I SA/Sz 518/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. [...] (zw. dalej: "Spółką" "Skarżącą" bądź "Wnioskodawczynią"), pismem z dnia 31 stycznia 2017 r., złożyła wniosek do Wójta Gminy [...] ( zw. dalej: "organem interpretacyjnym"), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Przedstawiając opis stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w sektorze energii odnawialnej. Spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowych posadowionych na terenie gminy [...]. Na pojedynczą elektrownię wiatrową składa się zespół elementów stanowiących odrębne środki trwałe lub grupy odrębnych środków trwałych, tj.: 1. wieża złożona m.in. z: fundamentu elektrowni wiatrowej wraz z przepustami kablowymi i uziemieniem, wzmocnienia gruntu wykonanego pod fundamentem elektrowni wiatrowej, elementów wieży stalowej stanowiących konstrukcję budowlaną elektrowni wiatrowej; 2. kable i linie telesterownicze obejmujące swym zakresem m.in.: kable elektroenergetyczne średniego napięcia ułożone na zewnątrz elektrowni wiatrowych w ziemi, łączące poszczególne elektrownie wiatrowe między sobą oraz z punktem przyłączenia do systemu elektroenergetycznego, instalację telesterowniczą w postaci kabli światłowodowych ułożonych na zewnątrz elektrowni wiatrowych w ziemi, służącą wymianie sygnałów sterowniczych pomiędzy elektrowniami wiatrowymi i punktem przyłączenia; 3. turbina, w skład której wchodzą m.in.: wirnik trójłopatowy zamocowany na obracającym się wale wraz z piastą i elektrycznym układem regulacji kąta ustawienia łopat, układ przeniesienia energii kinetycznej wirnika na generator złożony z ułożyskowanego wału wolnych obrotów, przekładni oraz wału szybkiego, generator wraz z układem wzbudzenia i hamowania, układ sterowania złożony m.in. z komputera sterującego, elementów sterowniczych i wykonawczych, sterowników, przetworników sygnałów i mocy, czujników, układ pomiaru prędkości i kierunku wiatru, gondola umieszczona obrotowo poprzez łożysko na wieży elektrowni wraz z układem napędu azymutującego obracającym gondolę w kierunku wiatru, transformator, wewnętrzne okablowanie turbiny, układ pomiarowy energii wyprodukowanej brutto wraz z przekładnikami i konwerterami, winda osobowa wewnątrz wieży oraz wciągniki serwisowe, 4. centrala alarmowa złożona z centrali, okablowania oraz czujników; 5. układ regulacji mocy złożony m.in. z przetworników, konwerterów i okablowania znajdujący się w Głównym Punkcie Zasilającym (dalej: GPZ) przy czym GPZ należy do operatora sieci energetycznej (tj. nie stanowi własności Spółki). Dodatkowo na terenie Gminy posadowiona jest infrastruktura towarzysząca w postaci: 6. dróg i placów, w skład których wchodzą drogi zlokalizowane na terenach prywatnych oraz place montażowe przed elektrowniami wiatrowymi. Do końca 2016 r., Wnioskodawczyni deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie: - części budowlane elektrowni wiatrowych tj. wieżę wraz z fundamentami, - kable i linie telesterownicze, - drogi i place. Poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostawały części techniczne elektrowni wiatrowych wymienione w pkt 3, 4 i 5 powyżej, tj. turbiny i centrala alarmowa. Ponadto, poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostawał układ regulacji mocy (pkt 5), tj. urządzenie techniczne zlokalizowane na terenie należącym do operatora sieci energetycznej, a nie do Wnioskodawczyni. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy od dnia 1 stycznia 2017 roku, Spółka jest zobowiązana do zmiany zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych elektrowni wiatrowych w ten sposób, że poza elementami wymienionymi w pkt 1, 2 i 6 stanu faktycznego, będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni wiatrowych (tj. środków trwałych wymienionych w pkt 3, 4 i 5 stanu faktycznego wniosku)? Zdaniem Wnioskodawczyni: - od 1 stycznia 2017 roku posiadane przez nią elektrownie wiatrowe nadal będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie od części budowlanych tj. od elementów wymienionych w pkt 1 stanu faktycznego oraz od środków trwałych wymienionych w pkt 2 i 6 stanu faktycznego, - od 1 stycznia 2017 roku nadal nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - elementy techniczne tj. środki trwałe wymienione w pkt 3, 4 i 5 stanu faktycznego. Argumentując swoje stanowisko Spółka nakreśliła ramy prawne sprawy. Wskazała, iż wprowadzone ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. 2016 poz. 961 z późn. zm., zw. dalej: "ustawą o inwestycjach" lub "u.i.e.w.") zmiany przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm., zw. dalej: "Prawo budowlane" albo "u.p.b."), pozostają bez wpływu na sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych, co oznacza, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. jest ona nadal zobowiązana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości - wyłącznie części budowlanych elektrowni wiatrowych tj. wieży złożonej m.in. z fundamentu elektrowni wiatrowej wraz z przepustami kablowymi i uziemieniem, wzmocnienia gruntu, elementów wieży stalowej, kabli i linii telesterowniczych oraz dróg i placów, w skład których wchodzą drogi zlokalizowane na terenach prywatnych oraz place montażowe przed elektrowniami wiatrowymi. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie jest ona zobowiązana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości - środków trwałych stanowiących części techniczne elektrowni wiatrowych tj.: turbin i centrali alarmowej. Spółka podkreśliła, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. nie ulegało wątpliwości, że elektrownie wiatrowe z uwagi na ich konstrukcję, sposób montażu i cel jakiemu służą, stanowią urządzenia techniczne posadowione na elementach budowlanych a zatem budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., zw. dalej: "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., stanowiły wyłącznie ich części budowlane. Wątpliwości Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów technicznych wymienionych w pkt 3, 4 i 5 stanu faktycznego, wynikały z wejścia w życie ustawy o inwestycjach i wprowadzonych tą ustawą zmian u.p.b. Jako że u.p.o.l. odsyła w zakresie wykładni pojęcia "budowla" do przepisów Prawa budowlanego, Spółka dokonała interpretacji definicji legalnej "budowli" zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wnioskodawczyni wskazała, iż w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do 15 lipca 2016 r., z otwartego katalogu części budowlanych urządzeń technicznych zostało wykreślone sformułowanie "elektrowni wiatrowych". Zdaniem Wnioskodawczyni, fakt ten pozostaje jednak bez wpływu na dotychczasową kwalifikację elektrowni wiatrowych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zawarta w art.3 pkt 3 Prawa budowlanego definicja budowli jest bowiem tzw. definicją zakresową cząstkową, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Jak wskazała Spółka, w przypadku definicji zakresowej cząstkowej w pierwszej kolejności należy zbadać, czy określony obiekt jest wprost wymieniony w niej jako odrębna kategoria budowli. Przechodząc przez elementy składowe definicji budowli nie ulega wątpliwości, że elektrownie wiatrowe, na które składa się szereg środków trwałych nie stanowią obiektów liniowych, lotnisk, mostów, wiaduktów, estakad, tuneli, przepustów, sieci technicznych, wolno stojących masztów antenowych, wolno stojących trwale związanych z gruntem tablic reklamowych i urządzeń reklamowych, budowli ziemnych, obronnych (fortyfikacje), ochronnych, hydrotechnicznych, zbiorników itp. Ustawodawca nie wymienił elektrowni wiatrowych wprost jako odrębnej kategorii budowli w ww. definicji. W katalogu "budowli" zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obok wymienionych obiektów jak np. sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, ustawodawca wymienia również "wolno stojące urządzenia techniczne". W zakresie wolno stojących urządzeń technicznych ustawodawca jasno wskazuje jednak, że sformułowanie "wolno stojący" ma tutaj kluczowe znaczenie, albowiem w dalszej części katalogu z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego mowa jest również o "częściach budowlanych urządzeń technicznych" jako odrębnej kategorii budowli. W ocenie Spółki, aby uznać dane urządzenie za wolno stojące konieczne jest aby urządzenie to nie było powiązane z innymi budynkami, bądź jak ma to miejsce w przypadku elektrowni wiatrowych - z innymi budowlami, tj. w szczególności fundamentem na którym posadowiona jest wieża. Urządzenia techniczne nie posiadające charakteru wolno stojących nie stanowiły i nadal nie stanowią obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości w kategorii budowli. Na poparcie swoje stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądowe (wyrok NSA z 27.09.2013 r., sygn. II FSK 2492/12, wyrok NSA z 15.04.2014 r., sygn. II FSK 880/12). Zdaniem Spółki, elektrownie wiatrowe nie są wolno stojącymi urządzeniami technicznymi bowiem są one powiązane z budowlą w postaci fundamentu i wieży. Następnie Spółka wskazała, iż z uwagi na fakt, iż elektrownie wiatrowe nie są wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako odrębna kategoria budowli, nie stanowią wolno stojących urządzeń technicznych oraz cyt. za wyrokiem NSA z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1101/08 "pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie", za budowlę można wyłącznie uznać ich części budowlane, jako "części budowlane urządzeń technicznych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Tym samym środki trwałe wymienione w pkt 3, 4 i 5 stanu faktycznego tj. turbiny, w skład których wchodzą wirnik, układ przeniesienia energii kinetycznej, generator, układ sterowania, układ pomiaru, gondola, transformator, wewnętrzne okablowanie turbin, układ pomiarowy, winda osobowa i centrala alarmowa, nie mieszczą się w żadnej kategorii "budowli" wymienionej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie Spółki, takiego stanu rzeczy nie zmienia wykreślenie w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego z przykładowego wyliczenia budowli w postaci części budowlanych urządzeń technicznych sformułowania "elektrowni wiatrowych". O kwalifikacji części technicznych elektrowni wiatrowych na gruncie przepisów prawno - podatkowych przesądzają bowiem ich obiektywne właściwości. Na kwalifikację elektrowni wiatrowych jako urządzeń technicznych stanowiących budowlę w części budowlanej wskazuje ich charakter, cel jakiem służą oraz ich konstrukcja, a w szczególności fakt, iż są to urządzenia techniczne zamocowane na części budowlanej jaką jest wieża wraz z fundamentami. W opinii Wnioskodawczyni, zmiany redakcyjne przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie modyfikują kwalifikacji elektrowni wiatrowych jako urządzeń technicznych posiadających elementy budowlane, co oznacza, że "budowlą" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nadal pozostają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych jako "części budowlane urządzeń technicznych’’. Wykreślenie przez ustawodawcę jednego z przykładowych elementów definicji przy jednoczesnym pozostawieniu w niej sformułowania "innych urządzeń", oraz przy jednoczesnym braku faktycznych zmian w sposobie wytwarzania, montażu, demontażu urządzeń jakimi są elektrownie wiatrowe, zasadnym czyni stanowisko Wnioskodawczyni, że wskazane powyżej zmiany przepisów Prawa budowlanego, nie wpływają na dotychczasową kwalifikację prawno-podatkową elektrowni wiatrowych jako urządzeń technicznych posadowionych na elementach budowlanych. Wyliczenie urządzeń technicznych posiadających części budowlane zawarte w definicji "budowli" z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ma bowiem charakter przykładowy. W ocenie Spółki, dla prawidłowej kwalifikacji elektrowni wiatrowych na gruncie Prawa budowlanego istotne jest, że w definicji zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w kategorii "części budowlane urządzeń technicznych" pozostawione jest odniesienie do innych urządzeń technicznych stosowanych w energetyce jak piece przemysłowe oraz co istotne elektrownie jądrowe. Jeżeli zatem inne urządzenia techniczne stosowane w energetyce kwalifikowane są jako budowle wyłącznie w zakresie ich części budowlanych, brak podstaw do odmiennej kwalifikacji elektrowni wiatrowych. Ponadto, gdyby intencją ustawodawcy było zakwalifikowanie elektrowni wiatrowych w całości jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, to zostałyby one wprost, enumeratywnie wymienione w treści tego przepisu, tak jak ma to miejsce w przypadku np. mostów, wiaduktów, sieci technicznych (...). Zdaniem Wnioskodawczyni, wykreślenie w art. 3 pkt 3 u.p.b. sformułowania "elektrownie wiatrowe" nie wpływa w żadnym stopniu na reklasyfikację elektrowni wiatrowych na urządzenia budowalne w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. W przypadku elektrowni wiatrowych - budowlą jest wieża i fundament. W kontekście powyższego, elementy te są z zasady, jako elementy budowlane, wyłączone z zakresu definicji urządzenia budowalnego, bowiem nie stanowią urządzeń technicznych. W związku z powyższym, pojęcie urządzenia budowlanego może się wyłącznie odnosić do części technicznych jak turbiny i centrala alarmowa. Istotnym wyróżnikiem urządzeń budowlanych jest to, że urządzenia techniczne stanowią funkcję podrzędną w stosunku do obiektu budowlanego, których celem jest zapewnienie możliwości użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku elektrowni wiatrowych relacje te są odwrócone - element budowlany jak wieża i fundament pełni funkcję pomocniczą względem urządzeń technicznych składających się na turbiny, a nie odwrotnie. W ocenie Spółki fakt iż, w przypadku urządzeń technicznych jak elektrownie wiatrowe - budowlę stanowią ich części budowlane, potwierdza zmiana doprecyzowująca definicję obiektu budowlanego w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego jaka weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r., która to zmiana polegała na: wykreśleniu sformułowania "urządzeń" z zakresu definicji obiektu budowlanego oraz na dodaniu sformułowania, iż obiekty budowlane to obiekty "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych", a taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku elementów technicznych elektrowni wiatrowych. Zdaniem Wnioskodawczyni, także jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza jej stanowisko, zgodnie z którym uznaje się, że jeżeli urządzenie techniczne posiada elementy budowlane (w tym fundamenty), to za budowlę uznaje się jedynie ich "części budowlane". Wnioskodawczyni wskazała przy tym, na przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych. W ocenie Wnioskodawczyni, stanowisko to zachowuje aktualność również po 1 stycznia 2017 r., bowiem sposób konstrukcji, montażu i funkcji jakim służą elektrownie wiatrowe, które to obiektywne czynniki przemawiały za ich uznaniem za urządzenia techniczne posiadające części budowlane a zatem stanowiące budowlę wyłącznie w zakresie części budowlanych, nie uległy zmianie. W zakresie kwalifikacji prawno - podatkowej elektrowni wiatrowych nie ma znaczenia, czy są to urządzenia techniczne wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. czy też inne niewymienione tam urządzenia, ważna jest bowiem ich konstrukcja, a w szczególności fakt, iż są posadowione na elementach budowlanych tj. fundamencie i wieży. Zdaniem Spółki, na zmianę dotychczasowej kwalifikacji prawno - podatkowej elektrowni wiatrowych w żadnym stopniu nie wpływa zmiana załącznika do ustawy Prawo budowlane w tabeli wiersz "Kategoria XXIX". Załącznik ten nie ma bowiem charakteru podatkotwórczego, a jego zmiana podyktowana jest wyłącznie realizacją celów ustawy o inwestycjach, jakim było objęcie elektrowni wiatrowych dozorem technicznym. Spółka wskazała, że uzasadnienie do ustawy o inwestycjach potwierdza, że cel nowelizacji dotyczył wyłącznie kwestii związanych z lokalizacją, budową i eksploatacją elektrowni wiatrowych i nie zakładał zmian w sferze opodatkowania elektrowni wiatrowych. Dodała przy tym, iż ustawa o inwestycjach i zawarte w niej definicje, mają charakter samoistny, obowiązujący wyłącznie na gruncie tej ustawy. Definicje zawarte w ustawie o inwestycjach nie modyfikują zatem przepisów Prawa budowlanego w zakresie w jakim stosuje się je do odkodowania przedmiotu opodatkowania na gruncie u.p.o.l. W ocenie Spółki pomimo, iż ustawa o inwestycjach wprowadza autonomiczną definicję "elektrowni wiatrowych" jako "budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" zawiera równolegle przepisy, które wyraźnie wskazują na odmienne traktowanie elementów budowlanych od elementów technicznych elektrowni wiatrowych. Przykładem takiego przepisu jest art. 4 ust. 1 ustawy o inwestycjach. Oznacza to, że nawet w obrębie aktu prawnego jakim jest ustawa o inwestycjach, ustawodawca w niektórych przepisach zdaje się kwalifikować całą elektrownię wiatrową jako "budowlę", w innych zaś wyraźnie oddziela jej części budowlane określane jako "budowla" od części technicznych. Również przepis art. 17 ustawy o inwestycjach, w żadnej mierze nie wpływa na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest zastrzeżony dla u.p.o.l oraz z mocy zawartego w niej odesłania przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W kontekście powyższego przepis ten nie zawiera podatkotwórczych treści normatywnych. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby wprost do niezgodności ww. przepisu z przepisem art. 217 i 84 Konstytucji. Zdaniem Spółki, ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową ani też ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła. U.p.o.l. w definicji budowli odsyła do przepisów prawa budowlanego. W kontekście powyższego definicja "elektrowni wiatrowych" zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach nie jest podatkotwórcza, a zatem nie determinuje przedmiotu opodatkowania ustalonego w oparciu o przepisy u.p.o.l. oraz przepisy Prawa budowlanego. W ocenie Spółki, za uznaniem jej stanowiska za prawidłowe przemawia również zasada wykładani wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, zakaz stosowania na gruncie prawa podatkowego wykładni per analogiam na niekorzyść podatnika oraz liczne interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. Wójt Gminy [...] w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...] w której uznał stanowisko Spółki, za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości będą również części techniczne elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach. Organ interpretacyjny wskazał, iż przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje jako podstawę opodatkowania: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie zaś do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei przepis art. 3 pkt 1 u.p.b., którego treść organ interpretacyjny przywołał, wyróżnia trzy rodzaje obiektów budowlanych: budynki, budowle oraz obiekty małej architektury. Skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącza z kategorii budowli - obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego będące budynkami lub obiektami małej architektury, budowlami są pozostałe obiekty budowlane, tj. budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Organ interpretacyjny wskazał, iż uwzględniając powyższe przepisy, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Szczególną kategorię budowli - jako przedmiotów opodatkowania - stanowią części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). W ocenie organu interpretacyjnego, zasadą jest, że przedmiot opodatkowania stanowią części budowlane urządzeń technicznych. Następnie organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach, elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Zdaniem organu interpretacyjnego, powyższy przepis stanowi wprost, że elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Nadto, przesądza on, że na budowlę jaką stanowi elektrownia wiatrowa, składają się co najmniej: fundament, wieża oraz elementy techniczne, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Tym samym elektrownia wiatrowa jest jednolitą budowlą, na którą składają się - nierozerwalnie pod względem prawnym elementy: fundament, wieża oraz elementy techniczne, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Każdy z tych elementów jest - nierozerwalną pod względem prawnym - składową elektrowni wiatrowej jako budowli. Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach, elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Mając na uwadze powyższe, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu stanowią - nierozerwalną pod względem prawnym - składową elektrowni wiatrowej jako budowli. W ocenie organu interpretacyjnego, powyższe powoduje, że elementy techniczne elektrowni wiatrowych stanowią - wbrew ogólnej zasadzie - część budowli, pomimo że nie są częściami budowlanymi. W związku z tym, części techniczne elektrowni wiatrowych stanowią - również wbrew ogólnej zasadzie - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako część budowli. W ocenie organu interpretacyjnego, równoczesne wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowych przesądzające zaliczenie do części budowli jej elementów technicznych (art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o inwestycjach) oraz wyłączenie z definicji budowli - części budowlanych elektrowni wiatrowych (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) świadczy o zamiarze ustawodawcy, jednolitego zaliczania do budowli części technicznych elektrowni wiatrowych. Także art. 17 ustawy o inwestycjach wskazuje, że intencją ustawodawcy była zmiana ustalania i pobierania podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych. Pismem z dnia 12 marca 2017 r., Spółka wezwała Wójta Gminy [...] do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka , wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym uznaniem, iż począwszy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała elektrownia wiatrowa, w tym jej części techniczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów dopuszcza opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyłączenie części budowlanych elektrowni wiatrowych, b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem na potrzeby podatkowe całej elektrowni wiatrowej za budowlę, pomimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej "budowli" wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana, c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, pomimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ nie są urządzeniami, które zostały w myśl przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, d) art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania oraz błędną wykładnię, które to naruszenia skutkują uznaniem, że definicja "elektrowni wiatrowej" zawarta w ustawie o inwestycjach jest podatkotwórcza i na potrzeby podatku od nieruchomości modyfikuje definicję "budowli" zawartą w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b., podczas gdy definicja "elektrowni wiatrowej" zawarta w ustawie o inwestycjach jest definicją drugiego stopnia, która odsyła do definicji "budowli" zawartej w przepisach prawa budowlanego, a nie odwrotnie; 2. przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 14 j § 1, art. 14 b § 1, art. 14 c § 1 i 2 w zw. z odesłaniem zawartym w art. 14 j § 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i 2, jak również w zw. z art. 120, art. 121 § 1 z mocy odesłania z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zw. dalej: "O.p.") poprzez: - wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazującej na przepisach art. 2 pkt 1 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach pomimo, iż u.p.o.l. w zakresie przedmiotu opodatkowania nie odsyła do ustawy o inwestycjach, a zatem ustawa o inwestycjach nie posiada waloru ustawy podatkowej i nie zawiera podatkotwórczych treści normatywnych oraz dokonanie wykładni z naruszeniem zakazu analogii i wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika; - brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji, które w istocie bazuje na przepisach ustawy o inwestycjach, zamiast na mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisach u.p.o.l. w zw. z właściwymi przepisami u.p.b.; b) art. 2 a oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 j § 3 i art. 14 h O.p., poprzez zastosowanie wykładni wskazanych w pkt 1 przepisów prawa materialnego mniej korzystnej dla Skarżącej aniżeli wykładnia zaprezentowana przez Skarżącą we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej wniosku o interpretację oraz powołanych na jego poparcie interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe; 3. zasady wyrażone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj.: b) zasadę określoności prawa podatkowego wynikającą z art. 2 oraz z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przejawiającą się w nakazie prawidłowej legislacji oraz w zakazie stosowania analogii i wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatników; c) zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, w tym w szczególności zasadę ochrony praw nabytych i zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa w obszarze daninowym, zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażoną w art. 22 Konstytucji RP i zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, które to naruszenia doprowadziły do uznania, iż cyt. "Wójt Gminy [...] (...), po rozpatrzeniu wniosku Podatnika [...] z dnia 31 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości, uznaje za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy (.. .)". W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. Odpowiadając na skargę, Wójt Gminy [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art.57a P.p.s.a). Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę (a także w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą kable i linie telesterownicze, oraz drogi i place) czy również elementy techniczne elektrowni wiatrowych (tj. środki trwałe wymienione w pkt 3, 4 i 5 stanu faktycznego wniosku czyli turbiny i centralę alarmową oraz układ regulacji mocy). Zdaniem Skarżącej, od 1 stycznia 2017 r. - tak jak dotychczas - za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych u.i.e.w., podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017r. objęta została całość elektrowni wiatrowej jako budowli, składającej się z części budowlanych jak i elementów technicznych. Należy wskazać, iż powyższe zagadnienie było przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, które podzielały stanowisko organów interpretacyjnych wskazujące na konieczność opodatkowania całej elektrowni wiatrowej, warto tu wskazać choćby wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 233/17, z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 172/17, a także inne liczne wyroki m.in. WSA w Olsztynie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 290/17, z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 275/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2017 r. I SA/Bd 487/17, WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 107/17, WSA w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 269/17, z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 181/17. Również w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie u.i.e.w., zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 u.i.e.w. nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy tj. przed 16 lipca 2016r. W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość elektrowni wiatrowej, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane – u.i.e.w., nie można, tak jak czyni to Skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie u.i.e.w. Bezzasadny jest zatem zarzut Skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie odsyła do niej u.p.o.l., ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09, należy podkreślić, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: - jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, - jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało zauważone w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach, która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa". Wskazać trzeba, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko Skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie expressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy (Sąd nie znajduje w omawianym zakresie podstaw znoszących to domniemanie). Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe). Podsumowując, wbrew stanowisku Skarżącej, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Tym samym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego, podzielając w pełni stanowisko organu, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała elektrownia wiatrowa, w tym jej części techniczne. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki, co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14j § 1, 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2, w zw. z odesłaniem zawartym w art. 14j § 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i 2, jak również art. 120, art. 121 § 1 O.p. z mocy odesłania z art. 14 h O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazującej na przepisach art. 2 pkt 1 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach pomimo, iż u.p.o.l. w zakresie przedmiotu opodatkowania nie odsyła do ustawy o inwestycjach, a zatem ustawa o inwestycjach nie posiada waloru ustawy podatkowej i nie zawiera podatkotwórczych treści normatywnych oraz dokonanie wykładni z naruszeniem zakazu analogii i wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika; a także poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji, które w istocie bazuje na przepisach ustawy o inwestycjach, zamiast na mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisach u.p.o.l. w zw. z właściwymi przepisami u.p.b.; Zgodnie z art. 14j § 1 O.p., interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa, stosownie do swojej właściwości. Wniosek o wydanie interpretacji został wniesiony przez Spółkę do właściwego miejscowo i rzeczowo Wójta Gminy [...]. Natomiast, jak stanowi art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Na tle ww. przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna (jednoznaczna), aby podatnik mógł się do niej zastosować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11). W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie to musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09). Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymagania określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., zawierając ocenę stanowiska Wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z ich uzasadnieniem prawnym, a przy jej wydaniu Organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa, że argumentem wg Skarżącej potwierdzającym naruszenie ww. przepisów postępowania miało być oparcie wydanej interpretacji i sporządzenie jej uzasadnienia prawnego w oparciu o przepisy ustawy o inwestycjach, zamiast na mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisach u.p.o.l. w zw. z właściwymi przepisami u.p.b.. Wskazać tu należy, że jest to w istocie powtórzenie argumentu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 17 u.i.e.w. co do których Sąd odniósł się wcześniej i które uznał za chybione, stwierdzając, że w sprawie zasadne jednak było oparcie się przez organ również o przepisy u.i.e.w. Nie sposób też przyjąć aby Skarżąca wykazała, że zaskarżona interpretacja została wydana z dokonaniem wykładni z naruszeniem zakazu analogii i wykładni rozszerzającej na niekorzyść Skarżącej. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 j § 3 i art. 14 h O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. organ prowadzi postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie, zaś art. 2a O.p. nakazuje tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne. W związku z powyższym nie sposób uznać aby organ wydając zaskarżoną interpretacje naruszył wskazane w zarzucie przepisy postępowania. Nie zasługują również na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia Konstytucji. Podnoszona przez Skarżącą kwestia niedostatecznej precyzji i braku określoności przepisu może być podstawą zarzutu braku zgodności z art. 2 Konstytucji, gdy dany zwrot nie daje możliwości – przy użyciu ogólnie aprobowanych technik wykładni – ustalenia jego znaczenia (por. wyrok TK z dnia 31 marca 2005r., SK 26/02). Zakwestionowanie przepisu z powodu jego niejasności powinno być traktowane jako środek ostateczny, stosowany dopiero wtedy, gdy inne metody usuwania skutków niejasności treści przepisu, w szczególności przez jego interpretację w orzecznictwie sądowym, okażą się niewystarczające. Z reguły niejasność przepisu powodująca jego niekonstytucyjność musi mieć charakter "kwalifikowany", przez wystąpienie określonych dodatkowych okoliczności z nią związanych, które nie mają miejsca w każdym przypadku wątpliwości co do rozumienia określonego przepisu (por. wyrok TK z dnia 3 grudnia 2002r., P 13/02). Sąd nie zgodził się, że niejasność spowodowana wprowadzeniem art. 2 pkt 1 oraz art. 17 u.i.e.w., w zakresie precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego w tym w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, narusza art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (godzi w zasady poprawnej legislacji). Zdaniem Sądu, wprowadzając ustawę (u.i.e.w.) i dokonując zmian w u.p.b. spełniono wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w przywołanym powyżej wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, odnoszące się do regulacji podatkowych dotyczących budowli. W ocenie Sądu, a wbrew stanowisku zajętemu w skardze, zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła również zasad wyrażonych w art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którymi: "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne." (art. 32 ust. 1 - zasada równości), i "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie." (art. 84 - obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych). Stawiając powyższy zarzut, Skarżąca podkreśliła, że przepisy u.i.e.w. różnicują sytuację podatników będących wytwórcami energii, albowiem objęcie przez ustawę o inwestycjach elementów technicznych elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, prowadzi do zróżnicowania sytuacji prawnej właścicieli elektrowni wiatrowych względem producentów energii z innych źródeł np. elektrowni jądrowych, pieców przemysłowych. W związku z tak sformułowanym zarzutem zauważyć należy, że ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym w art. 84 Konstytucji RP, zaś powoływane przez Skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazywał też wielokrotnie, że wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96, OTK 1997/1/3). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna tych podmiotów z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. Każdy podmiot posiadający elektrownię wiatrową jest bowiem zobowiązany podporządkować się aktualnie obowiązującym regulacjom podatkowym i u każdego z nich przedmiotem opodatkowania jest elektrownia wiatrowa (budowla), składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy (tak np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. I SA/Bd 866/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 311/17). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji. W wyroku z dnia 20 czerwca 2002r., K 33/01 Trybunał Konstytucyjny uznał, że oczywiście nie można wykluczyć sytuacji, gdy instrumenty podatkowe stałyby się środkiem do pośredniego, faktycznego ograniczenia wolności gospodarczej w pewnej dziedzinie, jednak sytuację taką wypada uznać za wyjątkową. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja wyjątkowa nie zachodzi. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.