I SA/Po 305/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu [...] sierpnia 2016 r. został złożony przez Ł. Z. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) wniosek wspólny, uzupełniony pismem z [...] października 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółek osobowych, podlegających opodatkowaniu, podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółki wnioskodawcy są spółkami, posiadającymi siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność i osiąga przychody w zakresie produkcji oraz sprzedaży wysokiej jakości wyrobów wędliniarskich i rzeźniczych. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 1994 r., Nr 121 poz. 591 – obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 – dalej: "ustawa o rachunkowości"). Przedsiębiorca wdrożył instrukcję w sprawie przeprowadzania inwentaryzacji i rozliczania placówek handlowych, dzięki której ustala na podstawie jednolitych zasad postępowania, zapewniających prawidłowe i terminowe przygotowanie przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji składników powierzonych stanów magazynowych. W instrukcji tej wskazał prawidłowe metody, zasady oraz terminy powierzenia sprzedawanego asortymentu zespołowi placówki handlowej. Na jej podstawie kadra pracownicza przeprowadza inwentaryzacje w następujących okresach: - pełnej inwentaryzacji okresowej wykonywanej przez kadrę placówki handlowej, - pełnej inwentaryzacji co miesięcznej, na koniec każdego miesiąca, kalendarzowego, wykonywanej przez kadrę placówki handlowej, - kontrolnej inwentaryzacji okresowej wykonywanej przez komórkę inwentaryzacyjną lub przeszkolonego koordynatora/kierownika jednostki (w tym inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej), - inwentaryzacji rocznej na koniec każdego roku obrotowego oraz inwentaryzacji na dzień zakończenia działalności lub postawienia w stan likwidacji lub upadłości (art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Niewątpliwie to charakter prowadzonej działalności, którym jest produkcja i sprzedaż wyborów rzeźniczych, powoduje, że ze względu na ich krótkotrwały okres przydatności do spożycia magazynowanie ich mija się z celem. Wyprodukowane wyroby dostarczane są bezpośrednio do punktów sprzedaży, w których kadra pracownicza od razu wykłada je do lad chłodniczych. Obecnie ewidencjonuje koszty zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, polega to na odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu, połączonym z ustaleniem stanu tych składników aktywów i ich wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Zaliczki na podatek dochodowy wnioskodawca nalicza i odprowadza co miesiąc. Nie skorzystał z uproszczonej formy wpłacania zaliczek. Przedsiębiorca dokonuje, w celu ustalenia wysokości miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, comiesięcznych spisów z natury. Inwentaryzacja comiesięczna wykonywana jest przez kadrę placówki handlowej i polega na ustaleniu w drodze spisu z natury rzeczywistego stanu wszystkich zapasów towarów handlowych. Inwentaryzacje te przeprowadza się na koniec każdego miesiąca obrotowego. W związku z brakami kadrowymi oraz innymi utrudnieniami comiesięczne przeprowadzanie inwentaryzacji w tym terminie staje się coraz bardziej uciążliwe organizacyjnie. Jednostka planuje, w przypadku gdy pojawią się problemy/utrudnienia, przeprowadzać je w najbliższym możliwym dniu. Natomiast inwentaryzacja roczna polega na ustaleniu rzeczywistego stanu zapasu na koniec każdego roku obrotowego, a więc na dzień 31 grudnia. W tym przypadku na dzień bilansowy należy dokonać korekty z tytułu zwiększenia lub zmniejszenia stanu, które nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Ponadto Spółka zawarła również z pracownikami umowę o wspólnej odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie. Przeprowadzane są więc również inwentaryzacje zdawczo-odbiorcze oraz kontrolne, w terminach wymaganych przez odrębne przepisy oraz zgodnie z zarządzeniem Dyrektora Ekonomicznego. W związku z powyższym wnioskodawca planuje wprowadzić, do celów podatkowych, uproszczonej inwentaryzacji, dokonując spisu z natury raz w roku, tj. na 31 grudnia każdego roku, uznając, że okresem sprawozdawczym jest rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym. Zdaniem wnioskodawcy zastosowanie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości nie wywiera ujemnego wpływu na przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Zatem wybór metody przeprowadzania inwentaryzacji raz w roku nie będzie miał negatywnego wpływu na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą i będzie wystarczające do prawidłowego ustalenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy sporządzanie w przedsiębiorstwie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów, niesprzedanych towarów i wyrobów gotowych na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jego jako właściciela?. Zdaniem wnioskodawcy sporządzanie w przedsiębiorstwie spisu z natury rzeczywistego stanu wszystkich zapasów znajdujących się na hali sprzedażowej w chłodni danej placówki handlowej oraz korygowanie kosztów o wartość niesprzedanych towarów na koniec roku podatkowego jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek: dochodowy od osób fizycznych oraz wyniku finansowego na koniec roku podatkowego. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2016 r. nr [...] Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał m.in. art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5-5 b, art 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), art 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości i stwierdził, że sporządzanie w przedsiębiorstwie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów, niesprzedanych towarów i wyrobów gotowych na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) nie jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dla wnioskodawcy i zainteresowanych jako właścicieli. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] lutego 2017 r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania: art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z błędną interpretacją art. 24 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5, 5a, 5b u.p.o.d.f.), gdyż wydana interpretacja nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa, przez co narusza zasadę legalizmu, 2) przepisów postępowania: art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p. w związku z błędną interpretacją art. 24 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5, 5a, 5b u.p.o.d.f., gdyż wydana interpretacja nie zawiera oceny stanowiska skarżącego, 3) niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu prawa materialnego art. 24 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5, 5a, 5b u.p.o.d.f. prowadzącą do wykluczenia możliwości korygowania kosztów materiałowych raz w roku, co doprowadza do faktycznej niemożliwości skorzystania przez podatnika z dopuszczalnego na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości rozwiązania ewidencyjnego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty skargi nie są zasadne. Organ dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dopuścił się błędnej wykładni prawa materialnego dlatego stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za prawidłowe. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 24 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5, ust. 5a, ust. 5b u.p.d.o.f. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonują podziału kosztów na: - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), - inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Zatem kosztem takim będą wszelkie wydatki (koszty) poniesione na nabycie towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, na zakup surowców do produkcji oraz inne koszty produkcji wyrobów, które również podlegają zbyciu przez podatnika. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Należy przy tym dodać, że jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe reguluje art 22 ust. 5-5b u.p.d.o.f. W myśl art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Z kolei na podstawie art. 22 ust. 5a u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W myśl art. 22 ust. 5b u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Generalną zasadą podatkowego rozliczenia kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem. W przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości i sporządzania inwentaryzacji materiałów i towarów tylko na dzień bilansowy, wydatki na ich nabycie są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów w dacie zakupu. Należy podkreślić, że ustawa o rachunkowości dotyczy zasad prowadzenia rachunkowości i nakłada na jednostki podlegające tej ustawie obowiązek stosowania przyjętych zasad rachunkowości, rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tworzą natomiast odmiennego rodzaju stosunki prawne, mianowicie regulują kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez podmioty wymienione w art. 1 u.p.d.o.f. Przepisy ustawy o rachunkowości określają m.in. zasady rachunkowości, ale nie są przepisami "podatkowotwórczymi". Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (tu: art. 22 ust. 5). Dodatkowo należy wyjaśnić, że koszty bezpośrednie, to koszty prowadzonej działalności, których poniesienie można wprost przypisać do konkretnego efektu aktywności podatnika, np. wytworzonego wyrobu, czy też świadczonej usługi. W judykaturze prezentowany jest również pogląd, że koszty bezpośrednio związane z przychodem, to takie, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (zwane także potocznie "kosztami pośrednimi") definiowane są jako poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2307/11, z dnia 15 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 346/15 również A. Gomułowicz [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2012, s. 555). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest również pogląd (podobnie na kanwie podatku dochodowego od osób prawnych), że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r. o sygn. akt II FSK 1731/08; z dnia 2 grudnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 255/13; z dnia 6 grudnia 2016 o sygn. akt II FSK 3359/14, z dnia 24 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1555/14; z dnia 08 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 1852/15 – orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w literaturze przyjmuje się, że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się bowiem znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el). Z poglądami tymi należy się zgodzić. Skoro zatem ustawodawca nakazuje zatrzymanie wydatków bezpośrednich (tu: materiały, towary, wyroby gotowe) do momentu ich zbycia, czyli uzyskania przychodów, z którymi poniesione zostały wskazane wydatki - uznane za koszty uzyskania przychodów, to przepisy ustawy o rachunkowości (np. wskazany przez skarżącego art. 17 ust. 2 pkt 4) tej zasady modyfikować nie mogą. Dla pełnego ustalenia dochodu, który podlega opodatkowaniu, na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia rozbudowanej księgowości, w której ujmuje się wszystkie osiągnięte, przypadające na jego rzecz przychody i związane z tymi przychodami obciążające go koszty dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Wobec powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że obowiązkiem skarżącego jest prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby możliwe było wyodrębnienie przychodów i odpowiadających im kosztów uzyskania. Racje należy przyznać organowi, że po stronie kosztów podatkowych (zarówno na etapie obliczania zaliczek na podatek dochodowy, jak i na koniec roku podatkowego) skarżący może uwzględnić tylko te wydatki, które dotyczą zużytych materiałów, sprzedanych towarów i wyrobów gotowych. Prawidłowo zatem w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że sporządzanie w przedsiębiorstwie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów, niesprzedanych towarów i wyrobów gotowych na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) nie jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dla skarżącego i zainteresowanych jako właścicieli. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. W myśl art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W zaskarżonej interpretacji organ powołał odpowiednie przepisy prawa podatkowego, stanowiące podstawę dokonanej kwalifikacji. Zaskarżona interpretacja nie jest pozbawiona rzetelnej oceny stanowiska skarżącego w zakresie wskazanym we wniosku o jej wydanie. Tym samym organ działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył art. 120 O.p. Odmienna interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji nie powoduje naruszenia art. 120 O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rolą organu jest jedynie ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dodatkowo należy wskazać, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Wynika to z treści art. 14c § 1 O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Stosownie do § 2 tego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wypełnił przesłanki powyższych przepisów, bowiem interpretacja zawiera ocenę stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym w toku rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie nastąpiło naruszenie ww. przepisów procedury podatkowej. Stanowisko organu zostało przedstawione w sposób komplementarny, odnoszący się nie tylko do rozumienia przepisów mających w sprawie zastosowanie, ale również do argumentacji strony zawartej we wniosku o interpretację. Podstawy zarzutu naruszenia zasady zaufania do organu nie może natomiast stanowić odmienna od oczekiwanej przez stronę wykładnia budzącego wątpliwości przepisu. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 124 O.p., bowiem z treści art. 14h O.p. jednoznacznie wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie stosuje się przepisu art. 124, w którym wyrażona została zasada przekonywania. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.