I SA/Gd 1318/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia ryczałtowego z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi działalność usługowa wspomagająca transport morski oraz działalność związana z rekrutacją i udostępnianiem pracowników. Spółka jest najemcą powierzchni biurowej, pod której adresem faktycznie znajduje się biuro i gdzie mieści się siedziba Spółki. Umowa najmu została zawarta dnia 8 października 2013 r. na czas oznaczony pięciu lat od 1 listopada 2013 r. do 31 października 2018 r. Strony Umowy jednocześnie postanowiły, że począwszy od 1 maja 2016 r. najemcy przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy z 6-miesięcznym okresem wypowiedzenia w przypadku, gdy (a) wynajmujący nie może wynająć na prośbę najemcy dodatkowej, powierzchni biurowej najmu w tym samym budynku, (b) liczba pracowników najemcy po tym okresie zmniejszy się do mniej niż 5 osób. Umowa nie przewidywała żadnych kar umownych za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Umowa była kilkukrotnie zmieniana w drodze aneksów podpisanych przez jej strony. Aneksem A postanowiono m.in., że od 1 czerwca 2016 r. zmianie ulegnie powierzchnia najmu oraz wysokość czynszu. Umowa w zmienionym brzmieniu miała obowiązywać od lipca 2016 do lipca 2021 r. Po wskazanym okresie umowa ta miała, zgodnie z Aneksem A, zostać przedłużona na czas nieoznaczony z sześciomiesięcznym okresem wypowiedzenia. Jednocześnie wykreślono wskazane powyżej uprawnienia Stron do wcześniejszego wypowiedzenia Umowy. Następnie mocą Aneksu B Strony postanowiły, że Umowa ulegnie rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 31 lipca 2017 r., czyli jeden rok od momentu rozpoczęcia obowiązywania Umowy w wersji zmienionej Aneksem A. Z uwagi na fakt, że wynajmujący, w związku z zawarciem Umowy, poniósł istotne koszty aranżacji i wykończenia powierzchni najmu a także biorąc pod uwagę fakt, że wcześniejsze rozwiązanie Umowy spowodowało po jego stronie utratę spodziewanego przychodu z czynszu najmu (za okres do 2021 r.), w Aneksie B strony postanowiły, że Spółka zapłaci wynajmującemu zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy. Kalkulując i negocjując wysokość Wynagrodzenia ryczałtowego, którego zapłata stanowiła warunek wyrażenia przez wynajmującego zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy, wynagrodzenie ryczałtowe zostało ustalone w kwocie stanowiącej około 50% sumy utraconego czynszu i kosztów aranżacji. Jak wskazuje Spółka wcześniejsze rozwiązanie Umowy podyktowane było znacznym pogorszeniem się koniunktury gospodarczej w sektorze transportu morskiego, w którym działa Spółka, co wymusiło potrzebę znacznego ograniczenia kosztów jego bieżącej działalności. Dotychczas zajmowana powierzchnia biurowa, w związku z ograniczeniem zakresu działalności i liczby zatrudnianych pracowników, stała się dla Spółki zbędna. Na tle takiego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: Czy wynagrodzenie ryczałtowe zapłacone przez Spółkę na rzecz wynajmującego z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy wynagrodzenie ryczałtowe stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia? Zdaniem Spółki, wydatek na zapłatę wynagrodzenia ryczałtowego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). Spółka wskazuje, że sytuacja w sektorze transportu morskiego uległa istotnemu pogorszeniu i Spółka została zmuszona do weryfikacji swoich decyzji gospodarczych. Jednym z wyrazów tej weryfikacji była decyzja o przedterminowym rozwiązaniu umowy, aby w ten sposób ograniczyć łączną kwotę kosztów, jakie Spółka musiałaby ponieść, gdyby ją kontynuowała. Jak wskazuje Spółka takie postępowanie pozwoli na przeznaczenie zaoszczędzonych w ten sposób środków na finansowanie jej funkcjonowania w okresie pogorszenia koniunktury gospodarczej i tym samym umożliwi wznowienie uzyskiwania przychodów, gdy ta koniunktura się poprawi. Działanie takie i poniesienie wspomnianego wydatku Spółka uznaje za poniesienie kosztu dla zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego zachowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości. Natomiast źródłem konieczności zapłaty wynagrodzenia ryczałtowego jest konkretny stosunek prawny (tj. umowa najmu), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja "ogólnej działalności gospodarczej podmiotu". Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru. W obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona chce bądź zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec wynikającej bądź mogącej wyniknąć z wykonania tej umowy stracie. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika. Cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem "zabezpieczenia źródła przychodów". Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że zapłacone wynagrodzenie ryczałtowe nie stanowi po stronie skarżącej kosztu uzyskania przychodu w sytuacji gdy wydatek ten został poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że koncepcja organu dotycząca powiązania charakteru wydatku z konkretnym stosunkiem prawnym lub "z abstrakcyjną konstrukcją ogólnej działalności gospodarczej podmiotu" nie wynika z treści przepisów i jest nielogiczna. Wbrew przytaczanemu przez organ, starszemu i często nieaktualnemu orzecznictwu i wypowiedzi doktryny, konieczność uwzględniania zmian warunków gospodarczych nie jest obecnie kwestionowana. Kamieniem milowym w tej mierze wydaje się być uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy w okolicznościach podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynagrodzenia ryczałtowego wypłaconego przez nią wynajmującemu z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu. W odniesieniu do spornej kwestii Sąd orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1698/14 (www.orzecznia.nsa.gov.pl), a przedstawioną w nim argumentację uznaje za własną. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p., zasadniczym kryterium uznania odszkodowania za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu ...". Zdaniem Sądu, przedmiotowe "wynagrodzenie ryczałtowe", jak nazwały to świadczenie strony umowy najmu, mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem jego zapłata ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to wydatek z tego tytułu należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Ponadto należy wskazać, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia wydatków pozostających w związku z odstąpieniem, rezygnacją lub rozwiązaniem umowy najmu, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją rozwiązać za obopólnym porozumieniem. Nie ulega wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskana przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", a zatem nie ma zastosowania do odszkodowania zapłaconego z tytułu rozwiązania umowy najmu z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów. Sąd ma świadomość, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są poglądy, że "(...) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10 oraz z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10, wszystkie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej: "CBOSA"). Należy jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Ponadto należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. Przechodząc do rozważań dotyczących "celu" w jakim został poniesiony dany koszt najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. Jak już podkreślono przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art.15 ust.1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organy podatkowe koncepcja, w myśl której wykluczona jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku, którego źródłem jest konkretny stosunek obligacyjny, nie znajduje oparcia w treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. W świetle analizowanego przepisu konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s.104-105). Ponadto interpretując przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na wynagrodzenie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy także z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów. Należy w tym względzie podzielić zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach: z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11, z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11; z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2298/11 oraz z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12, wszystkie publ. CBOSA). Dodatkowo, należy przytoczyć fragment powołanej przez skarżącą uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12. Stanowi on, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p". W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez Spółkę wyraźnie wynika natomiast, że podejmując decyzję o rozwiązaniu umowy kierowała się względami ekonomicznymi – wiedząc, że dalsze utrzymywanie lokalu generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Z tych powodów w określonym przez Spółkę we wniosku o interpretację stanie faktycznym, wynagrodzenie ryczałtowe za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ wyda interpretację indywidualną i oceni stanowisko Spółki w odniesieniu do obu zadanych przez nią pytań, biorąc pod uwagę wykładnię prawa zaprezentowaną powyżej. W związku z dokonaniem błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.– Sąd na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 200 zł, 17 zł tytułem opłaty za udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego – 480 zł ustalone zgodnie z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Z 2015 r., poz. 1805).