało oddalić jako niezasadną, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).