I FSK 486/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. M. M., A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17 w sprawie ze skargi M. s.c. M. M., A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. s.c. M. M., A. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1 Wyrokiem z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 333/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. s.c. M. M., A. F. (dalej skarżąca, strona, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 30 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. [...] (dalej organ pierwszej instancji) zgodnie z art. 87 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) określił skarżącej kwotę różnicy podatku za wrzesień 2014 r. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 5 405 zł. 2.2. Z przedstawionego przez skarżącą stanu sprawy wynikało, że spółka zakupiła od podmiotów krajowych telefony iPhone i tablety iPad ze stawką 23%, a następnie sprzedała je w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawką 0%, jak również zakupiła usługi spedycyjne i import usług polegających na korzystaniu z zagranicznych platform handlowych, poprzez co uzyskała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1 560 517 zł, której zwrot na rachunek bankowy wykazała w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji wskazał, że spółka w prowadzonej za wrzesień 2014 r. dokumentacji w odmienny sposób dokumentowała nabycia i dostawy iPhonów i iPadów, w porównaniu z transakcjami dotyczącymi pozostałego towaru, tj. z pominięciem oficjalnych producentów i dystrybutorów, mając na uwadze szybkość transakcji oraz wprowadzenie do obrotu hurtowych ilości iPhonów, w sytuacji gdzie w zakresie pozostałego towaru następowała sprzedaż do firm i osób fizycznych. W ramach podjętych czynności organ dokonał bardzo szczegółowych ustaleń dotyczących towaru ujętego na fakturach VAT wystawionych dla strony przez: M. [...], M. [...] Sp. z o.o., I. [...], M. [...]. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na dokonanie ustalenia łańcuchów dostaw i przebieg poszczególnych transakcji sprzedaży oraz podmiotów w nich uczestniczących. Organ ustalił, że towary, zanim zostały dostarczone, odpowiednio: w przypadku iPhonów przez firmę L. Z. M., I. [...] oraz M. [...], a w przypadku iPadów przez firmę I. [...], do Spółki M., znajdowały się w 2 krajowych centrach logistycznych. Na podstawie sporządzanej przez te podmioty dokumentacji, stwierdzono dokonywanie przesunięć ww. towarów zarówno pomiędzy zagranicznymi, jak i krajowymi podmiotami występującymi w danym łańcuchu transakcji w czasie, gdy towary nie opuszczały tych magazynów, a odbierali je z tych magazynów dopiero bezpośredni dostawcy ww. towarów do skarżącej. Na podstawie dowodów przyjęć, wydań, korespondencji mailowej ustalono podmioty dokonujące dostawy i czas w jakim dochodziło do przesunięć towarów przez podmioty krajowe i zagraniczne, które miały być kolejnymi odbiorcami tego towaru. W ocenie organu pierwszej instancji we wrześniu 2014 r. strona udokumentowała 14 wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną wartość netto 10.588.316,46zł. Wartość ta ujęta została w rejestrze dostaw "Rejestr VAT sprzedaży - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów" za wrzesień 2014 r. oraz w okresowym raporcie fiskalnym z kasy używanej w S.. Organ ustalił, że 12 faktur VAT dotyczyło dostaw iPhonów, występujących w ramach oszustwa podatkowego z wykorzystaniem mechanizmu karuzeli podatkowej w łańcuchach dostaw od numeru 1 do 12 i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz: P. GmbH, K. [...]; B. [...]; S. [...]; R. [...]; B. [...] oraz G. [...]. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że spółka dokonywała transakcji zakupu iPhonów: - biorąc udział w łańcuchach dostaw, w których wystąpiły podmioty niedeklarujące należnego podatku od towarów i usług, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a także podmioty niedysponujące jak właściciel towarami, będącymi następnie fakturowo przedmiotem transakcji spółki, - biorąc udział łańcuchach dostaw, w których wystąpiły podmioty stosunkowo krótko działające na rynku, - biorąc udział w łańcuchach dostaw, w których wystąpiły podmioty deklarujące kwoty nabyć zbliżone do kwot dokonywanych dostaw towarów i usług, a tym samym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź stosunkowo małe kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu, - biorąc udział w łańcuchach dostaw, w których wystąpiły podmioty istniejące pod adresem wirtualnych biur, - od podmiotów niebędących autoryzowanymi dystrybutorami produktów marki Apple i to po cenach znacznie niższych niż ceny oferowane w badanych okresach przez autoryzowanego dystrybutora produktów marki Apple, - numerach IMEI, które były już wcześniej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych transakcji (stwierdzono bowiem powtórzenie się numerów IMEI części produktów będących przedmiotem dostaw Spółki w trakcie transakcji przeprowadzanych już wcześniej przez inne krajowe firmy). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka brała udział w "karuzeli podatkowej" będąc jej ogniwem. Uczestniczyła w łańcuchach dostaw jako tzw. "broker" oraz, że we wrześniu 2014 r.: 1) zawyżyła kwotę: a) zadeklarowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej łącznie o 10.561.213,00 zł tj. o część wartości ogółem dostaw iPhonów marki Apple występujących w łańcuchach transakcji przeprowadzonych w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej (wartość ww. kwestionowanych dostaw iPhonów stanowi kwotę 10.561.213,00 zł, łączna wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw ujętych w rejestrze VAT sprzedaży - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wynosi 10.588.316,46 zł - w tym łączna wartość dwóch niekwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów innych niż iPhony wynosi łącznie 27.101,76 zł), b) zadeklarowanej wartości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od importu usług służących uwiarygodnieniu czynności stanowiących element ww. karuzeli podatkowej, w tym wartości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu nabycia od podatników podatku od wartości dodanej usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT za wrzesień 2014 r. w wysokości łącznie: - 4.768,00 zł wartości ogółem importu usług, - 1.097,00 zł należnego podatku od towarów i usług od importu usług, - 1.551,00 zł wartości nabycia od podatników podatku od wartości dodanej usług, do których stosuje się art. 28b ustawy oVAT, - 357,00 zł należnego podatku od towarów i usług od nabycia od podatników podatku od wartości dodanej usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, c) zadeklarowanego nabycia towarów handlowych, tj. iPhonów oraz iPadów oraz usług we wrześniu 2014 r. łącznie o kwotę 6.813.125 zł netto, na którą składają się: - 6.184.342,83 zł stanowiącą wartość nabycia iPhonów będących przedmiotem dostaw występujących w łańcuchach transakcji przeprowadzonych w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, - 611.673,84 zł stanowiącą wartość nabycia iPadów będących przedmiotem dostaw występujących w łańcuchu transakcji przeprowadzonych w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, - 12.340,38 zł stanowiącą wartość usługi spedycyjnej iPhonów będących przedmiotem dostaw występujących w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, - 4.767,97 zł stanowiącą wartość importowanych usług korzystania z platform handlowych, d) naliczonego podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości łącznie 1.567.019,00 zł podatku od towarów i usług (1.422,398,85 zł dot. iPhonów + 140.684,98 zł dot. iPadów + 2.838,29 zł dot. usługi spedycyjnej iPhonów + 1.096,63 zł dot. importu usług korzystania z platform handlowych), e) kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni w wysokości 1.560.517,00 zł, 2) zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5.405,00 zł. Organ kontroli skarbowej powołując się na zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że spółka biorąc udział w zorganizowanym procederze wyłudzania zwrotów podatku od towarów i usług miała świadomość lub co najmniej powinna była przypuszczać, że w ramach łańcucha dostawców i odbiorców, taki proceder ma miejsce. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z 14 czerwca 2017 r. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz w pełni poparł zaprezentowane w niej stanowisko. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. 3.1. Skarżąca we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skardze zarzuciła naruszenie art. 42 pkt 3 Konstytucji RP, art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016, poz. 1829 ze zm., dalej u.s.d.g.), art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a w zw. z art. 23 § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4 i 5, art. 63 § 1, art. 193 § 2 i 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej o.p.), art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 42 § 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i 6 ustawy o VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: M. [...], M. [...] Sp. z o.o., I. [...], M. [...]. 4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji podkreślenia wymagał fakt, że spółka nie kwestionowała opisu tzw. karuzeli podatkowej przedstawionej w zaskarżonej decyzji oraz stwierdzeń organów skarbowych, co do tego, że była elementem opisanej w tych decyzjach karuzeli podatkowej, jednakże sprzeciwia się stanowisku organów, że była świadoma lub mogła przewidzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że ustawodawca nie przewiduje uniwersalnego katalogu czynności, których wykonanie świadczyć będzie o dochowaniu należytej staranności w stosunkach gospodarczych podejmowanych z kontrahentami. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca dokonywała transakcji obrotu sprzętem elektronicznym, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Podjęła więc ryzyko wykraczające poza zwykłe ryzyko gospodarcze. Dodatkowo strona podjęła ryzyko obrotu telefonami niewiadomego pochodzenia, tym samym chociażby w tym zakresie nie można uznać, że zachowała należytą staranność. Poprzez niedochowanie należytej staranności w zakresie ustalenia pochodzenia towaru co najmniej godziła się na to, że nabywa i sprzedaje towar niewiadomego pochodzenia. Nabywanie takiego rodzaju sprzętu z pominięciem autoryzowanych dystrybutorów iPhonów i iPodów, producenta wiąże się z bardzo wysokim ryzykiem w kontekście legalności pochodzenia telefonów jak i transakcji z nimi związanych. Podjęcie takiego ryzyka świadczy także o braku przewidywania przez stronę, że może uczestniczyć w działaniach , których celem nie jest branie udziału w rzeczywistym obrocie skierowanym na finalną sprzedaż dla konsumenta, lecz nakierowanie na uzyskanie przychodu ze zwrotu VAT. 4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji o oszukańczym charakterze transakcji będących przedmiotem niniejszego postępowania świadczą przede wszystkim zeznania skarżącego, który wskazał, że nie posiadał środków finansowych koniecznych do sfinansowania zakupu towarów, w związku z czym w transakcjach z M. doszło do sprzedaży towarów z odroczonym terminem płatności, pomimo znacznej wartości towarów, braku doświadczenia skarżącego w obszarze obrotu metalami oraz działalnością M. Sp. z o.o., co do której skarżący ujawnił swoje wątpliwości podczas zeznań złożonych w toku przesłuchań przeprowadzonych przez Delegaturę ABW w K., w związku z czym strony musiały mieć świadomość braku ryzyka gospodarczego związanego z ww. transakcjami. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na świadomy udział skarżącej w oszustwie karuzelowym wskazuje m. in.: sposób nawiązywania współpracy z dostawcami, brak podstawowej wiedzy na temat kontrahentów, brak wiedzy na temat pochodzenia towaru, dokonywanie, obrotu fakturowego między poszczególnymi podmiotami w opisanych łańcuchach dostaw jednego dnia lub w odstępie kilkudniowym, magazynowanie towaru w centrach logistycznych, występowanie numerów IMEI iPhonów będących przedmiotem nabyć i dostaw skarżącej, które były wcześniej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw przez inne krajowe firmy, dokonywanie obrotu towarem po stosunkowo niższych cenach na poszczególnych etapach obrotu skarżącej i stosunkowo dużo wyższych cenach sprzedaży na etapie obrotu ww. towarem od skarżącej do podmiotów zagranicznych, regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, przekazywanie całej należności często w formie całkowitej przedpłaty, nawet poprzedzających złożenia zamówienia i wystawienie faktury, brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna, natychmiastowe zawieranie transakcji, kupno od małych firm (jednoosobowych), wydłużenie łańcucha kolejnych dostawców towarów. 4.3. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów co do tego, że ewidencje prowadzone w księgach podatkowych są nierzetelne, w związku z czym stosownie do art. 193 § 4 o.p. nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie Sąd wskazał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. 4.4. Sąd za niezasadny uznał również zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność, fizycznego otrzymania przez spółkę od kontrahentów z terenu Polski towarów wyszczególnionych w fakturach zakupu, oraz ich fizycznego zbycia kontrahentom z krajów Unii Europejskiej wyszczególnionego na fakturach sprzedaży. W ocenie Sądu okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami opisanymi w decyzji, ponadto nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż organy nie negowały faktu, otrzymania przez stronę od swoich kontrahentów z terenu Polski towary wyszczególnione na fakturach zakupu oraz przesłania ich kontrahentom z krajów Unii Europejskiej, bowiem ustalono, że transakcje te były częścią karuzeli podatkowej. 4.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji wystarczające było porównanie przez organ cen zakupu netto, według jakich spółka nabywała od swoich dostawców iPhony oraz iPady we wrześniu 2014 r. oraz cen sprzedaży hurtowej netto stosowanych w ww. okresie przez firmę i. S.A., S. sp. z o.o. i A. S.A. Na podstawie analizy wyników ww. porównania ustalono, że spółka kupowała we wrześniu 2014 r. iPhony po cenach niższych niż wyjściowe ceny sprzedaży tych produktów stosowane w ww. okresie przez ww. dystrybutorów produktów marki Apple oraz iPady po cenach niższych niż wyjściowe ceny sprzedaży tych produktów przez ww. dystrybutorów produktów marki Apple, czyli powinna była powziąć co najmniej uzasadnione podejrzenie co do pochodzenia kupowanego towaru. 4.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaznaczył, że aby skarżąca mogła dokonać rzeczywistej transakcji sprzedaży musiałaby każdorazowo najpierw dokonać rzeczywistego nabycia towarów, bowiem przenieść prawo może tylko ten kto je posiada w chwili dokonywania przeniesienia na inną osobę. W ocenie Sądu w ciągu transakcji wystąpił szereg podmiotów nie dysponujących prawem własności oraz władztwem nad towarami, w konsekwencji czego skarżąca nie miała faktycznej możliwości dysponowania towarem. 4.7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji protokołu z 13 września 2017 r. z czynności, sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów, z którego wynika, że organ nie kwestionował dostaw i rozliczenia podatku VAT, nie ma wpływu na ocenę prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie. Czynności sprawdzające podjęte przez organ w ramach czynności sprawdzających odnoszą się wyłącznie do prawidłowości formalnej dokumentów, co nie gwarantuje, że transakcje nie zostaną zakwestionowane w ramach postępowania podatkowego (lub kontroli skarbowej). Prawidłowość formalna dokumentów nie zawsze świadczy o prawidłowości materialnej. Okoliczność zaewidencjonowania faktur w rejestrach nie była kwestionowana przez organy, zatem protokołu tego nie można było uznać za dowód przyjęcia przez organ za prawidłowe rozliczenie podatku i za dowód na prawidłowość materialną zaewidencjonowanych w tych rejestrach faktur. 4.8. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim organy wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy. Dokonana przez nie ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej. Została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ustalenia w niej zawarte znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, a wnioski prawnopodatkowe zostały podjęte zgodnie z obowiązującymi regulacjami w zakresie podatku od towarów i usług. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła na podstawie art. 176 § 1 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), rozpoznanie skargi w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.), zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych oraz na podstawie art. 176 § 2 rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie przejawiające się na przyjęciu, że: 1.1. skarżąca dokonując transakcji iPhone'ami w miesiącu wrześniu 2014 r. miała świadomość lub mogła przypuszczać, że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, 1.2. nieustosunkowanie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie działania powinna podjąć skarżąca w stosunku do firm będących jej dostawcami i odbiorcami, aby spełnić "wymóg należytej staranności", które uznałby Sąd za wystarczające i jakie działania należą do działań elementarnych, których spółka nie dokonała w sytuacji, gdy spółka nie miała żadnych kontaktów handlowych z podmiotami wyłudzającymi podatek VAT i nie miała w momencie dokonywania transakcji jakiejkolwiek możliwości uzyskania informacji, że kupowany przez nią towar pochodzi od tych podmiotów lub też, że brały one udział w transakcjach dokonywanych iPhone' ami, które następnie nabyła skarżąca, 1.3. spółka dokonując transakcji we wrześniu 2014 r. mogła się zapoznać z pismem Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki z 25 sierpnia 2014 r. - list ostrzegawczy do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z branży elektronicznej wskazujący na charakterystyczne, najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywane w procedurze oszustwa skoro przed sporządzeniem tego pisma i jego upublicznieniem (najprawdopodobniej pod koniec września 2014 r.) dokonała już prawie wszystkich transakcji, 2. art. 2a (2) o.p. w zw. z art. 2 u.s.d.g. i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że jeżeli skarżąca nie kupowała towarów handlowych będących w jej obrocie od dystrybutorów firmy Apple na terenie Polski i nie kontaktowała się z nimi, to musiała mieć "jakąkolwiek świadomość", "mogła przypuszczać" lub "nie dopełniła należytej staranności" przy ocenianiu dokonywanych przez nią transakcji w miesiącu wrześniu 2014 r., a w szczególności, że uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, 3. art. 120,121,122, 123, 180 i 190 o.p. poprzez uznanie przez Sąd, że nieprzeprowadzenie w toku postępowania podatkowego, przez organy podatkowe zawnioskowanych przez stronę dowodów, a w szczególności: 3.1. zwrócenie się do firmy A. S.A. we W., S. Sp. z o.o. w W., i. S.A. w W. - w jakiej cenie netto dokonywały zakupu w miesiącu maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2014 r. iPhone' ów wymienionych w załączniku nr 7, pozycja 7 w protokole UKS z 5 lutego 2016 r. według średniej ceny netto, albowiem w żadnym wypadku za przeprowadzenie powyższego dowodu nie można uznać pisma i. S.A. w W., powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, albowiem nie zawiera ono odpowiedzi na proste pytanie - w jakiej cenie netto ta firma dokonywała zakupu iPhone'ów, a jedynie jest opisany sposób działalności biznesowej tej firmy - wniosek został złożony w piśmie pełnomocnika strony skarżącej z 16 lutego 2016 r. skierowanego do Dyrektora UKS; 3.2. zwrócenie się do Prokuratora L. S. z Prokuratury Rejonowej P. – [...] w P. o podanie, w jaki sposób zakończyło się śledztwo prowadzone w sprawie sygn. akt: [...]. Czy w ramach tego śledztwa przedstawiono zarzuty lub wniesiono akt oskarżenia w stosunku do osób fizycznych lub osób zarządzających następującymi firmami, a w szczególności do : 3.2.1. L. Z., właściciela firmy "M. [...]", ul. E. [...], NIP [...], 3.2.2. L. S., właściciela firmy "M.", ul. N. [...], NIP [...], 3.2.3. K. J., właściciela firmy I. [...], NIP [...]. 3.3. Zwrócenie się do Dyrektorów UKS i Dyrektorów Izb Skarbowych w W. i L. o podanie, czy w związku z ustaleniami zawartymi w decyzjach organów podatkowych zostało wszczęte w stosunku do: 3.3.1. L. Z., właściciela firmy "M. [...]", ul. E. [...], NIP [...], 3.3.2. L. S., właściciela firmy "M.", ul. N. [...] , NIP [...], 3.3.3. K. J., właściciela firmy I. [...], NIP [...]. postępowanie kontrolne lub postępowanie karnoskarbowe w zakresie uczestniczenia w oszustwie podatkowym - karuzeli podatkowej, związanymi z krajową dostawą telefonów do skarżącej, a jeżeli tak, to na jakim etapie w chwili obecnej one się znajdują (postępowanie kontrolne, decyzja podatkowa nieprawomocna, decyzja podatkowa prawomocna, przedstawienie zarzutów, złożenie aktu oskarżenia); 3.4. Zwrócenie się do Dyrektorów UKS i Dyrektorów Izb Skarbowych właściwych dla W., W., L., B. [...], W., I. o podanie, czy w związku z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji zostało wszczęte w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych lub przedstawicieli ustawowych osób prawnych wymienionych w załączniku nr 3 do decyzji Dyrektora UKS, postępowanie kontrolne lub postępowanie karnoskarbowe w zakresie uczestnictwa w oszustwie podatkowym - karuzeli podatkowej, związanymi z krajową dostawą telefonów do skarżącej, a jeżeli tak, to na jakim etapie w chwili obecnej one się znajdują (postępowanie kontrolne, decyzja podatkowa nieprawomocna, decyzja podatkowa prawomocna, przedstawienie zarzutów, złożenie aktu oskarżenia) - zgłoszonego w odwołaniu pełnomocnika strony skarżącej. 4. art. 21 § 1 pkt. 1, § 3 i § 3, a w zw. z art. 23 § 1 i 2, art. 51 § 1, art.53 § 1, § 3, § 4, § 5, art. 63 § 1, art. 193 § 2 i § 4, art. 207 o.p., poprzez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie złożyła prawidłowej deklaracji w zakresie podatku VAT za miesiąc wrzesień 2014r. oraz, że prowadzone przez spółkę księgi podatkowe były nierzetelne i nie odzwierciadlają stanu rzeczywistego i były prowadzone w sposób wadliwy w sytuacji, gdy całość materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie potwierdza fakt, że tak w księgach podatkowych jak i w deklaracjach VAT spółka uwidoczniła wszystkie przeprowadzone przez nią transakcje gospodarcze w zakresie faktycznego przepływu towarów przez nią nabytych i sprzedanych oraz przepływu środków finansowych związanych z tymi transakcjami, 5. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca sprzedając towar na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej nie działała, jako właściciel w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, ustawy o VAT i ordynacji podatkowej, 6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 oraz art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżący uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu uzyskanie wyłudzenia podatku VAT, a wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie kontroli przez spółkę, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś spółka musiała mieć "świadomość" lub "mogła przypuszczać", że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art.87 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 42 § 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez Sąd, że czynności udokumentowane fakturami VAT sprzedaży iPhone' ów, dotyczącymi kontrahentów z Unii Europejskiej we wrześniu 2014 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie podlegają zerowej stawce VAT, co skutkuje brakiem możliwości zwrotu podatku VAT na rzecz strony skarżącej, 8. art. 42 pkt. 3 Konstytucji, który stanowi że: "Każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu", poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji - określanych mianem "karuzeli podatkowej" jako uczestnik zorganizowanej grupy przestępczej - mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług w zakresie obrotu iPhone'ami marki Apple. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jednocześnie wnosząc o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 6.1. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Ponadto, w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, tj. adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej. W tym kontekście ocenić należy, że rozpoznawany środek zaskarżenia nie spełnia wyżej opisanych wymogów. 6.2. Przede wszystkim, powołując się na obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., pełnomocnik spółki nie precyzuje, który z podniesionych przez niego zarzutów do której z owych podstaw kwalifikuje - czy do naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów prawa materialnego i ewentualnie w jakiej jego postaci (błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie). Po drugie zaś, fachowy pełnomocnik nie sformułował kompletnej podstawy kasacyjnej, albowiem wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów, których naruszenia upatruje, nie powiązał w prawidłowy sposób z art. 151 p.p.s.a., jakby przedmiotem zaskarżenia była decyzja organu podatkowego, nie zaś wyrok Sądu pierwszej instancji (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Po trzecie natomiast w odniesieniu do przeważającej części zarzutów stwierdzić należy, że brak jest ich uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej, zgodnie z wymogiem z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., bądź też próba ich uzasadnienia całkowicie nie koresponduje z treścią przepisów, których naruszenie się zarzuca (o czym będzie mowa niżej). 6.3. Przypomnieć w tym miejscu należy, że sporna w niniejszej sprawie jest wyłącznie kwestia tego, czy spółka była świadoma, że stanowi jedno z ogniw w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, ewentualnie czy powinna była, na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących transakcjom, taką świadomość posiadać. Wbrew bowiem zastrzeżeniu zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na żadnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, spółka nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie obrotu telefonami w określonych łańcuchach dostaw oraz tego, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe. Nie godziła się jednakże z twierdzeniem organów podatkowych, że świadomie uczestniczyła w tym procederze. Brak natomiast zarówno w skardze do Sądu pierwszej instancji, jak i obecnie w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek argumentacji, z której można by wyprowadzić wniosek, że spółka podważa okoliczności ujawnionego przez organy obrotu karuzelowego. Przy czym wyjaśnić trzeba, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...], Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] i [...], pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie [...], pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Przedstawione w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest więc "kuriozalne", jak twierdzi pełnomocnik skarżącej spółki (str. 10 skargi kasacyjnej), a oparte na ugruntowanym od lat orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych, a w związku z tym w pełni zasługuje na aprobatę. Z tego też powodu nie można uznać, że wyrok jest "niesprawiedliwy", czy "nie respektuje utrwalonego orzecznictwa ETS i polskich sądów administracyjnych w zakresie okoliczności kiedy może mieć zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku VAT", skoro Sąd pierwszej instancji wprost opiera swoje rozważania właśnie na tezach płynących z przedmiotowego orzecznictwa. W tym kontekście i mając na uwadze takie rozumienie pojęcia dobrej wiary i należytej staranności, zasadna była ocena Sądu pierwszej instancji sprowadzająca się do stwierdzenia, że całokształt okoliczności sprawy (konsekwentnie zresztą pomijany przez pełnomocnika spółki w skardze kasacyjnej) jednoznacznie wskazuje, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że stała się uczestnikiem oszustwa karuzelowego nakierowanego na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Przede wszystkim podjęła ryzyko nawiązania i kontynuowania współpracy z podmiotami, co do których nie posiadała podstawowej wiedzy (z reguły były to firmy małe, jednoosobowe), bez rozpoznania ich wiarygodności biznesowej, które nie były ani producentem, ani też oficjalnym dystrybutorem firmy Apple na rynek polski, nie znając przy tym i nie interesując się źródłem pochodzenia towarów (telefonów iPhone), dokonując zakupu po znacząco niskiej cenie, czasami nawet niższej niż cena oficjalnego dystrybutora tych telefonów na Polskę. Jeśli do tego dodać dokonywanie obrotu fakturowego między poszczególnymi podmiotami łańcucha jednego dnia lub w odstępie kilkudniowym, magazynowanie towaru w centrach logistycznych, regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, często w formie stuprocentowej przedpłaty, dokonywanie zakupu od dostawców dopiero po znalezieniu ostatecznego nabywcy oraz nieuzasadnione ekonomicznie wydłużanie łańcucha transakcji, czy wskazywane przez organy okoliczności rozliczania się z podmiotami krajowymi w walucie euro, sporządzanie dokumentacji fotograficznej nabyć i dostaw telefonów w innym kontekście niż wykorzystanie jej do ewentualnych reklamacji transportowych, brak reklamacji nabywanych i sprzedawanych iPhonów, dostarczanie towaru za pośrednictwem firmy zewnętrznej bez ubezpieczenia przesyłek o znacznej wartości i bez nadzoru nad transportem, dokonywanie weryfikacji numerów IMEI w celu uniknięcia ich powtarzalności, a nie weryfikacji ewentualnych zwrotów czy reklamacji, to rację ma Sąd pierwszej instancji, że z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, uzasadnione są wątpliwości co do braku świadomego udziału skarżącej w nadużyciu prawa podatkowego. Spółce nie udało się w drodze postawionych zarzutów kasacyjnych zakwestionować tak ustalonego w sprawie i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska o tym, że osoby reprezentujące skarżącą spółkę powinny były wiedzieć, bądź co najmniej podejrzewać, że uczestniczą w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. W szczególności kwestionowaniu stanu faktycznego w tym zakresie nie służą zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Jak wskazano wyżej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18). Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności, poprzez wskazanie jakich cech w działaniu spółki nie uznaje za właściwe dla typowego obrotu handlowego oraz poprzez wytknięcie jej konkretnych zaniedbań w zakresie weryfikacji kontrahentów, tym samym określił – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – jaki wzorzec postępowania w kontaktach handlowych uznaje za właściwy dla przezornego przedsiębiorcy. Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prap.p.s.a. jako tzw. przepis wynikowy nie może stanowić samodzielnej i skutecznej podstawy kasacyjnej i sam w sobie również nie może prowadzić do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej. Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Przy czym takimi przepisami nie są powoływane przez pełnomocnika spółki art. 141 § 4 p.p.s.a., czy art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z kolei do naruszenia tego ostatniego przepisu dochodzi wtedy, gdy sąd nie dokona kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosuje inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem, odwołując się np. do zasad słuszności czy współżycia społecznego, względnie wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane (por. wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I OSK 1122/19). Taka sytuacja nie miała miejsca natomiast na gruncie niniejszej sprawy. W trybie zarzutu naruszenia tego przepisu również nie jest możliwe zakwestionowanie ustaleń faktycznych organów zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Oceny Sądu pierwszej instancji o tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca powinna była wiedzieć lub co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w procederze wykorzystywanym do popełnienia oszustwa podatkowego, autor skargi kasacyjnej nie podważył również w trybie zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 190 o.p., których uchybienie – zdaniem skarżącej spółki – sprowadza się do braku przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów wymienionych w skardze kasacyjnej. Podnieść jednak należy, że kwestia nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia istotnego w sprawie dowodu winna być poruszona przede wszystkim w trybie zarzutu naruszenia art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, czego w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej zabrakło. Zatem tak sformułowany w jej pkt 3 zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku zwłaszcza, że strona nie wskazała jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogło mieć to ewentualne uchybienie. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest bowiem zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do skarżącego należy wykazanie tych okoliczności. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie wyjaśnienia, których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy, czego w realiach niniejszej skargi kasacyjnej zabrakło. Skarżący nie wyjaśnił w szczególności, jakie znaczenie dla toczącego się względem niego postępowania kontrolnego miało uzyskanie informacji o wyniku postępowań karnych, czy karno skarbowych prowadzonych wobec innych podmiotów biorących udział w obrocie karuzelowym (ewentualnie, na jakim etapie owe postępowania się znajdują). Abstrahując od tego, że część powoływanych w ramach tego zarzutu przepisów ma dalsze jednostki redakcyjne i w istocie nie wiadomo naruszenie, której z nich jest przez pełnomocnika spółki kwestionowane (tak w przypadku: art. 121 o.p., który statuuje w § 1 zasadę zaufania, zaś w § 2 zasadę informowania, art. 123 odnoszącego się do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 180 zawierającego cztery paragrafy, czy art. 190 dotyczącego zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu oraz o prawie uczestnictwa strony w czynnościach dowodowych), to brak jest w treści skargi kasacyjnej jakiegokolwiek odniesienia do wskazanych przepisów i uzasadnienia dla ich naruszenia, do czego zobowiązuje art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Już sama ta okoliczność, tj. brak uzasadnienia dla sformułowanych zarzutów, czyni je bezzasadnymi. Identycznie należy ocenić zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w zw. z art. 23 § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 - § 5, art. 63 § 1 i art. 207 o.p. W tym przypadku również pełnomocnik spółki nie uznał za konieczne przytoczenia uzasadnienia dla przedmiotowych zarzutów, nie dając szansy Sądowi kasacyjnemu na ocenę ich zasadności. Natomiast zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 4 o.p. z oczywistych względów musiał zostać uznany za chybiony. Ujęcie bowiem w księgach podatkowych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych musiało skutkować uznaniem tychże ksiąg za nierzetelne w powyższym zakresie. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 oraz art. 191 o.p. stwierdzić należy, że i on nie mógł odnieść oczekiwanego skutku. Zarzucając wadliwą, bo dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spółka forsuje subiektywne stanowisko o dochowaniu zasad należytej staranności nie odwołując się do żadnych okoliczności, które uzasadniłyby tak postawioną tezę. Dokonuje wyłącznie polemiki z ustaleniami i wnioskami organów i Sądu pierwszej instancji uznając za naturalne w obrocie handlowym dokonywanie transakcji o dużych rozmiarach w ciągu kilku minut, w ramach kontaktów internetowych i bez stosownych zabezpieczeń dla kontrahentów. Jednakże w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego takie praktyki w żadnym razie nie mogą być uznane za właściwe i z całą pewnością drastycznie odbiegają od zasad rynkowych. Wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącej spółki, nie potrzeba odwoływania się do specjalnych opracowań i źródeł naukowych, aby stwierdzić to, co zauważył Sąd pierwszej instancji, że nie jest normalną praktyką stosowaną wśród zagranicznych podmiotów deklarowanie płatności za towar w formie 100% przedpłaty w kwocie kilkuset tysięcy euro przed otrzymaniem towaru i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji (o wysokim stopniu skomplikowania technicznego) wyłącznie na podstawie rozmów telefonicznych i drogą elektroniczną. Nie jest też właściwa dla normalnego obrotu występująca na gruncie niniejszej sprawy szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji, brak zaangażowania jakiegokolwiek wysiłku w ich realizację (podatnik nie musiał w żaden sposób angażować się w poszukiwanie nabywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru itp.), czy brak ryzyka biznesowego po stronie spółki przy równocześnie gwarantowanym wysokim zarobku. Jednocześnie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, fakt nadużyć podatkowych w dziedzinie obrotu sprzętem elektronicznym był znany od wielu lat, co musiało być wiadome spółce, która nie była podmiotem początkującym w tej branży. Zarówno organy, jak i WSA zwróciły uwagę na list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki z 25 sierpnia 2014 r. kierowany do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z branży elektronicznej, w którym wskazywano na charakterystyczne, najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa. W tym kontekście stwierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej o tym, że skoro organy i Sąd posiadały taką wiedzę w dziedzinie oszustw podatkowych w branży elektronicznej, to powinny skarżącą o tym powiadomić, a nie przerzucać na nią odpowiedzialność za nadużycia innych podmiotów, należy potraktować w charakterze nieporozumienia. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 2a o.p. w powiązaniu z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, określoną w art. 2a o.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zarzut naruszenia przedmiotowej zasady wprawdzie kasator powiązał z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jednakże nie wskazał o jakich wątpliwościach interpretacyjnych w kontekście wykładni przywołanych przepisów mowa. Odnoszenie się zaś do ustaleń stanu faktycznego w uzasadnieniu tego zarzutu jest o tyle niecelowe, że art. 2a o.p. zawiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże wyłącznie tych, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego (podobnie wyroki NSA: z 22 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 256/15, z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16, z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3555/150, z 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 865/15). Przy czym, w ocenie Sądu kasacyjnego, stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi w Ordynacji podatkowej i również w tym zakresie nie ma mowy o jakichkolwiek wątpliwościach mających być rozstrzyganymi na korzyść podatnika. Brak zatem skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 42 § 1 ustawy o VAT. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje na to, że pełnomocnikowi spółki chodzi o ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Przypomnieć więc należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Uznanie, że skarżąca spółka brała udział w obrocie karuzelowym i posługiwała się fakturami nie dokumentującymi faktycznych transakcji gospodarczych, czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten jest implementacją art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.) i - jak wielokrotnie zauważono w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie – kluczowym elementem w tej sytuacji jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne, stąd nie można w związku z tym pojęcia "dostawa towarów", o którym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT utożsamiać z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. W orzecznictwie podkreśla się też, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy prawo do zastosowania stawki 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 tej ustawy (por. przykładowo wyrok z 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1238/17). Całkowicie chybiony jest również zarzut z pkt 8 rozpoznawanej skargi kasacyjnej, bowiem zasada domniemania niewinności, o której stanowi art. 42 ust. 3 Konstytucji RP nie ma zastosowania do rozstrzygnięć administracyjnych podejmowanych w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż w sprawie podatkowej nie przesądza się o winie za czyn karalny. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).