I SA/Lu 526/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2017 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok - oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania B. H. (podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z dnia [...]., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że podatniczka w 2015 roku uzyskała przychód w wysokości [...] zł stanowiący sumę otrzymanych od [...] Ubezpieczeń [...]" w W. odsetek w kwotach - [...] zł (z tytułu opóźnienia w zapłacie zasądzonej renty) i [...] zł (z tytułu opóźnienia w zapłacie zasądzonego odszkodowania). Powyższe świadczenia (odszkodowanie i zadośćuczynienie w kwocie [...]zł oraz renta w kwocie [...]zł miesięcznie) zostały zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z dnia 29 stycznia 2015 r. zmienionym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L. z dnia 4 listopada 2015 r. Przy tym towarzystwo ubezpieczeń nie złożyło apelacji od wyroku Sądu Okręgowego w zakresie renty i w dniu 3 kwietnia 2015 r. zapłaciło zaległą rentę zgodnie z tym wyrokiem z odsetkami za opóźnienie w płatności poszczególnych rat, poczynając od 6 sierpnia 2012 r. (wskazana wyżej kwota [...]zł). W informacji [...] przekazanej przez towarzystwo ubezpieczeniowe organowi podatkowemu źródło przychodu zostało opisane w całości jako odsetki za nieterminową wypłatę odszkodowania. Podatniczka nie wykazała przychodu z tytułu odsetek w zeznaniu rocznym za 2015 r. (odmówiła złożenia zeznania podatkowego), czym, w ocenie organu I instancji, naruszyła art. 45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 – dalej: "u.p.d.o.f." W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, powołując się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, art. 55, art. 63 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz art. 3 ust.1, art. 9, art. 10 ust.1 pkt 9, art. 11 ust.1, art. 20 ust.1,art. 22 ust.1, art.26 ust.1 pkt 2, art. 27 ust.1, art. 27b ust.1 pkt 1 lit. b), art. 45 ust.1 i 6 u.p.d.o.f., decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości [...] zł, uznając, że wypłacone odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który nie jest objęty żadnym zwolnieniem podatkowym. Ustalając wysokość podatku organ I instancji przyjął, że dochód stanowiący podstawę opodatkowania wynosił [...] zł (po zaokrągleniu), ponieważ organ uwzględnił koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków na obsługę prawną w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka argumentowała, że odsetki należą do tego samego źródła przychodów co należność główna i podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób, dlatego jeżeli odszkodowanie jest zwolnione z opodatkowania to i odsetki od tego odszkodowania są zwolnione z opodatkowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w pierwszej kolejności wskazał, że każde zwolnienie z opodatkowania jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego przepisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zwalniające z opodatkowania podatkiem dochodowym kwoty otrzymanych odszkodowań z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, należy interpretować ściśle i nie można rozszerzać ich na zwolnienie z opodatkowania odsetek za zwłokę od spóźnionych wypłat odszkodowań. Organ odwołał się do istoty odsetek uregulowanych w art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Uzasadniał, że choć odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny (samoistny) od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Mają odrębny termin i reguły przedawnienia (art. 118 Kodeksu cywilnego). Odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, dlatego też czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. W konsekwencji wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje (poza wyjątkami, np. określonym expressis verbis w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy) zwolnienia od podatku odsetek od świadczeń. Ustawa zwalnia co do zasady od opodatkowania jedynie należność główną, to jest odszkodowanie (zadośćuczynienie). Skoro zatem ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego stronie świadczenia głównego, zatem należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu, zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowią one przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. Przychód z tytułu odsetek ma swoje źródło nie w odszkodowaniu, lecz w opóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że gdyby przyjąć tok rozumowania podatniczki, zgodnie z którym, jeżeli należność główna jest zwolniona z opodatkowania to i uboczna również jest zwolniona, to zbędne byłyby przepisy w ustawie podatkowej o zwolnieniu z opodatkowania niektórych otrzymanych odsetek, a tym samym świadczyłoby to o braku racjonalności ustawodawcy. Organ odwołał się do uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, w której potwierdzając akcesoryjność (uboczność) odsetek w stosunku do należności głównej, Sąd stwierdził jednocześnie niezależny byt odsetek - po ich powstaniu - od należności głównej. NSA zauważył również, że odsetki za opóźnienie w zapłacie są zaliczane do przychodów z innych źródeł według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust.1 pkt 9), w której to ustawie jednocześnie w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95,119 i 130 wymienione są odsetki zwolnione z opodatkowania, co oznacza, że a contrario pozostałe odsetki nie podlegają zwolnieniu, zgodnie z zasadą rozumienia przepisów stanowiących wyjątek od zasady, w tym przypadku, powszechności opodatkowania dochodów. Organ odwoławczy podniósł przy tym, na tle art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., że odsetki przyznane za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do ich zapłaty zgodnie z zawartą umową, ugodą lub wyrokiem nie spełniają warunku określonego w tym przepisie. Przepis ten ma bowiem wyłącznie zastosowanie w sytuacji gdy - od momentu zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu przyznających rentę - zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia na rzecz poszkodowanego. Nie ma natomiast zastosowania do odsetek naliczonych za okresy wcześniejsze, poprzedzające zawarcia umowy, ugody, lub uprawomocnienie się wyroku sądowego. Kryterium tego nie spełniają więc odsetki wynikające z faktu, że sąd uwzględniając pozew orzekł o (wcześniejszym) momencie, od którego dłużnik zobowiązany był do wypłaty renty w określonej kwocie i przyznaje powodowi rentę od tego dnia i w określonej wysokości nakazując jednocześnie wypłatę odsetek za okres jaki upłynął od tej daty do dnia wykonania wyroku. W skardze na decyzję organu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Podtrzymała argumentację odwołania, że odsetki za nieterminową wypłatę odszkodowania powinny być utożsamiane z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), a tym samym odsetki korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną. Powołała się wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 289/12, według którego odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. W ocenie skarżącej organ podatkowy naruszył również art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W badanej sprawie stan faktyczny sprawy jest niesporny a spór pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi dotyczy kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek ustawowych w wysokości [...] zł jakie na rzecz skarżącej zostały zasądzone i wypłacone przez towarzystwo ubezpieczeniowe na podstawie wyroków sądów powszechnych obydwu instancji w 2015 r. W ocenie skarżącej otrzymane przez nią odsetki z tytułu zapłaty z opóźnieniem odszkodowania (zadośćuczynienia) oraz poszczególnych rat renty przypadających do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu I instancji w części dotyczącej renty są objęte zwolnieniem podatkowym. Przy tym nie jest jasne, które przepisy ustawy podatkowej były - według skarżącej - podstawą zwolnienia od opodatkowania świadczeń głównych, a co za tym idzie - zgodnie z poglądem podatniczki - także odsetek, ponieważ skarżąca w skardze wskazuje na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 - 4 u.p.d.o.f., a więc przewidujące zwolnienie od podatku różnych odszkodowań, zadośćuczynień oraz kwot otrzymywanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Podobnie nie jest jasne, które dokładnie przepisy ustawy były podstawą zwolnienia świadczeń głównych według organów. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano ogólnie przepisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. jako zwalniające z opodatkowania podatkiem dochodowym kwoty otrzymanych odszkodowań z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, ale również wspomina się o zwolnieniu zasądzonego świadczenia głównego. Zdaniem skarżącej, ze względu na akcesoryjny charakter odsetek, powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna i korzystać z takiego samego zwolnienia podatkowego. Z kolei w ocenie organów podatkowych kwota wypłaconych ustawowych odsetek stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organy powołały się na argument, że po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego, zatem nie można rozciągać zwolnienia dotyczącego głównej kwoty świadczenia również na odsetki. Przed rozstrzygnięciem wskazanego zagadnienia prawnego należy wyjaśnić od jakiego rodzaju świadczeń głównych wypłacone zostały skarżącej odsetki ustawowe, a więc z jakiego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych (na jakiej konkretnej podstawie prawnej) skorzystała z akceptacją organów podatkowych skarżąca w przypadku świadczeń głównych otrzymanych od towarzystwa ubezpieczeń w 2015 roku. Jak wcześniej wspomniano stanowiska skarżącej jak i organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie są jednoznaczne. Jednak z akt sprawy (pismo skarżącej z dnia 9 grudnia 2016 r.) wynika, że wypłacone przez towarzystwo ubezpieczeń świadczenia pokrywały szkody jakie poniosła skarżąca na skutek wypadku komunikacyjnego. Można zatem wnioskować, że pierwotnym źródłem świadczeń otrzymanych przez skarżącą była odpowiedzialność odszkodowawcza posiadacza pojazdu mechanicznego z tytułu czynu niedozwolonego na podstawie art. 436 § 1 w związku z art. 435 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.) Z akt sprawy wynika, że odpowiedzialność sprawcy czynu niedozwolonego obejmowała różnorodne typowe w takich sytuacjach świadczenia, a więc odszkodowanie, w tym również należne w razie uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia (art. 444 § 1 k.c.), zadośćuczynienie (art. 445 § 1 k.c.) oraz rentę (art. 444 § 2 k.c.). Natomiast odpowiedzialność towarzystwa ubezpieczeń w stosunku do skarżącej jest wtórna w stosunku do odpowiedzialności posiadacza pojazdu, ponieważ wynika z umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadacza pojazdu mechanicznego [art. 822 § 1 i 4 k.c., art. 4 pkt 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 2060 z późn. zm.)]. Istotą umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej jest zobowiązanie się ubezpieczyciela do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Przy tym jednak uprawniony do odszkodowania w związku ze zdarzeniem objętym umową ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej może dochodzić roszczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela. Analiza przepisów art. 21 ust. 1pkt 3 - 4 u.p.d.o.f. wskazuje, że przy jedynie językowej wykładni tych przepisów może okazać się, iż w przypadku niektórych świadczeń podstawy ich zwolnienia od podatku dochodowego mogą na pierwszy rzut oka pokrywać się, to jest można do danego świadczenia przypisać co najmniej dwie różne podstawy zwolnienia. W szczególności będzie to dotyczyć takiej sytuacji kiedy podatnik otrzyma kwoty jako osoba trzecia korzystająca z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej sprawcy czyny niedozwolonego. Wówczas takie kwoty prima facie mieszczą się w zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem niewątpliwie są kwotami otrzymywanymi z tytułu ubezpieczenia majątkowego. Powołany przepis ustawy podatkowej nie odróżnia bowiem kwot otrzymywanych przez ubezpieczających, ubezpieczonych, czy osoby trzecie korzystające z cudzego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Równocześnie jednak pierwotnym źródłem świadczenia nie jest umowa ubezpieczeniowa lecz odpowiedzialność sprawcy czynu niedozwolonego, która to odpowiedzialność została ubezpieczona. W związku z tym poszkodowany otrzymuje w rzeczywistości odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub inne odszkodowanie lub zadośćuczynienie na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej lub odszkodowanie w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Te świadczenia podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 3c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu w opisanej wyżej sytuacji, kiedy zachodzi swoista konkurencja podstaw do zwolnienia świadczenia od podatku dochodowego, należy przyjąć, że podstawą zwolnienia są te przepisy, które dotyczą istoty świadczenia, wywodzącej się z pierwotnego źródła świadczenia, a więc z odpowiedzialności odszkodowawczej sprawcy czynu niedozwolonego. Okoliczność, że zapłata świadczenia następuje przez ubezpieczyciela za sprawcę szkody, w więc z tytułu wtórnego wobec poszkodowanego, nie może w takiej sytuacji decydować o prawnopodatkowej kwalifikacji świadczenia. W rozpoznawanej sprawie świadczenia główne wypłacone skarżącej mogły podlegać w części dotyczącej odszkodowania należnego na podstawie art. 444 § 1 k.c. zwolnieniu od podatku dochodowego albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tej części, w której można było je zakwalifikować jako takie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw (por. wyroki NSA z dnia 26 maja 2017 r. w sprawach II FSK 1538/15, II FSK 1197/15, II FSK 1198/15, II FSK 1277/15, II FSK 1278/15, II FSK 1349/15, II FSK 1350/15, II FSK 1535/15, II FSK 1536/15, II FSK 1537/15), albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f., obejmującego również zadośćuczynienie należne na podstawie art. 444 § 1 k.c. (w tym przypadku konieczne było otrzymanie tych świadczeń na podstawie wyroku lub ugody sądowej). W przypadku renty należnej na podstawie art. 444 § 2 k.c. podstawą zwolnienia od podatku dochodowego był przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 c u.p.d.o.f., dotyczący expressis verbis odszkodowania w postaci renty otrzymanej na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Podsumowując można zatem wskazać, że świadczenia główne wypłacone skarżącej były różnego rodzaju świadczeniami odszkodowawczymi (odszkodowanie, zadośćuczynienie, renta) zwolnionymi od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 3c u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, inaczej niż twierdzi skarżąca, że odsetki za opóźnienie w zapłacie tych świadczeń podlegają zwolnieniu od podatku na tych samych podstawach prawnych. Nie ma też innych podstaw do zwolnienia. Odnosząc się do argumentacji organu oraz skarżącej należy zauważyć, że kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek od nieuiszczonych w terminie kwot świadczeń głównych wywoływała rozbieżności w orzecznictwie. Powstały dwie zasadnicze linie orzecznicze. Według pierwszej odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Teza ta opierała się na argumencie, że skoro odsetki są świadczeniem akcesoryjnym, bezpośrednio i ściśle związane z kwotą główną, to nie ma uzasadnienia kwalifikacja przychodów z tych tytułów do dwóch odrębnych źródeł. Innymi słowy odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła co należność główna. Przeciwna linia orzecznicza kwestionuje przywiązywanie na gruncie prawa podatkowego nadmiernej wagi do cywilnoprawnej kwestii akcesoryjności odsetek wobec świadczenia głównego i akcentowała konieczność literalnej wykładni przepisów ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania (w tym zwłaszcza regulujących zwolnienia podatkowe). Wskazywano też na samodzielność odsetek po ich powstaniu oraz inne prawne źródło odsetek niż źródło świadczenia głównego. Prowadziło to do konkluzji o konieczności kwalifikacji odsetek jako odrębnego od świadczenia głównego źródła przychodu. Rozbieżności w orzecznictwie stały się podstawą do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 6 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FPS 2/16). W uchwale tej stwierdzono, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnicza argumentacja NSA opierała się na wskazaniu, że po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. W analizowanym przypadku przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie za zbyte akcje bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek jest przepis ustawy (art. 481 § 1), zaś źródłem przychodu z akcji – umowa. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej. Strony nie muszą się natomiast umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ta wynika wprost z przepisu ustawy, a strony mogą co najwyżej umówić się o stopę odsetek. Sama teza przytoczonej uchwały odnosi się bezpośrednio do problemu opodatkowania odsetek za opóźnienie w zapłacie świadczenia z innego źródła niż w badanej sprawie, jednakże główne elementy argumentacji NSA mają charakter uniwersalny i - w sytuacji kiedy sąd orzekający je podziela - wpływają również na rozstrzygnięcie w badanej sprawie. Analiza przepisów Kodeksu cywilnego i orzecznictwa Sądu Najwyższego w kwestii charakteru prawnego odsetek, doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Z argumentacji tej płynie bardziej uniwersalna konkluzja, że odsetki nie mogą być kwalifikowane do tego samego źródła przychodu, skoro odmienna jest ich podstawa faktyczna i prawna. W ocenie Sądu argumentacja ta znajduje pełne odniesienie do badanej sprawy. Źródłem faktycznym wierzytelności skarżącej z tytułu odsetek jest fakt niewypłacenia w terminie przez towarzystwo ubezpieczeniowe odszkodowania zadośćuczynienia i renty, a podstawą prawną art. 481 § 1 k.c. Z kolei podstawą faktyczną wierzytelności w zakresie świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia i renty) jest czyn niedozwolony, podstawą prawną – przepisy dotyczące odpowiedzialności deliktowej (art. 436 § 1 w związku z art. 435 § 1 k.c., art. 444 § 1 i 2 k.c., art. 445 § 1 k.c.), a wtórnie także przepisy regulujące umowną odpowiedzialność ubezpieczyciela (m.in. art. 822 § 1 i 4 k.c.). W dalszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że spór prawny w badanej sprawie dotyczy interpretacji przepisów wprowadzających zwolnienie podatkowe, a więc ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. W tego typu przypadkach orzecznictwo szczególnie akcentuje prymat wykładni językowej (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., II FSK 36/06). Stanowisko skarżącej znacznie odchodzi od wykładni językowej. W tym aspekcie wykładni nie jest możliwe, aby z treści art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 3c u.p.d.o.f. (ani też z treści nie mającego, w ocenie Sądu, w sprawie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) wyprowadzić konkluzję o objęciu zwolnieniem nie tylko odszkodowania, zadośćuczynienia i renty, ale również odsetek. Można zgodzić się z twierdzeniem, że wykładnia celowościowa i systemowa powinny wspierać wyniki wykładni językowej, zwłaszcza gdy są one niejednoznaczne. Jednakże stanowisko skarżącej w istocie wychodzi całkowicie poza wykładnię językową. Skarżąca stara się z przepisów ustawy wywieść normę wyłącznie w drodze wykładni celowościowej i systemowej. Biorąc pod uwagę charakter przepisu, takiej argumentacji zdaniem Sądu nie da się zaakceptować. Analizując kwestię możliwości kwalifikacji odsetek do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pominąć argumentów płynących z analizy całego tego przepisu. W katalogu zwolnień w kilku miejscach odsetki zostały wyraźnie wyodrębnione jako należności zwolnione od podatku dochodowego (pkt 52, 95, 119, 130, 130a, 130b). Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy, trudno nie uznać, że skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to działanie celowe. Płynie z tego wniosek, że tylko w tych przypadkach, które są w ustawie wyraźnie wskazane odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. Można zatem stwierdzić, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych świadczenia głównego nie oznacza, że zwolnione od tego podatku, na tej samej podstawie, są także odsetki za opóźnienie w zapłacie tego świadczenia. Odsetki nie stanowią części składowej świadczenia głównego, gdyż źródłem ich powstania jest odrębny stan faktyczny (odrębne zdarzenie ze skutkiem prawnym), odrębna też jest podstawa materialnoprawna. Roszczenie o odsetki za opóźnienie należne na podstawie art. 481 § 1 k.c. jest więc innym roszczeniem niż roszczenie odszkodowawcze (roszczenie o odszkodowanie, zadośćuczynię, rentę). Podzielić również należy pogląd organu odwoławczego, że odsetki za opóźnienie w zapłacie renty w tej konkretnej rozpoznawanej sprawie nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika, że odsetki zostały zapłacone od poszczególnych rat renty przypadających do czasu uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego (sądu I instancji) w części dotyczącej renty. Według art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wskazany przepis wymienia jako źródła przychodów stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładcza, emeryturę lub rentę. Wprawdzie kontekst w jakim została wymieniona renta w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (obok emerytury, wynagrodzeń i innych źródeł zarobkowania) mógłby uzasadniać tezę, że w przepisie tym chodzi jedynie o rentę wypłacaną na podstawie przepisów o zaopatrzeniu emerytalnym i rentowym. Jednak biorąc pod uwagę, że przepis takiego wyraźnego ograniczenia nie zawiera i przyjmując, że dotyczy każdej renty, a więc także tej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 c u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. są odsetki za opóźnienie w zapłacie renty tylko, jeżeli - od momentu zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądu przyznających rentę - zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia na rzecz poszkodowanego. Nie ma natomiast zastosowania do odsetek naliczonych za okresy wcześniejsze, poprzedzające zawarcia umowy, ugody, lub uprawomocnienie się wyroku sądowego. Kryterium tego – jak słusznie uzasadnił organ - nie spełniają więc odsetki wynikające z faktu, że sąd uwzględniając pozew orzekł o (wcześniejszym) momencie, od którego dłużnik zobowiązany był do wypłaty renty w określonej kwocie i przyznaje powodowi rentę od tego dnia i w określonej wysokości nakazując jednocześnie wypłatę odsetek za okres jaki upłynął od tej daty do dnia wykonania wyroku. Taki pogląd, oparty między innymi na analizie znaczenia użytego w art. art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. wyrażenia "nieterminowej wypłaty", który sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, został wyrażony i uzasadniony w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2172/14. W rezultacie bezzasadne okazały się wynikające ze skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).