II FSK 696/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 643/17 w sprawie ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Wr 643/17, oddalił skargę E. N. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2017 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbycie udziałów w nieruchomości przez skarżącą następowało w ramach działalności gospodarczej, a przychody z tego tytułu stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że prawidłowe jest zaliczenie tych przychodów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.; 2) art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt SK 20/19. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił powyższy wniosek, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uznając, że rozstrzygniecie niniejszej sprawy nie zależy od wyniku sprawy toczącej się przed Trybunałem Konstytucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. 6. Istota sporu dotyczy kwestii, czy uzyskane przez skarżącą w 2011 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej w kontekście sprzedaży działek gruntu wielokrotnie była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w podobnej sprawie zainicjowanej skargą kasacyjną współmałżonka skarżącej w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1955/16 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w powyższym orzeczeniu, przyjmując je jako własne. W tym stanie rzeczy uzasadnienie niniejszego wyroku, uwzględniając tożsamość części zarzutów, oparto w istocie na motywach zawartych we wspomnianym orzeczeniu. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 7. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 122 O.p. uznać je należy za bezzasadne. Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego przepisu P.p.s.a., któremu miałby uchybić WSA, a ta właśnie ustawa jest stosowana przez Sąd pierwszej instancji. W powołanych przepisach (tj. art. 121 i art. 122 O.p.) ustawodawca zawarł fundamentalne zasady postępowania podatkowego (zasadę zaufania i czynnego udziału strony). Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie tych zasad miało polegać na dowolnej i wybiórczej ocenie zgromadzonych dowodów oraz pomijanie, bliżej niesprecyzowanych, okoliczności korzystnych dla strony. Nie mniej nie wskazano żadnego przepisu O.p., który dotyczy wprost postępowania dowodowego, oceny materiału dowodowego i sposobu jego gromadzenia. Autor skargi kasacyjnej winien był zatem powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów z działu IV rozdział 11 O.p., które jego zdaniem, zostały naruszone w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań zarówno z przepisami O.p., jak i P.p.s.a. prowadzi do nieskuteczności zarzutu procesowego skargi kasacyjnej. 8. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości w 2011 r. położonej w Z., obręb S. Skarżąca w skardze kasacyjnej podnosi, że sprzedaż działek dokonana w 2011 r. dotyczyła terenów objętych planem zagospodarowania przestrzennego, z którego zmianą skarżąca oraz pozostali współwłaściciele nie mieli nic wspólnego, a ponadto na gruncie będącym przedmiotem sprzedaży w 2011 r. prowadzone było gospodarstwo rolne i dopiero po ponad 10 latach od dnia jego nabycia, korzystając z tego, że gmina (bez udziału skarżącej) zmieniła plan zagospodarowania przestrzennego, podnosząc tym samym wartość przedmiotowego gruntu, uznano, że jego sprzedaż w nowych okolicznościach będzie korzystna pod względem ekonomicznym. W ocenie skarżącej sprzedaż tej nieruchomości nie nosiła znamion pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a organy podatkowe nie wykazały w decyzjach, aby okoliczności związane ze sprzedażą nieruchomości w 2011 r. podlegały ocenie w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym sprzedaży terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W toku postępowania jednoznacznie wykazano, że rozmiar prowadzonej przez stronę działalności wobec nieruchomości położonej w Z., obszar S., a także innych nieruchomości świadczy o działaniu zaplanowanym i w pełni profesjonalnym. Strona skarżąca, jak wynika ze stanu faktycznego, poczyniła szereg nakładów, których ostatecznym celem było korzystne zbycie przedmiotowych działek. Podjęte przez nią czynności od momentu zakupu do chwili sprzedaży gruntu wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Nie można również pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za zwykłe wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Niniejszej konstatacji nie mogła zmienić podniesiona w skardze kasacyjnej (w odniesieniu do sprzedaży działek w 2011 r.) okoliczność braku inicjatywy strony w dokonanych przez gminę zmianach w planie zagospodarowania przestrzennego tego gruntu, przy tak dużej skali transakcji kupna-sprzedaży dotyczących nieruchomości w Z, obszar S. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, a także sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez stronę jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, przy czym bez znaczenia jest okoliczność podjęcia przez gminę inicjatywy zmiany planu zagospodarowania przestrzennego (gruntu będącego przedmiotem sprzedaży w 2011 r.), albowiem podział poszczególnych działek następował już na wniosek skarżącej. Ponadto, jak wynika z dokonanych ustaleń, strona wielokrotnie dokonywała zakupów nieruchomości ze środków uzyskiwanych ze sprzedaży innych nieruchomości. Podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że organy podatkowe nie wykazały, że to strona publikowała w prasie lub w internecie ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości, nie może być uznany za skuteczny, wobec oczywistej okoliczności, że ogłoszenia te były w interesie współwłaścicieli nieruchomości, którzy współpracowali ze sobą realizując wspólny cel. Wobec powyższego ustalenia organów podatkowych w tym zakresie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania uznać należy za zasadne i przekonywujące. Twierdzenia skarżącej, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znalazły pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. 9. Zgodnie z art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, pozarolnicza działalność gospodarczej oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Pozostaje zatem ocenić, czy zasadna jest ocena Sądu pierwszej instancji, potwierdzająca stanowisko organu podatkowego, że przychody uzyskane przez skarżącą w 2011 r. z dokonanej w tym roku sprzedaży nieruchomości, zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W kontekście sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego rozważenia wymaga zastosowanie wymienionego przepisu w stanie faktycznym sprawy. Ocenie WSA podlegał bowiem stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Niezależnie od zamiaru, jaki przyświecałby skarżącej w momencie zakupu nieruchomości (np. prowadzenie gospodarstwa rolnego czy agroturystycznego), ocenie prawnej podlegają czynności faktyczne podejmowane w 2011 r. Przy czym w stanie faktycznym niniejszej sprawy, bezspornym jest, że w odniesieniu do nieruchomości położonej w Z., obręb S., już w 2001 r. rozpoczęto dobrze zorganizowaną i sprawnie przeprowadzoną akcję przekształcenia nabytych gruntów rolnych w działki budowlane i ich zbycie, które następowało sukcesywnie w latach 2001-2014 (w 2001 r. zawarto 25 umów przeniesienia własności nieruchomości, w 2002 r. – 36 umów, w 2003 r. – 29 umów, w 2004 r. – 34 umowy, w 2005 r. – 14 umów, w 2006 r. – 6 umów, w 2007 r. – 3 umowy, w 2008 r. – 2 umowy, w 2009 r. - 12 umów, w 2011 r. – 2 umowy, w 2012 r. – 2 umowy, w 2013 r. – 9 umów, w 2014 r. – 2 umowy). Z akt sprawy wynika, że tylko w 2011 r. zawarto 3 umowy sprzedaży działek budowlanych a łączna kwota otrzymana tytułem sprzedaży wyniosła 356.122,00 zł. WSA przyjął, że o zorganizowanym i planowanym charakterze prowadzonej przez stronę działalności w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy dodatkowo sprzedaż nieruchomości w R. (w latach 2006-2011 zawarto 16 umów przeniesienia własności działek i udziałów na łączną kwotę 3.649.421 zł), w K. (w latach 2004-2007 skarżąca zawarła 15 umów sprzedaży na łączną kwotę 1.680.242,80 zł) oraz dwie umowy sprzedaży lokali mieszkalnych w K. na łączną kwotę 3.200.000 zł. Podejmowanie aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami także innymi, niż będące przedmiotem sporu, wzmacnia tylko przekonanie o zorganizowanym i planowym wykonywaniu przez skarżącą działalności gospodarczej, która stanowiła jej źródło utrzymania i dalszych inwestycji. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży m.in. działek w Z., obszar S, skarżąca dokonała również zakupu nieruchomości położonej w R., a sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości, potwierdzona aktami notarialnymi, rozpoczęła się w 2006 r. (w 2006 r. zawarto 1 umowę przeniesienia własności nieruchomości, w 2007 r. – 10 umów, w 2008 r. – 1 umowę), przy czym część transakcji dotyczyła nieruchomości gruntowych zabudowanych. Z powyższego wynika, że na przestrzeni kilkunastu lat strona dokonywała szeregu transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami finansowanych środkami pochodzącymi również z transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami. Z całokształtu okoliczności zawierania umów kupna-sprzedaży nieruchomości przez skarżącą wynika jednoznacznie, że była to działalność zarobkowa, zorganizowana i ciągła, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem wskazał, powołując się na wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1303/08, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W przypadku zatem zbycia nieruchomości uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., o sygn. akt II FSK 612/05). Prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1501/12; z dnia 30 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1512/12; z dnia 4 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 855/12; z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 563/13; z dnia 4 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności, podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie danego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, jak twierdzi skarżąca kasacyjnie w niniejszej sprawie. Także zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z dnia 21 października 2013 r., o sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że - jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne są okoliczności obiektywne, a mianowicie dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 3012/14). Reasumując, trafna jest ocena WSA, że opisane powyżej działanie skarżącej kasacyjnie należało zakwalifikować do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie wprost wskazuje, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań strony, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości przez kilka lat, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Należy również zauważyć, że przy sprzedaży nieruchomości prowadzonej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bez znaczenia jest ocena, czy dana nieruchomość w momencie sprzedaży utraciła charakter rolny (z inicjatywy strony czy bez), gdyż przedmiotem tej działalności (polegającej na obrocie nieruchomościami) mogą być również gospodarstwa rolne. Nie ma zatem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przy określeniu wysokości osiągniętego przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował przyjęty przez organy podatkowe sposób ustalenia podstawy opodatkowania, wskazując, że działania skarżącej kasacyjnie wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działania te miały charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a uzyskiwane w ich wyniku przychody stanowiły przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 11. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 695/18, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie skarżącej w tym samym podatku, jednak w innym okresie rozliczeniowym. 12. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).