II FSK 3299/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2032/17 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12 953 (dwanaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2032/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi T. G. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 20 kwietnia 2017 r. w określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji) w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego decyzją z 9 stycznia 2017 r., określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.510.500 zł. od uzyskanego dochodu z kapitałów pieniężnych. Do wyliczenia należnego podatku przyjęto: przychód z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 8.000.000 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 50.000 zł oraz dochód w kwocie 7.950.000 zł. W motywach organ wyjaśnił, że w dniu 17 października 2011 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów pomiędzy skarżącym a K. [...] (dalej: K.). Na mocy tej umowy strona, będąca wspólnikiem K. posiadającym 1000 udziałów w tej spółce o łącznej wartości nominalnej 50.000 zł, sprzedała wszystkie posiadane udziały w K. za cenę 4.000.000 zł. Z zapisów umowy wynikało, że cena sprzedaży zostanie zapłacona przez K. zgodnie z postanowieniami wynikającymi z treści przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości sporządzonej w formie aktu notarialnego z 13 września 2011 r., Rep. [...]. K. oświadczyła, że nabywa udziały w celu ich umorzenia, natomiast skarżący oświadczył, że przysługujące mu "wierzytelności" przenosi na rzecz P.[...](dalej: P.). W wykonaniu zobowiązań wynikających z w/w umowy z 13 września 2011 r. została zawarta umowę sprzedaży nieruchomości oraz umowa sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości (akt notarialny z 17 października 2011 r., Rep. [...] – k: 68 akt administracyjnych). W dokumencie wskazano, że oświadczeniem małżonków T. a i M. G. (dalej: małżonkowie) z 14 września 2011 r. P. została wskazana do nabycia nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] . Z § 4 umowy wynikało, że przedmiotowe nieruchomości K. sprzedała P. za cenę 7.000.000 zł. Jednocześnie, 17 października 2011 r. skarżący oraz P. zawarli umowę przejęcia zobowiązania pieniężnego, na mocy której P. zobowiązała się do przejęcia spełnienia świadczenia pieniężnego w stosunku do skarżącego w wysokości 4.000.000 zł z uwagi na to, że K. zobowiązana jest z tytułu zapłaty ceny za sprzedaż udziałów w spółce do świadczenia pieniężnego w wysokości 4.000.000 zł na rzecz skarżącego, na podstawie umowy przeniesienia własności udziałów z 17 października 2011 r. zawartej pomiędzy nim a K., oraz mając na uwadze treść umowy kupna sprzedaży nieruchomości oraz umowy sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości z 17 października 2011 r. (akt notarialny Rep. [...]). Ponadto, ustalono, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P., uchwałą z 27 października 2011 r., postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy tej spółki z kwoty 2.500.000 zł do kwoty 6.500.000 zł, tj. o 4.000.000 zł, przez utworzenie nowych 40.000 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zostaną objęte przez skarżącego i pokryte wkładem pieniężnym, przez konwersję zobowiązania pieniężnego P. w stosunku do skarżącego, będącego wspólnikiem P., powstałego wskutek przejęcia przez P. od K. zobowiązania pieniężnego wobec skarżącego w wysokości 4.000.000 zł, wynikającego z umowy sprzedaży nieruchomości i sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości, zawartej 17 października 2011 r. (akt notarialny Rep. [...]) oraz umowy sprzedaży udziałów w K., zawartej 17 października 2011 r. Ostatecznie DUKS uznał, że skarżący w dniu 17 października 2011 r. osiągnął - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 poz. 200, dalej: u.p.d.o.f.), - przychód z odpłatnego zbycia udziałów w K., który pomniejszył o koszty uzyskania tego przychodu w łącznej kwocie 50.000 zł, wynikające z umowy nabycia udziałów zawartej z J. N. 9 G. 2005 r. (10.000 zł) oraz umowy nabycia udziałów zawartej z W. N. 9 G. 2005 r. (40.000 zł). Nadto przyjął, że skarżący w 2011 r. uzyskał przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. - w wyniku objęcia udziałów w P. o wartości nominalnej 4.000.000 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej, którą posiadał w stosunku do tej spółki. W tym przypadku nie stwierdził żadnych kosztów uzyskania tego przychodu. Strona na powyższe rozstrzygnięcie wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z 20 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy orzeczenie DUKS. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że w sprawie bezsprzecznym jest zarówno fakt zbycia przez stronę udziałów w K., jak i objęcia udziałów w P.. Sporna natomiast pozostaje wartość zbytych udziałów oraz objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną za wkład niepieniężny. Wskazał, że 17 października 2011 r. skarżący osiągnął, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia udziałów w K., pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 50.000 zł., oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., uzyskał przychód, który powstał w wyniku objęcia przez niego udziałów w P. o wartości nominalnej 4.000.000 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej, którą posiadał w stosunku do tej spółki. W tym przypadku nie stwierdzono poniesienia kosztów uzyskania tego przychodu. Jako bezzasadne organ ocenił zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał za kompletny. Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych zgłoszonych wraz z odwołaniem, stwierdził, że wszystkie istotne okoliczności zostały w wystarczający sposób udowodnione w toku postępowania kontrolnego. Nadto, ustosunkowując się do podnoszonej przez skarżącego kwestii zawyżenia ceny sprzedaży udziałów K., wskazał, że dowody zgromadzone w sprawie wystarczająco wyjaśniają stan faktyczny w zakresie wolnorynkowej wartości zbytych przez stronę udziałów w K.. W ocenie DIAS skarżący zawierając 17 października 2011 r. w/w umowę znał wartość zbywanych udziałów. Nie zgodził się również ze stroną, że wkład do P. należy kwalifikować jako wkład pieniężny. Wyjaśnił, że podział na wkład pieniężny i na wkład niepieniężny jest podziałem dychotomicznym, a wszystko, co nie jest wkładem pieniężnym, pozostaje wkładem niepieniężnym. Podkreślił, że wkład pieniężny można zrealizować tylko poprzez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Skarżący na powyższe rozstrzygnięcie wniósł skargę do WSA. Zarzucił organowi naruszenie: 1/ art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, pkt 9, ust. 2, art. 19, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie, co spowodowało bezpodstawne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.510.500 zł od uzyskanego dochodu z kapitałów pieniężnych; 2/ art. 2a, art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.), przez brak dążenia do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i związanego z nim prawidłowego określenia skutków podatkowych; 3/ art. 122, 180, 187 § 1 O.p., przez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych; 4/ art. 120, 121 i 122 O.p., przez akceptowanie sytuacji, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez DUKS dotknięte zostało licznymi błędami; 5/ art. 187 § 1 oraz 191 O.p., przez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną, oraz przez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego; 6/ art. 127 O.p., przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty uznał za zasadne. W motywach WSA podzielił stanowisko organów co do wystąpienia u skarżącego przychodu związanego z odpłatnym zbyciem w dniu 17 października 2011 r. swoich udziałów w K. (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) oraz z objęciem w dniu 27 października 2011 r. udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport (wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. osiągnięty przychód ma wysokość nominalnej wartości tych udziałów). Za prawidłowe uznał również zakwalifikowanie wniesienia do spółki wierzytelności własnej jako wniesienie aportu, a nie wkładu pieniężnego. Dalej WSA, odwołując się do przepisów u.p.d.o.f., oraz nawiązując do akt sprawy, stanowiska organu, jak też argumentów podnoszonych przez stronę zarówno w toku postępowania jak i w skardze stwierdził, że nie dostrzegł uchybień w zakresie zaliczenia stronie kwoty za jaką nabyła udziały w K. do kosztów uzyskania przychodu z pierwszej transakcji, jak też w zakresie nie uwzględnienia żadnych kosztów w związku z drugą z tych transakcji. Uznał też, że słusznie organ oddalił zgłaszane przez skarżącego dowody na okoliczność analizy i konsultowania w urzędach skarbowych skutków podatkowych dokonanych transakcji. Podkreślił, że uzyskaniu stanu bezpieczeństwa prawnego służą indywidualne interpretacje podatkowe, a nie konsultacje z pracownikami urzędów skarbowych lub biurami rachunkowymi, a z akt nie wynika, aby skarżący z tej instytucji skorzystał. Co do powoływanej zasady in dubio pro tributario wyjaśnił, że można ją stosować wtedy, kiedy wątpliwości prawne istnieją w dacie wydawania decyzji organu, a nie wtedy, kiedy takie wątpliwości istniały w przeszłości, ale już nie istnieją w dacie wydawania decyzji. Z tych względów także WSA oddalił w/w wnioski dowodowe. Następnie WSA podał powody uwzględniania skargi. Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2011 r. Jak podkreślił, przepisy te już literalnie interpretowane pozwalają uznać, że jakkolwiek zasadą jest określanie wysokości przychodu osiąganego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 u.p.d.o.f. na poziomie wynikającym z zawartej umowy, to jednak nie jest to zasada bezwzględna. O ile bowiem cena określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych praw lub rzeczy, to wysokość przychodu powinna ulec zmianie, zgodnie z jego wartością rynkową. Sąd stwierdził, że notoryjnie znana jest okoliczność, że przepisy te zazwyczaj stosowane są z urzędu, z inicjatywy samych organów podatkowych, w celu ustalenia wartości zbywanych rzeczy i praw na poziomie rzeczywistej ich wartości rynkowej, gdyż podatnicy zazwyczaj zaniżają wartość transakcyjną. Dokładna analiza tych norm prawnych wskazuje jednak, że powinny one być stosowane zawsze także z inicjatywy podatnika, kiedy istnieją racjonalne powody dla przyjęcia rozbieżności pomiędzy ceną transakcyjną, a ceną rynkową – zarówno w razie zaniżania, jak i zawyżania wartości transakcyjnej. Sąd wywiódł, że art. 19 ust. 1 zdanie drugie oraz ust. 4 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że procedura ustalania wartości rynkowej jest obligatoryjna. Zatem, także ewentualne zawyżenie wartości transakcyjnej powinno być podstawą zastosowania procedury wezwania stron transakcji do wskazania wartości rynkowej, a w razie niewykonania tego wezwania lub wykonania go w sposób wadliwy – do określenia wartości zbywanych rzeczy lub praw na podstawie opinii biegłego. Zdaniem WSA, niniejsza sprawa wskazuje, że z jakichś powodów może nastąpić także zawyżenie ceny transakcyjnej, a nie tylko jej zaniżenie. Takie zawyżenie z pewnością wpływa korzystnie na interesy fiskalne Państwa, gdyż - przy wyżej zaaprobowanej przez Sąd wykładni prawa materialnego – podwyższa podstawę opodatkowania i w efekcie prowadzi do określenia wysokości zobowiązania na poziomie wyższym, niż przyjętym w razie respektowania ceny rynkowej. Niemniej, wskazana kategoryczna konwencja językowa przepisów ustawy wymaga, aby zobowiązanie określić na poziomie odpowiadającym rzeczywistemu, rynkowemu przysporzeniu majątkowemu, a nie przysporzeniu deklarowanemu w umowie. Sądu nie przekonało stanowisko organów, że skoro skarżący nie zakwestionował ważności transakcji z K. i P., nie wytoczył stosownych powództw o ich unieważnienie, zawarł umowy w ramach cywilistycznej swobody kontraktowej opartej o art. 353 ¹ Kodeksu cywilnego, to nie było odstaw do kwestionowania rynkowego charakteru tych transakcji. WSA zaznaczył, że z pewnością te argumenty nie przekonałyby organów do odstąpienia od procedury zawartej w art. 19 u.p.d.o.f., gdyby cena transakcyjna została znacząco zaniżona. Istotą każdego podatku dochodowego jest poza tym opodatkowanie rzeczywistego przysporzenia majątkowego, a nie przysporzenia, które podatnik jedynie zadeklarował tkwiąc w przekonaniu (błędnym), że takie deklarowane przysporzenie i tak nie ma znaczenia podatkowego, gdyż nie skutkuje przychodem. WSA podkreślił, że skarżący konsekwentnie wskazywał na zawyżenie ceny zbywanych udziałów w K., a nadto zawyżenie wartości wkładów objętych w P.. Sąd nadto wyjaśnił, że nie mógł na rozprawie przeprowadzić dowodów zawnioskowanych w skardze na tę ewentualną okoliczność, gdyż takie postępowanie dowodowe przekraczałoby dopuszczalne zakres postępowania określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a. Stwierdził jednak, że argumentów skargi w tej kwestii nie można z góry odrzucić i że nie jest wykluczone, że - skoro omawiane transakcje zostały podjęte tylko w celu przeniesienia aktywów skarżącego z jednej spółki do drugiej, że skoro miały one dla stron charakter czysto techniczny, oraz że skoro strony te działały w przeświadczeniu popartym orzecznictwem sądowym aktualnym w 2011 r. i potwierdzonym nieformalnymi opiniami pracowników administracji skarbowej, że podjęte transakcje są neutralne podatkowo - to przyjęcie wartości zbywanych udziałów w K. oraz udziałów obejmowanych w P. na poziomie 4.000.000 zł mogło rzeczywiście skutkować ceną transakcyjną "znacznie odbiegającą" od wartości rynkowej. WSA, choć dostrzegając, że w skardze takie postępowanie stron transakcji wytłumaczono "głupotą" tych stron, stwierdził jednak, że abstrahując od powodów ewentualnego odbiegania tej wartości transakcyjnej od rynkowej, nie można stanowczo takiej ewentualności wykluczyć Tak więc uznał, że w dalszym postępowaniu konieczne będzie zweryfikowanie rynkowej wartości udziałów w K. oraz wartości przychodu wynikającego z objęcia udziałów w P., zgodnie z wnioskiem dowodowym skarżącego o powołanie biegłego, który przeanalizuje tę wartość także z punktu widzenia rzeczywistej wartości majątku K. i jej pasywów (nieruchomość w P. oraz kredyt w banku S. [...] S.A.). Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Domagając się jego uchylenia w całości i oraz oddalenia skargi, ewentualnie jego uchylenia w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zaskarżonemu wyrokowi, zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, tj.: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 oraz w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ustalenie stanu faktycznego w sposób niezgodny z ustaleniami faktycznymi organów, polegające na przyjęciu, że organy nie uwzględniły, że cena transakcyjna w sposób istotny odbiega od wartości rynkowej, w sytuacji, gdy organy ustaliły wartość przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów oraz z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w oparciu o wartość transakcyjną, co było działaniem prawidłowym w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, stanowiącego akta sprawy, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dawał podstaw do stwierdzenia, że wartość transakcyjna odbiega od wartości rynkowej, b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p., przez wskazanie na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o dowód z opinii biegłego na okoliczność zweryfikowania rynkowej wartości K., w sytuacji, gdy zdaniem DIAS, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. c/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f oraz w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że do określenia przychodów z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz przychodu z przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. zastosowanie ma przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i wskazanie zaleceń w tym zakresie co do dalszego postępowania, w sytuacji, gdy stosownie do obowiązujących przepisów prawa zalecenia te nie mogą zostać wykonane, d/ - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że organ może zastosować wskazaną w przepisie procedurę na wniosek strony, w sytuacji, gdy z w/w przepisu wynika, że jest ona podejmowana z urzędu, w przypadku stwierdzenia przez organ, że cena, wskazana w umowie, znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw będących jej przedmiotem. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 19 u.p.d.o.f., gdyż doszło do przypadku, że cena zbycia, znacznie odbiegała od wartości rynkowej zbywanych udziałów, w sytuacji, gdy organy w sposób prawidłowy ustaliły wartość przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w oparciu o wartość transakcyjną, gdyż nie zaistniała okoliczność, przewidziana w przepisie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie drugie, aby cena zbycia, znacznie odbiegała od wartości rynkowej tych praw, bowiem skarżący osiągnął przychód ze zbycia udziałów w wysokości określonej w cenie transakcyjnej stanowiący rzeczywiste przysporzenie majątkowe, bowiem umożliwił on kompensatę ceny zbycia udziałów z należnością z tytułu zakupu nieruchomości; b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w sprawie zachodzi możliwość odejścia od wartości nominalnej udziałów, będących przedmiotem nabycia w zamian za wkład niepieniężny i przyjęcia wartości rynkowej udziałów do ustalenia podstawy opodatkowania (w tym ustalenia tej wartości przez biegłego), w sytuacji, gdy brzmienie przepisów obowiązujące na dzień powstania przychodu, wskazujące na odpowiednie zastosowanie przepisów art. 19 u.p.d.o.f. - nie daje takiej możliwości, bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że za przychód uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. We wniesionym środku zaskarżenia postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W kontekście sposobu, w jaki zostały one sformułowane i uzasadnione, wskazać należy, że mają one komplementarny w stosunku do siebie charakter, co umożliwia łączne ich rozpoznanie. Analiza argumentów skargi kasacyjnej wykazuje, że zasadniczy spór w sprawie ogniskuje się wokół art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i dotyczy wartości zbytych przez stronę w dniu 17 października 2011 r. udziałów w K., oraz wokół art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i dotyczy wysokości przychodów w związku z objęciem przez stronę za wkład niepieniężny w dniu 27 października 2011 r. udziałów w spółce mającej osobowość prawną (P.). Jednocześnie należy zastrzec, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, co do tego, że strona uzyskała przychód zarówno w związku ze sprzedażą udziałów w K., jak i objęciem udziałów w P.. Odnosząc się do pierwszego spornego wątku, dotyczącego wartości zbytych przez stronę udziałów w K., dla porządku koniecznym, jest przypomnienie, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Według art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. - przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Stosownie zaś do treści art. 19 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (ust. 1). Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio. (ust. 2). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. (ust. 3). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.(ust. 4). Skarżący przekonywał w skardze, że określona w umowie cena sprzedaży udziałów K. kilkukrotnie przewyższała ich wartość rynkową. Sąd uwzględniając te argumenty doszedł do przekonania, że przyjęcie wartości zbywanych udziałów w K. oraz udziałów obejmowanych w P. na poziomie 4.000.000 zł mogło rzeczywiście skutkować ceną transakcyjną "znacznie odbiegającą" od wartości rynkowej. Za konieczne więc uznał zweryfikowanie rynkowej wartości udziałów w K., zgodnie z wnioskiem dowodowym skarżącego o powołanie biegłego, który - jego zdaniem -przeanalizuje tę wartość także z punktu widzenia rzeczywistej wartości majątku K. i jej pasywów. Jednocześnie WSA wywiódł, że procedura ustalania wartości rynkowej praw i rzeczy powinna być stosowana przez organy zarówno z urzędu jak i w wyniku inicjatywy podatników. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadniczo w/w unormowanie (art. 19 u.p.d.o.f.) adresowane jest zarówno do organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) jak i do podatnika (tak też: wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1106/16). W tym względzie należało - co do zasady - podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji. To zaś czyni zarzut sformułowany w pkt I.d osnowy skargi kasacyjnej bezzasadnym. Niemniej jednak, szczegółowa analiza stanowiska WSA w konfrontacji z podważającym jego prawidłowość stanowiskiem DIAS uzasadnia przyjęcie, że Sąd podzielając zastrzeżenia strony co do wątpliwości w zakresie przyjętej przez organy wartości sprzedanych przez nią udziałów w K. nie dokonał kompleksowej oceny argumentów organu, które ten sformułował odwołując się do dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy (w szczególności DUKS) w toku prowadzonego postępowania zgromadziły szereg dowodów - umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości oraz umowę przedwstępną sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości z 13 września 2011 r. akt notarialny Rep. A nr [...]; umowę sprzedaży udziałów w K. z 17 października 2011 r.; umowę przejęcia zobowiązania pieniężnego z 17 października 2011 r.; Protokół Zgromadzenia Wspólników P. z 10 października 2011 r.; umowę sprzedaży nieruchomości oraz umowę sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości z 17 października 2011 r. akt notarialny Rep. A nr [...]. Jak podkreślały, we wszystkich tych dokumentach konsekwentnie posługiwano się ceną określoną na poziomie 4.000.000 zł. Co nadto istotne i niewątpliwe, po przejęciu przez P. wierzytelności wynikających z umowy sprzedaży K. została ona skompensowana z wierzytelnością wynikającą z umowy kupna sprzedaży nieruchomości i sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości (§ 5 pkt 2 aktu notarialnego z 17 października 2011 r. Rep. A nr [...]). Fakt skompensowania wierzytelności wynikał wprost ze zgromadzonego materiału dowodowego i był niejednokrotnie powoływany nie tylko przez organy, ale także przez samą stronę (pismo z 14 listopada 2016 r., k- 90 akt administracyjnych). Choć organy w swoim stanowisku co do wartości sprzedanych udziałów uznały czynnik skompensowania wierzytelności jako istotne uwarunkowanie w procesie "rozliczania" się stron udziałami, Sąd w zaskarżonym wyroku w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Ten stan rzeczy czyni z kolei zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku dowodzi, że WSA kontrolując legalność ostatecznej decyzji DIAS, uchybił tym wzorcom kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały go do dokonania oceny, czy organ administracji dokonał wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Nadto, trudno zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skarżący konsekwentnie wskazywał na zawyżenie ceny zbywanych udziałów w K.. Strona, do momentu przystąpienia na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnika (doradcy podatkowego) w ogóle nie podnosiła kwestii istnienia przesłanek wskazujących na fakt zawyżenia ceny zbycia udziałów. Warto nadto zauważyć, że w protokole z 8 września 2016 r. skarżący wyjaśnił, że kwota kosztu 4 mln to wartość jego aktywów w K., którą przeniósł do P. (k- 70 akt administracyjnych). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, całokształt okoliczności stanu faktycznego sprawy wynikający ze zgromadzonego materiału, w tym dotąd nie poddana ocenie przez WSA okoliczność skompensowania wierzytelności i jej znaczenie dla wyniku sprawy w omawianym względzie - winien być objęty ponowną kompleksową kontrolą Sądu - przeprowadzoną pod kątem istnienia podstaw do ferowania wątpliwości, że w istocie - w stanie faktycznym sprawy określona w umowie cena sprzedaży udziałów K. kilkukrotnie przewyższała ich wartość rynkową. W tym stanie rzeczy, za zasadne należy uznać zarzuty sformułowane w pkt I. a/, b/, c/ w zw. pkt II. a/ petitum skargi kasacyjnej – w zakresie w jakim nawiązują do w/w omówionej płaszczyzny sporu. Odniesienie do drugiej spornej kwestii poprzedzić należy przypomnieniem treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na 2011 r.). Stanowi on, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. WSA, naruszenie tego przepisu przez organy powiązał również z treścią przytoczonych już powyżej - art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na tle w/w norm prawnych sądy administracyjne wypracowały bogate i jednolite orzecznictwo. Mianowicie, przyjmuje się, że treść art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość udziałów jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że ustalenie wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe, byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ustawodawca w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w zakresie ustalania wartości przychodów z kapitałów pieniężnych, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Użyty przez niego zwrot "odpowiednio" oznacza, że art. 19 u.p.d.o.f. ma zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, który da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Mając na względzie, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów określona w umowie spółki, przyjąć należy, że jest to wartość formalna. Podkreślenia wymaga również i to, że zgodnie z prezentowaną w orzecznictwie sądowym wykładnią, organy podatkowe nie są uprawnione do zmiany wartości nominalnej udziałów i akcji, także wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jak bowiem już powyżej zaznaczono, wartość nominalna jest wartością stałą, wynikającą ze sformalizowanych czynności związanych z tworzeniem spółek kapitałowych i podwyższaniem wysokości ich kapitału zakładowego. Co więcej, regulacje K.s.h. dopuszczają obejmowanie udziałów i akcji w wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2186/09 wyraził pogląd, że w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie określił, jako przychód z kapitałów pieniężnych, "nominalną" wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z: 19 kwietnia 2006 r. II FSK 558/05, 25 listopada 2008 r., II FSK 1165/07; 19 stycznia 2011 r., II FSK 1691/09; 5 maja 2011 r., II FSK 2186/09, z 17 lutego 2015 r. II FSK 3013/12). Pozostając w sferze rozważań, warto również zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3629/13, w którym Sąd rozstrzygając spór co do zakresu odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. stwierdził, że "w powołanym art. 19 dotyczącym przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw ustawodawca wskazał jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 – ich wartość określoną w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia (ust. 1 zdanie pierwsze); równocześnie w zdaniu drugim nakazał organowi podatkowemu (organowi kontroli skarbowej) określenie tego przychodu w wysokości wartości rynkowej, jeśli wskazana cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W ust. 3 tego artykułu wskazany został sposób - podstawa określania wartości rynkowej. W ust. 4 natomiast wskazano sposób postępowania organów, w przypadku, gdy dokonywać będą określenia wartości rynkowej. Artykuł 17 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odesłanie do "całego" artykułu 19 tejże ustawy. Niemniej jednak, istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do "odpowiedniego" stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost (nie w pełni), ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego, tj. zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "odpowiednie" zastosowanie art. 19 u.p.d.f., o którym jest mowa w art. 17 ust. 2 tej ustawy nie oznacza jednak możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu". Dodatkowego podkreślenia wymaga to, że w tym samym orzeczeniu, Sąd kasacyjny za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w ramach którego autor skargi kasacyjnej zadał pytanie, "czy sąd byłby równie konsekwentny w dokonanej przez siebie wykładni prawa, gdyby doszło do sytuacji niepożądanej z punktu widzenia fiskusa – to jest na przykład gdyby podatnik objął udziały w spółce z o.o. z minimalnym kapitałem zakładowym (tj. 5000 zł), wnosząc jednocześnie aport w postaci nieruchomości o wartości znacznie przewyższającej nominalną wartość udziałów". Podsumowując dotychczasowe uwagi, za prawidłowy należało uznać pogląd zaprezentowany przez organy, że do ustalenia wartości przychodu określonego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, przychód stanowi wartość nominalna udziałów wynikająca z umowy. Uzupełniająco warto dodać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania jak zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zamieszczonego w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) również dominuje pogląd, że podstawą ustalania przychodu jest wartość nominalna, a nie rynkowa (wyroki NSA z: 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05; 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07; 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09; 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1442/12; 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11; 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11; 21 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 480/12). W tym stanie rzeczy zarzuty sformułowane w pkt I. a/, c/, II. b/ petitum skargi kasacyjnej –należało uznać za zasadne. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji dokona kontroli legalności decyzji z uwzględnieniem poglądów przedstawionych powyżej. W świetle powyższych uwag, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.